4. Институты противодействия использования офшорных компаний

• Налоговое резидентство

• Постоянное представительство

• Институт бенефициарного собственника или фактического получателя дохода

• Институт КИК

• Штрафные налоги, офшорные сборы или лишение налоговой выгоды

• Трансфертное ценообразование

• Тонкая капитализация

• Коллекторская криминализация

• Налоговая амнистия

Основная тенденция связана с установлением местонахождения активов, выполнения функций и принятия рисков. Где находятся активы, выполняются функции, принимаются риски – там и будет налогообложение, обязанность по уплате налога.

Налоговое резидентство.

Традиционно налоговое резидентство – экономическая связь лица с государством, которая порождает полную налоговую обязанность, то есть обязанность по уплате налогов как с доходов, полученных от источников на территории страны, так и за границей.

Для ФЛ – тест физического присутствия – на основе пребывания на территории страны в течение 183 дней в течение 12 месяцев, следующих подряд для России.

Россия ограничила временные рамки именно таким образом. Причем, если эти временные рамки не соблюдаются в одном календарном году, переходят на другой календарный год, то в целом, если выдерживаются 183 дня в течение 12 месяцев подряд, то лицо будет признаваться налоговым резидентом в следующем календарном году.

В Британии отказались от полугодового резидентства, перешли на квартальное резидентство (90 дней и более), такая же тенденция есть и в России.

У нас 92 дня в 2016 году, 93 дня в 2017 году, но в течение 12 месяцев подряд – будет налоговым резидентом в 2017 году. С ФЛ – все попроще.

Есть «летучие голландцы» - гастролеры, которые не соблюдают тест физического присутствия ни в одной из стран, когда переходишь на все остальные тесты, тоже не соблюдаются, когда смотрят на паспорта, то их много, один из них – паспорт Монако (а там 3% налогообложение).

Для ЮЛ традиционно использовался тест инкорпорации. Налоговое резидентство определялось местом государственной регистрации. Российские организации – налоговые резиденты.

Но в связи с деофшоризацией экономики и соответствующими поправками (в одном и том же законе с правилами КИК) введен еще один тест, определенный международным договором для целей применения МД в отношении резидентства иностранной организации.

МД имеют приоритет над национальным законодательством. Иностранные организации могли признаваться налоговыми резидентами РФ.

Еще один тест – тест места эффективного управления, если иное не предусмотрено МД для иностранных организаций (ст. 246.2 НК РФ). Место управления – место нахождения исполнительного органа.

Тем самым, российские организации будут резидентами на основе теста инкорпорации, а иностранные организации – на основе МД или теста места управления.

Налоговое резидентство стало инициативным – иностранные организации могут по месту нахождения обособленных подразделений на территории РФ признавать САМИ себя налоговым резидентами РФ (тогда к ней не применяются правила о КИК).

Постоянное представительство.

Признак 1. ПП бывает 2 типов:

• Имущественный тип (предполагает наличие имущественной базы на территории страны, место предпринимательской деятельности иностранной организации на территории РФ)

• Агентский тип (наличие зависимого агента или лица, через которого иностранная организация ведет предпринимательскую деятельность в РФ).

Признак 2. Через это место или лицо осуществляется основная предпринимательская деятельность (не подготовительная, не вспомогательная). Подготовительная и вспомогательная – не в отношении клиентов, а только в отношении самой себя.

Для того, чтобы понять, какая основная ПД, заглядывают в Устав.

Признак 3. Осуществление указанной деятельности на регулярной основе.

Когда был Приказ ФНС «Об особенностях постановки на учет иностранных организаций в российских налоговых органах», было сказано, что постановке на учет подлежит иностранная организация, если осуществляет деятельность на территории РФ более 30 календарных дней в году непрерывно или по совокупности.

По целому ряду соглашений об избежании двойного налогообложения, строительная площадка считается регулярным видом ПП, если она существует не менее 12 или 18 месяцев в зависимости от соглашения.

Получается, что, с точки зрения регулярности, мы ставим в более выгодное положение тех субъектов ПД, которые заняты в области строительства, определяя регулярность на основе такого подзаконного акта. Этот подзаконный акт давным-давно утратил силу, но иногда применяется по инерции.

Если есть соглашение об избежании двойного налогообложения, мы устанавливаем преференции. И это неплохой ориентир для установления регулярности.

Есть еще так называемый затратный тип постоянного представительства, когда есть имущественная база или иностранный агент, осуществляющий подготовительную или вспомогательную деятельность не в интересах иностранных организаций, а в интересах клиентов – тогда ПП образуется, если эта деятельность осуществляется на регулярной основе, но затратного типа.

То есть, налоговая база определяется в размере 20% от суммы расходов. И к этой налоговой базе применяется налоговая ставка как для российских организаций.

Если иностранная организация создает постоянное представительство на территории РФ, то, с точки зрения налогообложения, она приравнивается к российской организации.

Как повлияла деофшоризация на институт постоянного представительства? Деофшоризации предшествовало внесение изменений в ст. 307 НК РФ, она была дополнена п. 9.

В соответствии с данным пунктом, законодатель сориентировал нас на определение доходов постоянного представительства РФ с учетом выполняемых в РФ функций, используемых в РФ активов и принимаемых в РФ экономических или коммерческих рисков.

Причем, законодатель четко сориентировал, что именно эти обстоятельства должны приниматься во внимание при распределении доходов и расходов при распределении доходов между иностранной организацией и ее постоянным представительством в РФ, в соответствии с ФЗ от 18.07.2011 года №227-ФЗ, который вступили в силу с 1 января 2013 года.

Еще один вестник деофшоризации – замминистра финансов С.Д. Шаталов заключил протоколы к соглашениям об избежании двойного налогообложения со спарринг-офшорами (Люксембург, Швейцария, Нидерланды, Кипр).

В соглашении с Кипром, поменялась концепция постоянного представительства в протоколу к соглашению от 7 октября 2010 года.

Эта концепция стала учитывать:

• физическое присутствие физического лица или физических лиц, фактически осуществляющих деятельность или оказывающих услуги иностранной компании на территории страны,

• валовый доход от активной предпринимательской деятельности иностранной компании на территории страны, если он составляет более 50%,

• проект, либо связанные проекты,

• надзор, управление и контроль за ФЛ, оказывающим услуги со стороны иностранной организации.

Рекомендуется ознакомиться с соглашением об избежании двойного налогообложения с Кипром.

Если российские ФЛ, налоговые резиденты РФ фактически оказывают услуги кипрской компании, работая на территории РФ 183 дня в году и более, по одному проекту или связанным проектам, и валовый доход от такой деятельности кипрской компании составляет более 50%, либо если за этой компанией осуществляется надзор, управление и контроль со стороны ФЛ - налоговых резидентов РФ с точки зрения оказания услуг кипрской компании => постоянное представительство.

По сути дела, началось смешение концепции резидентства ФЛ и концепции постоянного представительства.

Дело Орифлейм: когда российские суды признали российское ООО постоянным представительством той компании, которая являлась фактическим бенефициаром роялти на том основании, что у них один сайт в Интернете. Входя на этот сайт, покупатель считает, что ООО «Орифлейм» - агент иностранной компании. Там еще была апелляция.

Для роялти использовалась компания в Люксембурге, эта компания была почтовой, шведская компания была фактическим бенефициаром.

Бенефициарный собственник или фактический получатель дохода.

Ст. 7 и 312 НК РФ – посвящены этому вопросу и ориентируют на то, что льготы, освобождения, преференции, которые предусмотрены соглашениями об избежании двойного налогообложения, должны применяться только лицами, имеющими фактическое право на доходы (а не транзитными, почтовыми, бумажными компаниями), а лица, имеющие право на доходы определены в части 2 статьи 7.

Это лица, которые в силу прямого и косвенного участия контроля над организацией, либо в силу иных обстоятельств имеют право самостоятельно пользоваться и/или распоряжаться доходом этой организации.

Здесь учитывается то, в чьих интересах действует лицо: в своих собственных, либо в интересах лица, имеющего фактическое право на доходы, будучи всего лишь посредником, промежуточным звеном, кондуитной или промежуточной компанией в схеме.

Для того, чтобы воспользоваться льготами СИДН, раньше было достаточно представить справку (сертификат) компетентного органа по СИДН (Минфин в РФ) о том, что лицо является резидентом страны, с которой заключено соглашение.

Сейчас же этого недостаточно, будут смотреть на то, какие функции выполняются лицом и какие им принимаются риски, активы тоже будут учитываться (функции, активы и риски).

Новые подходы применяются в соответствии с ч. 1 ст. 312 НК РФ с 1 января 2017 года, когда до выплаты дохода иностранной организации налоговому агенту, чтобы применить освобождение, предусмотренное СИДН, помимо заверенного компетентным органом подтверждения постоянного места нахождения иностранной организации в стране, с которой заключено соглашение об избежании двойного налогообложения, необходимо также подтверждение того, что эта иностранная организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода.

НК РФ не устанавливает ни перечней конкретных документов, которые подтверждали бы статус лица как имеющего фактическое право на доходы, ни форм этих документов, которые должна представить такая организация, но этому посвящены письма Минфина (от 17.03.2017 № 03-08-05/15450, от 27.03.2015 № 03-08-05/16994, от 24.07.2014 № 03-08-05/36499).

Минфин рекомендовал, что такое подтверждение должно содержать следующие сведения:

• о наличии у иностранной компании права усмотрения в отношении распоряжения и использования полученного дохода, что означает отсутствие договорных или иных юридических обязательств перед третьими лицами, местом резидентства или регистрации которых являются государства, с которыми у России нет соглашения об избежании двойного налогообложения

• отсутствие предопределенности последующей передачи дохода третьим лицам, местом резидентства или регистрации которых является государство, с которым у РФ нет соглашения об избежании двойного налогообложения

• подтверждение возникновения у иностранных компаний налоговых обязательств, подлежащих исполнению, желательно, даже подтверждения исполнения этих налоговых обязательства

• подтверждение ведения фактической деятельности иностранной компании в государстве, с которым подписано соглашение об избежании двойного налогообложения.

Желательно все это подтвердить подробным письменным заверением иностранной компании в произвольной форме.

Считается, что льготы должны предоставляться только тем субъектам экономической деятельности, которые имеют экономическое присутствие в стране резидентства, обладают широкими полномочиями по распоряжению доходом и используют доход в своей предпринимательской деятельности.

Если будет выявлена номинальность иностранной компании – получателя дохода, то вся необоснованно полученная налоговая выгода будет взыскана с налогового агента. С целью обезопасить российскую компанию – налогового агента лучше дополнительно подтверждать фактическое право на получение дохода финансовой отчетностью иностранной организации за период, предшествующий выплате дохода.

Лучше, чтобы она была проверена:

• аудиторами с соответствующим аудиторским заключением,

• уставом иностранной компании – фактического получателя дохода, который бы подтверждал полномочия по распоряжению активами, по выполнению соответствующих функций и принятию на себя соответствующих рисков, в

• выпиской из реестра коммерческих организаций,

• справкой налогового органа иностранного государства об отсутствии иностранной компании – лица, имеющего право на доход, задолженности по налогам и о включении соответствующего дохода в налогооблагаемую базу либо об уплате налога с этой суммы.

Желательно собрать эти документы до выплаты дохода, а также желательно получить заключение юридической фирмы из страны местонахождения лица, имеющего фактическое право на доход о полномочиях этого лица и также его активов, функции и рисков, как лица, имеющего фактическое право на доход + заключение аудитора о включении соответствующего дохода в налоговую базу этого лица.

Если календарные годы не совпадают, представляется отчетность за последний отчетный финансовый год в соответствующем государстве.

Контролируемая иностранная компания.

Этот институт впервые появился в США в 1962 году. Причем, для правил КИК 60-90-х годов характерно, во-первых, распространение правил на КИК в низконалоговых или в безналоговых юрисдикциях, для обеспечения как принципа нейтральности экспорта (направленного на нивелирование налоговых преимуществ национальных инвесторов, выводящих капиталы в офшоры без ведения там реальной экономической деятельности), так и принципа нейтральности импорта (направленного на то, чтобы не ограничивать конкурентоспособность национальных инвесторов, инвестирующих за рубеж для ведения реальной экономической деятельности).

Суть: если в другом государстве ведется реальная экономическая деятельность, «ради бога». Но если это «бумажная компания», и деятельность ведется у себя в стране, то это будет КИК («извините»).

Во-вторых, было деление прибыли КИК на прибыль от активных и пассивных видов деятельности.

В-третьих, обложение дополнительными налогами только доходов от пассивных видов деятельности.

Это были основные принципы данного института.

В эпоху деофшоризации принцип нейтральности экспорта стал превалировать перед принципом нейтральности импорта. Считается, что бизнес сам о себе позаботится, а с бюджетным дефицитом надо бороться.

Изначально КИК появился для противодействия уклонению от уплаты налогов и налоговым злоупотреблениям и для отсроченного налогообложения, а затем стал использоваться для деофшоризации (в связи с тем, что теперь принцип нейтральности экспорта превалирует над принципом нейтральности импорта).

Эта тенденция была подхвачена и ОЭСР, и Россией. Это отразилось на содержании российских правил КИК.

Везде содержатся правила, регламентирующие:

• понятие контролируемой иностранной компании (статья 25.13 НК РФ)

• понятие контролирующего лица, в том числе, понятие уровня контроля, необходимого для признания лица контролирующим

• порядок определения и вменения прибыли КИК контролирующему лицу

Понятие контролируемой иностранной компании.

В РФ КИК признается:

• во-первых, иностранная организация, которая не признается налоговым резидентом РФ, и контролирующим лицом либо лицами (ФЛ или ЮЛ), которой являются налоговые резиденты РФ

• во-вторых, иностранная структура без образования юридического лица, контролирующим лицом либо лицами (ФЛ или ЮЛ) которой являются налоговые резиденты РФ

Определение иностранной организации и иностранной структуры без образования ЮЛ – п. 2 ст. 11 НК РФ.

Эти определения ориентируют нас на то, что их правовой статус как КИК для целей российского налогообложения определяется по иностранному налоговому праву.

Для целей налогового законодательства, иностранной признается компания, являющаяся иностранным налоговым резидентом, так как российское налоговое резидентство исключает признание организации в качестве КИК.

Понятие контролирующего лица, в том числе, понятие уровня контроля, необходимого для признания лица контролирующим.

Понятие контроля – ключевое, т.к. именно лицо, которое контролирует КИК, имеет возможность, в силу этого, использовать КИК для перераспределения и сокрытия прибыли с целью уклонения от налогообложения.

То есть, считается справедливым подвергать налогообложению КИК именно в руках контролирующего лица.

Контроль может быть, как юридическим (формальным) - прямым или косвенным (через участие в уставном капитале), так и экономическим, фактическим (через контроль над имуществом КИК).

В правилах КИК учитывается и тот, и другой контроль.

Контроль:

• юридический - имеет место, когда ФЛ или ЮЛ прямо или косвенно участвует в уставном капитале КИК, и доля такого участия - более 50%. Либо же все то же самое, но только более 10% при условии, что доля всех лиц, признаваемых налоговыми резидентами РФ, в этой организации составляет более 50%, причем для ФЛ все это определяется совместно с супругами и несовершеннолетними детьми. Отсутствует условие о связанности этих лиц или условие о доказанности их согласованных действий.

• экономический - контроль над КИК в своих интересах либо в интересах своего супруга и/или несовершеннолетних детей. Для этой структуры установлено общее правило о том, что контролирующим лицом является учредитель или основатель такой структуры. Причем контроль заключается в оказании или возможности оказывать определяющее влияние на принимаемые решения в отношении распределения прибыли после налогообложения в силу прямого или косвенного участия в организации, участия в управлении по договору и иных особенностей отношений между лицом и этой организацией и/или иными лицами для иностранной организации в соответствии с личным законом и/или учредительными документами для структуры без образования юридического лица.

Возможно одновременное применение формальных юридических и фактических экономических критериев контроля. Это может повлечь двойное налогообложение, если одно лицо признается имеющим юридический (формальный) контроль, а другое лицо признается имеющим экономический (фактический) контроль.

Порядок определения и вменения прибыли КИК контролирующему лицу.

С одной стороны, российские правила КИК при определении налогооблагаемого дохода КИК предполагают категориальный анализ (выделение доходов от активной и пассивной деятельности), и если доля доходов от пассивной деятельности в общей сумме доходов КИК по данным финансовой отчетности составляет не более 20%, то такая КИК признается активной иностранной компанией и ее принято освобождать от налогообложения в России.

Освобождение также предусмотрено для иностранных холдинговых и субхолдинговых компаний. Там достаточно, чтобы доходы от пассивной деятельности составляли не более 5% от общей суммы доходов.

Причем также освобождаются дивиденды таких компаний, полученные от активных иностранных компаний.

В пассивные доходы входят и услуги (перечень - п. 4 ст. 309.1 НК РФ).

Но если иностранная компания, которая признается КИК, преодолевает 20% или 5% рубеж, и ее пассивные доходы превышают 20 и 5% соответственно, то при расчете налогооблагаемой базы КИК в налогооблагаемую базу включаются все доходы (и пассивные, и активные доходы).

Определенная таким образом прибыль (доходы минус расходы) облагается в РФ. Она определяется либо по данным финансовой отчетности, составленной в соответствии с личным законом КИК за финансовый год, причем при наличии международного договора со страной, где находится КИК, и при невключении этой страны в перечень необменивающихся или плохо обменивающихся информацией стран (а этот перечень обновляется каждый год), либо при наличии положительного аудиторского заключения.

Второй вариант применяется, в случае несоблюдения условий первого варианта либо по выбору контролирующего КИК лица, это определение налогооблагаемой прибыли КИК по правилам, установленным главой 25 НК РФ для российских организаций.

Порядок вменения дохода КИК контролирующему лицу или акционеру.

Прибыль контролируемой иностранной компании учитывается при определении налоговой базы у налогоплательщика - контролирующего лица в доле, соответствующей доле участия этого лица в контролируемой иностранной компании на дату принятия решения о распределении прибыли, принятого в календарном году, следующем за налоговым периодом по соответствующему налогу для налогоплательщика - контролирующего лица, на который приходится дата окончания финансового года в соответствии с личным законом этой контролируемой иностранной компании, а в случае, если такое решение не принято, то на 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом по соответствующему налогу для налогоплательщика - контролирующего лица, на который приходится дата окончания финансового года контролируемой иностранной компании (часть 3 статьи 25.15 НК РФ).

Прибыль КИК может не учитываться в целях налогообложения, если она составляет не более 10 миллионов рублей.

Если же прибыль и учитывается, то она облагается, будучи приравненной к прибыли ЮЛ, по общей ставке 20% и, к доходу ФЛ, по общей ставке 13 %.

Некоторые специалисты считают, что ставка должна применяться как для дивидендов.

КИК также не учитывается при налогообложении, если эффективная налоговая ставка в стране, в которой создается КИК – не менее 75% от средневзвешенной налоговой ставки по налогу на прибыль в РФ в том финансовом году, за который составляется финансовая отчетность (при наличии МД и реального обмена информацией). Это пп.3 п.1 статьи 25.13-1. НК РФ.

Штрафные налоги, офшорные сборы и лишение налоговой выгоды.

Выгода от использования офшора учитывается следующими методами:

• методом включения в доход, используя КИК

• методом исключения из затрат или запрета полного или частичного принятия затрат на расходы (полного в России, частичного в Украине)

• методом фиксированного офшорного сбора (как прямого в Белоруссии, так и косвенного при нераскрытии информации – по FACTA акту в США)

Трансфертное ценообразование (ТЦО).

Возникло в середине 20 века. Все организации в международной торговле, не связанные между собой, они проводили сделки по разным рыночным ценам. Но бизнес развивается.

В большом механизме от обработки древесины для продажи стульев многие организации связаны. Все это держит холдинг. Что сделали: так как все в итоге падает в один карман, то все цены меняются между всеми этими организациями так, чтобы заплатить как можно меньше налогов.

Это все очень выгодно для ТНК, но очень невыгодно для государств. Больше всего незаслуженно получает офшор

ТЦО – группа норм, которая со всем этим борется, это ценообразование для холдингов. Если действовать вне этого механизма, рождаются злоупотребления, налогов платим намного меньше в некоторых государствах.

В РФ - раздел V.1 – он определяет, какие лица являются взаимозависимыми, и какие сделки мы будем считать контролируемыми.

Существует 5 методов применения ТЦО – методы, с их помощью мы будем определять, какие цены должны были быть, если бы они были рыночными, а не внутри одного холдинга.

Тонкая капитализация

Ст. 269 НК, пункт 2 и далее. Древнейший институт.

Есть компания А, и компания Б. Компания Б находится в другом государстве. Нам нужно отправить дивиденды (пусть их будет 54).

Дивиденды будут облагаться везде, мы много теряем. Все это предложили сделать под видом займа, вместо дивидендов уходят проценты. В стране А. – расход в виде процентов, и соответственно мы платим намного меньше налогов.

Правила тонкой капитализации с этим борются. У нас есть специальные правила по пункту 2 статьи 269 НК РФ – если у нас сумма собственного капитала (100) меньше задолженности в три раза для обычной организации и в 12.5 раз для банковских или лизинговых организаций, то тогда мы начинаем применять правила тонкой капитализации.

Мы применяем определенную формулу. Непогашенная контролируемая задолженность (600), делим на собственный капитал (100), умножаем на долю участия (если полностью владели – 1 - так, в нашем примере), и делим все это на 3. В итоге у нас получается 2. Это коэффициент капитализации. Мы его применяем к процентам. В нашем примере это 9. Делим 9 на 2, остается 4.5%.

Теперь применяем правила тонкой капитализации. Расходы мы посчитаем как 4.5%. Все, что выше переквалифицируется в дивиденды. Другой вопрос возник на практике – что делать с процентами, которые мы переквалифицировали в дивиденды?

Какую применять ставку? Общую или предусмотренную Конвенцией? Дело «Соя Кузбасс» - ВС отправил на новое рассмотрение.

Коллекторская криминализация – если погасили налоговую задолженность, то освобождаются от уголовной ответственности.

Налоговая амнистия – это отказ от преследования за добровольное раскрытие деяний.