2. Общая норма – статья 54.1 (связана с неприменением налоговых преференций)

Статья 54.1 НК РФ – устанавливает пределы реализации прав налогоплательщика на получение налоговой выгоды.

В рамках общей нормы кодифицирована судебная доктрина существа над формой. Не допускается реализация права на получение налоговой выгоды в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни в их совокупности, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в бухгалтерском и налоговом учете и в бухгалтерской и налоговой отчетности налогоплательщика.

Если же все-таки принцип приоритета существа над формой был учтен, и не было допущено такого рода искажений сведений о фактах хозяйственной жизни либо об объектах налогообложения, которые привели к уменьшению либо налоговой базы, либо суммы подлежащего к уплате налога, либо и того и другого, дальше оценивается: была ли деловая цель.

Если основная цель – неуплата или неполная уплата налога, то в получении налоговой выгоды должно быть отказано.

Что понимать под основной целью? ПП ВАС 2006 года №53 – если наряду с деловой целью также есть цель налоговой экономии, то право на получение налоговой выгоды признается и считается обоснованным.

Основная и второстепенная цели – очень оценочные понятия. Можно все подать и истолковать по-разному.

Даже если такого рода искажений фактов хозяйственной жизни и объектов налогообложения не обнаружено, даже если соблюдена деловая цель, которая является основной (есть коммерческий интерес), но при этом контрагент первого звена – недобросовестный (не отразил операции в бухгалтерской и налоговой отчетности, в налоговом и бухгалтерском учете), а налогоплательщик при выборе контрагента ничего не проверял + не озаботился тем, что это налогоплательщик (насколько он добросовестный), то он лишается права на получение налоговой выгоды.

Почему для исполнения обязательств по этой сделке он воспользовался поставкой товаров, оказанием услуг или выполнением работ тем контрагентом, который является недобросовестным налогоплательщиком?

Нужно, таким образом, проявлять осмотрительность при выборе контрагента, с которым мы непосредственно вступаем в отношения. Нас должен интересовать его статус как налогоплательщика + статус его контрагентов в качестве налогоплательщиков, если он не сам своими силами исполняет гражданско-правовые обязательства перед нами, а с привлечением третьих лиц.

Мы должны проверить его операции (их реальность) + суммы его доходов и расходов, правильность их отражения + суммы его недоимок по налогам пени и штрафам.

Также запросить информацию о третьих лицах. Нужно проверить все документы, подтверждающие наличие обязательственных отношений со всеми третьими лицами, и надлежащего исполнения этих обязательств третьими лицами перед нашим контрагентом.

Для этого также не надо пренебрегать: личным знакомством с руководителем, а лучше даже с бенефициаром данного контрагента, и запросом в налоговый орган по месту постановки его на учет.

3. Специальные нормы против уклонения от уплаты налогов и налоговых злоупотреблений (тоже связаны с неприменением налоговых преференций)

• Это налоговое резидентство и постоянное представительство.

• Это бенефициарный собственник.

• Это контролируемая иностранная компания.

• Это недостаточная капитализация.

• Это оффшорные сборы и штрафные налоги.

• Это коллекторская криминализация, предусматривающая при установлении уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов освобождение от нее для лиц, совершивших впервые соответствующие преступления при полном возмещении недоимки, пени и штрафа (до гражданского иска в уголовном деле)

• Это налоговая амнистия

• Это правила трансфертного ценообразования

Судебные доктрины.

Статья 54.1 НК РФ – в той или иной мере – кодификация судебной доктрины ПП ВАС 2006 года №53 «об оценке обоснованности налоговой выгоды».

До 19 августа 2017 года – применялась судебная доктрина (до вступления в силу статьи 54.1 НК РФ).

Пока практика применения статьи 54.1 НК РФ не обобщалась ФНС. Она пока только нарабатывается.

Что касается судебных доктрин в мире, то это три судебных доктрины: доктрина существа над формой (в целях налогообложения должна учитываться экономическая сущность, экономический смысл операции, а не ее гражданско-правовая форма), доктрина деловой цели (при ведении предпринимательской деятельности, прежде всего, у субъектов ПД должен быть коммерческий интерес, должна быть направленность деятельности на получение прибыли от ведения законной деятельности).

ПП ВАС №53: «Если есть хоть какая-то деловая цель + налоговая экономия, то требование деловой цели выполнено».

Статья 54.1 НК РФ: здесь говорится, что основной целью не должна являться неуплата, неполная уплата, возврат либо зачет сумм налога; получается, что сейчас требования к деловой цели изменились – она должна быть основной, а цель, связанная с налоговой экономии должна быть второстепенной (то есть, теперь будет оцениваться еще и приоритет цели).

Доктрина «сделки по шагам». Когда оценивают дробление предпринимательских операций, и исключаются все те операции, которые заключаются только в целях налоговой экономии.

В нашей доктрине обоснованности налоговой выгоды «сделка по шагам» отдельно не выделена (так как это либо несоблюдение доктрины приоритета существа над формой, либо несоблюдение доктрины деловой цели).

Что касается российского опыта, то у нас обоснованность налоговой выгоды – проявление добросовестности налогоплательщика.

Для оценки обоснованности налоговой выгоды у нас применялись:

• доктрины существа над формой,

• деловой цели,

• реальности операций

• осмотрительности при выборе контрагента.

Реальность операции. Если операция не является реальной, то она не подлежит отражению в системе бухгалтерского и налогового учета, бухгалтерской и налоговой отчетности; либо исключению из этой системы. Для этого не надо применять судебные доктрины, для этого надо привести бухгалтерский и налоговый учет в соответствии с реальностью.

Что касается осмотрительности при выборе контрагента, ее непроявление заключается в сознательном выборе в качестве контрагента недобросовестного налогоплательщика либо в создании искусственных схем работы с недобросовестными налогоплательщиками. Причем речь идет о контрагентах первого звена и третьих лицах.

За остальных налогоплательщик не отвечает (так сказал ФНС в письменных разъяснениях по поводу применения статьи 54.1 НК РФ).

Фактически законодатель ставит знак равенства в требования как к контрагенту первого звена, так и к привлеченным им контрагентам. Нужно запрашивать информацию и о контрагентах нашего контрагента тоже, чтобы избежать налоговых рисков, и получить налоговую выгоду.

Административные меры.

Выработка налоговой политики. Если мы говорим о деоффшоризации страны, то именно это определяет налоговую политику в стране (Послание Президента ФС в декабре 2013 года).

Содержание послания учитывается при выработке основных направлений бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики.

Обязательно надо знакомиться с этим документом, так как это помогает понимать тенденции как налогового регулирования, так и правоприменения в сфере налогообложения и сборов, а также тенденции тех способов, которые государство использует для борьбы с уклонением от уплаты налогов и налоговыми злоупотреблениями.

Подзаконное налоговое регулирование. Несмотря на то, что мы говорим о приоритете законодательного регулирования в сфере налогообложения и сборов, и о том, что подзаконные акты могут носить только юридико-технический характер, если речь идет об установлении и введении налогов, но в то же время нельзя забывать, что у нас все администрирование регулируется на подзаконном уровне, причем это вопрос правовой политики.

Система и структура ФОИВ определяется указами президента. Правовой статус всех налоговых органов определяется на подзаконном уровне. Если мы говорим о ФНС, то это постановления правительства. Если мы говорим о других налоговых органах, то это Положения, определяющие их типовой правовой статус, которые утверждаются приказами Минфина.

Рискориентированный подход вчера был еще раз озвучен нашим главой государства (как принципиальный подход в организации государственного контроля в стране). Он уже давно используется в налоговом контроле на основании приказа ФНС о критериях отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок. Именно в этом приказе заложен рискориентированный подход.

Наряду с подзаконными НПА, есть приравненные к ним по статусу конституционным судом и впоследствии законодателем, акты нормативного толкования (письма ФНС). Например, письма ФНС о статье 54.1 НК РФ.

Если переходить от выработки государственной политики, подзаконного регулирования и нормативного толкования к правоприменению, то правоприменение характеризуется у нас предоставлением специальных сервисов (относительно крупных налогоплательщиков).

Речь идет о заключении договоров о создании консолидированных групп налогоплательщиков (приостановлено), о переводе их на налоговый мониторинг, о заключении с ними соглашений о ценообразовании.

Налоговое администрирование в отношении них минимизировано. Их налоговые риски фактически сведены к минимуму, благодаря специальным сервисам.

Несмотря на заявления о поддержке субъектов малого и среднего бизнеса, у нас большая часть экономики страны держится на крупнейших налогоплательщиках (в США наоборот – вся экономика держится на субъектах малого и среднего бизнеса).

У субъектов малого и среднего бизнеса – крайне непредсказуемое налоговое администрирование и налоговый гнет.

Применение специальных налоговых режимов повышает налоговые риски для субъектов малого и среднего бизнеса. Можно сразу предположить, что используется дробление бизнеса для того, чтобы попасть под специальные налоговые режимы.

И потенциальных контрагентов будут сразу рассматривать как бенефициаров соответствующей налоговой выгоды, которую они получают от применения субъектами малого и среднего бизнеса специальных налоговых режимов.

Если говорить об административных мерах, то это административные меры, связанные с поставлением на учет в налоговых органах с учетом исполнения налогоплательщиками их налоговых обязательств на лицевых счетах.

Здесь мы понимаем, что налогоплательщики освобождены от предоставления информации, необходимой для постановки на учет, если источниками этой информации могут быть другие субъекты публичной власти (от органов внутренних дел)

Если речь идет о государственной регистрации ЮЛ и ИП (совмещена с процедурой постановки на учет) или о постановке на учет по месту расположения недвижимости и регистрации транспортных средств, то эта информация предоставляется соответствующими органами государственной власти, которые занимаются регистрации прав на недвижимое имущество и на транспортные средства.

Если доступ к этой информации каким-либо образом ограничен, поскольку ее получить можно только в рамках международного информационного обмена, то обязанность о предоставлении сведений о создании обособленных подразделений, об участии в иностранных организациях, о КИК, о контролируемых сделках возлагается на налогоплательщика.

Что касается учета исполнения налоговых обязательств на лицевых счетах, то их надо отслеживать с точки зрения утраты налоговыми органами права на взыскание соответствующей задолженности, пени и штрафа.

Если соответствующая информация о налоговых обязательствах сохранилась на лицевых счетах, то надо отслеживать внесение записи о том, что право на взыскание этой задолженности утрачено.

Информирование.

Обмен информации, во-первых, производится внутриведомственный.

Кроме того, вся информация касательно избежания двойного налогообложения получается Минфином из межрегиональной инспекции по централизованной обработке данных, поэтому надо учитывать межведомственный обмен.

Также есть международный обмен.

Что касается контроля, то контроль будет действительно направлен на выявление бенефициара необоснованной налоговой выгоды и предоставления таким бенефициаром либо такому бенефициару услуг по налоговой минимизации. Это будет предметом сотрудничества с правоохранительными органами. Кое-что из этого они уже реализуют.

Как выявить фактического бенефициара необоснованной налоговой выгоды?

Первое направление: максимально усиливать взаимодействие с организациями финансового рынка, которые проводят процедуру внутреннего контроля в отношении своих клиентов, и использовать данные этих финансовых организаций, полученных по результатам такого внутреннего контроля, для обнаружения проблемных с налоговой точки зрения лиц, для оперативного получения всей необходимой информации о таких лицах, для адресного применения мер государственного принуждения.

Второе направление: использование метода сопоставления товарных и денежных потоков (на случай налогового мошенничества).

С учетом развития технологии блокчейн и сотрудничества ФНС и ЦБ в этом вопросе, это, конечно же, постепенно приведет к замене существующей системы автоматизированного камерального налогового контроля АСК НДС 2 на АСК НДС 3. Она будет основана на технологии блокчейн. Одна и та же операция будет видна всем, кто имеет подключение к программе. В основу АСК НДС 3 будет положен рискориентированный подход для обнаружения проблемных с точки зрения налогообложения лиц или площадок для получения необоснованной налоговой выгоды.

Меры административного принуждения. Речь идет о комплексе предупредительных, пресекательных, обеспечительных, восстановительных и карательных мер, обеспечивающих надлежащее исполнение налоговых обязательств, которые отличаются по целям, способам обеспечения порядка и основаниям их применения.

Структурируются, к сожалению, с элементами гражданско-правовых конструкций. В ряде случаев предусмотрена возможность их замены гражданско-правовыми способами.

Важно не путать административное принуждение со способами обеспечения гражданско-правовых обязательств и с гражданско-правовыми институтами. Важно также не путать меры административного принуждения с обязанностями, надлежащее исполнение которых они обеспечивают.

Целью применения административно-предупредительных мер является предотвращение способом профилактики угроз совершения противоправных деяний, которые негативно влияют на налоговую систему как основания применения этих мер.

Речь идет об организационных и информационных мероприятиях по предупреждению совершения правонарушений налогового законодательства.

Организационные мероприятия:

• система налогового комплаенса (она позволяет заблаговременно оценивать и не допускать реализацию налоговых рисков),

• получение мотивированных мнений, которые должны формировать межрегиональные инспекции по крупнейшим налогоплательщикам (принцип формирования таких мнений – «самый успешный бой – бой несостоявшийся»),

• заключение соглашения о ценообразования для целей налогообложения и иные формы предварительного согласования сделок с налоговыми органами.

Все это - для крупнейших налогоплательщиков. Остальным скажут: «ждите мероприятий налогового контроля».

Информационные мероприятия:

• разъяснения компетентными субъектами публичной власти налогового и иного отраслевого законодательства.

Постановление КС: к письменным разъяснениям отраслевого законодательства должен обратиться сам Минфин + отписки недопустимы.

Обычно Минфин цитирует налоговое законодательство, ссылается на акты нормативного толкования, связанные с ее применением, и на акты обязательного толкования.

К информационным мероприятиям относятся не только письменные разъяснения Минфина, но и любые разъяснения компетентными субъектами публичной власти налогового и иного отраслевого законодательства как в устной, так и в письменной форме.

Возможно также использование тех писем, которые размещаются на официальных сайтах, как актов нормативного толкования, рассчитанных на неоднократное применение неопределенным кругом лиц (позиция КС по делу Газпромнефти).

• выдача документов правоустанавливающего или справочного характера компетентными ОГВ, ОМСУ и их ДЛ для целей налогообложения (например, справка по фактическому получателю дохода)

Целью применения мер административного пресечения является пресечение способом прекращения противоправных деяний, которые влияют на налоговую систему.

Такой мерой является приостановление расходных операций по счетам организации и ИП при непредставлении ими налоговой декларации либо расчета, а также при неподтверждении ими получения либо приема документов от налогового органа по ТКС в течение 10 дней.

«Не предоставляешь отчетность более 10 дней –> применяется приостановление расходных операций по счетам». Все электронные кошельки тоже перекроют.

При наличии налоговой задолженности для обеспечения взыскания налогов, пени и штрафа приостановление расходных операций по счетам организаций и ИП, применяются также в качестве мер административного пресечения на основании решения о взыскании налогов пени и штрафа за счет денежных средств на указанных счетах, и арест имущества организации применяется на основании решения о взыскания налога, пени и штрафа за счет имущества организации.

Меры обеспечения надлежащего исполнения налогового обязательства. Цель – исполнение решения о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности (при наличии законных оснований). Такое решение – основание для взыскания налога, пени и штрафа.

Исполнение такого решения возможно только после его вступления в силу, а вступление в силу - после проверки его законности по инициативе заинтересованного лица в административном порядке вышестоящим налоговым органом.

Поэтому для обеспечения его надлежащего исполнения руководителем налогового органа или его заместителем принимаются обеспечительные меры: запрет на отчуждение имущества и приостановление расходных операций по счетам. Они применяются последовательно с учетом экономических интересов субъектов ПД + в пределах суммы, взыскание которой надо обеспечить на основании решения.

Установлена очередность имущества, в отношении которого применяется такая мера. Очередность учитывает предпринимательский характер деятельности налогоплательщика. Если имущества недостаточно, то применяется приостановление операций по счетам.

Меры административно-восстановительные. Целью применения таких мер является защита нарушенных прав и законных интересов налогоплательщиков, налоговых агентов и кредитных организаций + реализация законных полномочий субъектов публичной власти + восстановление порядка в налоговой системе путем компенсации потерь как публичных так и частных денежных фондов, полное возмещении причиненного вреда, признание недействительными судом либо отмена вышестоящим субъектом публичной власти решений субъектов налогового администрирования, признание незаконными действий либо бездействий субъектов налогового администрирования судом либо признание их незаконными вышестоящими субъектами публичной власти + принудительное исполнение добровольно неисполненных публичных обязанностей + принудительная реализация добровольно не реализованных полномочий.

Восстановительные меры все это учитывают. Они делятся на меры имущественного и управленческого характера.

Административно-восстановительные меры имущественного характера (должны применяться при обнаружении любого дисбаланса в системе между публичными и частными денежными фондами, который является следствием неисполнения имущественных налоговых обязательства, как субъектом налогового администрирования, так и налогоплательщиком, налоговым агентом или кредитной организацией):

• взыскание недоимки и пени на сумму недоимки

• взыскание излишне уплаченных либо взысканных налогов и процентов на сумму этих налогов.

Административно-восстановительные меры управленческого характера: они должны применяться при обнаружении любого дисбаланса публичных и частных интересов в налоговом администрировании, который является следствием нарушений налогового законодательства против полномочий субъектов налогового администрирования с одной стороны, или против прав, свобод и законных интересов налогоплательщика с другой стороны:

• предписания, представления, решения, требования, распоряжения, мотивированные мнения субъектов налогового администрирования, которые направлены на обеспечение реализации их полномочий по принудительному исполнению налогоплательщиками, налоговыми агентами и кредитными организациями обязанностей, связанных с налоговым администрированием.

• отмена актов управления в административном порядке, признание нормативных актов управления недействующими, а ненормативных актов управления недействительными в судебном порядке + полное восстановление нарушенных прав и законных интересов налогоплательщиков.

Признание актов недействующими или недействительными в судебном порядке – основание для восстановления нарушенных прав.

Карательные меры. Для непосредственных участников налоговых отношений ответственность предусмотрена НК РФ, а для ДЛ организаций, являющихся непосредственными участниками налоговых правоотношений – в КОАП.

Цели применения карательных мер: цели частной и общей превенции – предупреждения совершения новых правонарушения как самим правонарушителем, так и другими лицами, которые достигаются путем наказания лица за совершенное им административное правонарушение налогового законодательства.

Отличительная характеристика этих мер– применение их только при наличии состава административного принуждения и при отсутствии каких-либо обстоятельств, исключающих производство по делу об административном правонарушении + в пределах срока давности привлечения к административной ответственности.

Срок давности по налоговым составам – 3 года.

Если говорить о составах статей 121, 122 НК РФ, то этот срок считается после окончания того налогового периода, в котором совершено налоговое правонарушение (неуплата или неполная уплата налогов).

Нужно понимать, что, если мы говорим о неуплате и о неполной уплате налогов, то налоговый период у нас равен календарному году. Срок уплаты налога – в следующем календарном году (и это будет период совершения правонарушения).

Надо отсчитывать 3 года после окончания того налогового периода, в котором должна была состояться уплата налогов.

Но обычно в других случаях – отсчитывается после совершения налоговых правонарушений.

КОАП – 1 год с момента нарушения налогового законодательства. Статья 15.11 КОАП – срок – 2 года.

Меры административной ответственности в НК РФ:

Налоговые санкции в виде штрафа, которые определяются либо в процентах от сумм, подлежащих уплате налогов по налоговым составам, связанным с исполнением имущественного налогового обязательства, либо в твердой сумме, по налоговым составам, связанным с налоговым администрированием.

Меры административной ответственности в КОАП РФ:

• предупреждение,

• административный штраф,

• дисквалификация.

В зависимости от степени общественной вредности содеянного административного правонарушения.

Пени.