4. Способы обеспечения исполнения налогового обязательства

Способы обеспечения исполнения налогового обязательства – это меры административного принуждения в сфере налогообложения и сборов с элементами гражданско-правовых конструкций.

Эти меры подразделяются на предупредительные, пресекательные, обеспечительные, восстановительные и карательные.

Предупредительные меры – меры организационного и информационного характера.

Меры организационного характера: налоговый комплаенс, система управления налоговыми рисками в организации, в том числе, в рамках взаимодействия с налоговым органом по месту постановки на учет.

Для субъектов малого бизнеса – специальные режимы, для субъектов крупного бизнеса - специальные сервисы (в них - соглашения о ценообразовании + переход на налоговый мониторинг).

Если налоговый орган выявляет какие-либо риски, то он просто занимается подготовкой мотивированного мнения по вопросу, связанному с управлением этими рисками.

Главным образом, налоговый орган оценивает риск-ориентированность системы налогового комплаенса на основе такой системы налогового учета, которая находится в режиме онлайн (это как аудит; обращают внимание только на те факторы, которые влияют на существенность искажения финансовой отчетности; если фактор не соответствует критерию существенности - на него не обращают внимание).

Кроме того, к организационным мероприятиям стоит отнести все договорные формы взаимоотношений с налоговым органом (например, договоры о создании консолидированных групп налогоплательщиков, мировые соглашения в судах).

Информационные мероприятия. Необходимо понимать, что налогоплательщик имеет право на получение информации от налогового органа по месту постановки на учет по всем вопросам, связанным с его правовым статусом в качестве налогоплательщика и реализации этого правового статуса (как в устной, так и в письменной форме; как через интернет-сайт, так и по ТКС и по электронной почте).

Эта информация носит характер методических разъяснений актов нормативного толкования по вопросам применения налогового законодательства. Кроме того, разъяснения могут быть адресными.

Что касается адресных разъяснений, самыми надежными с точки зрения обеспечения гарантий статуса налогоплательщика являются мотивированные мнения (если налоговый мониторинг)

Что касается письменных разъяснений финансовых органов и налоговых органов, то, к сожалению, при предоставлении таких разъяснений, финансовые и налоговые органы не могут учесть конкретные обстоятельства деятельности налогоплательщика. У них нет доступа к соответствующей информации о его деятельности. Они получают эту информацию только в рамках налоговых проверок.

То есть, разъяснения финансовых и налоговых органов не могут быть использованы как обстоятельства, исключающие применение восстановительных и карательных мер административного принуждения. Формируется к ним негативное отношение как к отпискам.

Важная составляющая информационных мероприятий: специальные сервисы на сайте ФНС, связанные с деформацией режима налоговой тайны.

На сайте ФНС открыта информация о статусе всех налогоплательщиков с точки зрения реализации этого правового статуса (то есть, информация не только о регистрации и постановке на учет, но и об исполнении налоговых обязательств этими налогоплательщиками).

Осмотрительность при выборе контрагента предполагает ознакомление с этой информацией. За ближайшего контрагента отвечаем именно мы.

Здесь нужно проверить как общую, так и специальную правосубъектность контрагента, получить справку о его регистрации как ЮЛ, проверить его участие в СРО, лицензии + проверить полномочия его органов управления на основании устава, проверить приказ о назначении директора, доверенность уполномоченных лиц на представление интересов ЮЛ + проверить факт администрирования контрагента органами государственной власти + получить справку о постановке на учет налоговыми органами + справку из Росстата, получить выписку из ЕГРЮЛ, проверить отсутствие негативной информации, убедиться, что контрагент не зарегистрирован по адресу, предназначенному для массовой регистрации, проверить фактическое место нахождения контрагента, его складских, производственно-торговых площадей и т.д. + запросить у контрагента данные бухгалтерской и налоговой отчетности, получить сведения о его репутации на рынке, отзывы и рекомендации предшественников, надлежащее исполнение его обязательств в прошлом + застраховать риск неисполнения обязательств. Обязательно нужно сохранять преддоговорную и постдоговорную переписку. Такие вот превентивные меры.

Пресекательные и обеспечительные меры.

Самой универсальной пресекательной мерой (мерой, направленной на прекращение противоправного деяния, выразившегося в неисполнении либо ненадлежащем исполнении налогового обязательства) является приостановление операций по счетам в банке или в иной кредитной организации при непредставлении налогоплательщиком налоговой отчетности более 10 дней.

Также эта мера применяется, если не предоставляется соответствующее подтверждение в течение 10 дней.

У нас пресекательные меры также используются при наличии налоговой задолженности для обеспечения взыскания налога, пени и штрафа в виде как приостановления расходных операций по счетам организаций и ИП на основании решения о взыскании налогов, пени и штрафа за счет денежных средств на указанных счетах, так и ареста имущества на основании решения о взыскании налогов, пени и штрафа за счет имущества организаций.

Что касается обеспечительных мер, то классический пример – те самые меры, которые применяются руководителем налогового органа или его заместителями одновременно с принятием решения о привлечении или об отказе в привлечению к ответственности за нарушение налогового законодательства.

Это решение вступает в ЗС и подлежит исполнению, если оно не обжалуется по истечение одного месяца или если его утверждает вышестоящий орган в утвержденной части. При этом нужно применить меры, направленные на обеспечение надлежащего исполнения решения после вступления его в законную силу.

То есть, они используются при принудительном взыскании суммы налоговой задолженности после вступления в силу решения, на основании которого они взыскиваются.

Речь идет о запрете на отчуждение имущества, приостановлении операций по счетам (в пределах суммы, взыскание которой необходимо обеспечить).

Сначала применяется запрет на отчуждение имущества, а потом – приостановление операций по счетам. Иногда до приостановления операций по счетам не доходит.

Причем эти меры сначала применяются в отношении имущества непроизводственного характера, а потом в отношении имущества производственного характера. Нужно избежать ненужного негативного влияния на его предпринимательскую деятельность. Такая очередность учитывает интересы субъектов предпринимательской деятельности.

Также следует учитывать обеспечительные меры, применяемые вышестоящими налоговыми органами и судами при административном и судебном обжаловании актов налоговых органов (приостановление их действия, запрет исполнения оспариваемых актов на период проверки их законности до их вступления в законную силу).

Как можно избежать применения такого рода мер? Предоставлением банковской гарантии высокорейтингового банка.

В этом случае решение о принятии обеспечительных мер не может быть принято, а если оно принято, то подлежит отмене.

Существует возможность залога и поручительства. Но такие возможности не обеспечивают гарантию неприменения обеспечительных мер либо гарантию отмены такого решения.

Надо отличать запрет на отчуждение от ареста. Запрет на отчуждение применяется без тех процессуальных гарантий, которые предусмотрены для ареста.

Обеспечительные меры: с момента вынесения решения до его исполнения.

Арест – только в отношении организаций. Кроме того, масса других гарантий – санкция прокурора, участие понятых, опись имущества и т.д. В отношении запрета на отчуждение имущества таких процессуальных гарантий не предусмотрено.

Восстановительные меры – взыскание недоимки и пени с налогоплательщика либо с налогового агента, а также взыскание переплаты с процентами из бюджета.

Сумма пени должна определяться также как сумма процентов: исходя из ставки рефинансирования или ключевой ставки. Это предопределяется одинаковой стоимостью денег.

Карательные меры – меры юридической ответственности за нарушение налогового законодательства. Привлечение к юридической ответственности не освобождает от надлежащего исполнения обязанности, за неисполнение которой лицо привлечено к юридической ответственности.

Также принудительное исполнение обязанности, за неисполнение которой лицо привлечено к юридической ответственности, не освобождает от юридической ответственности.

Восстановительные меры не исключают применения карательных, и наоборот. Но основания применения определяются по-разному.

Если мы говорим о восстановительных мерах, то применение этих мер должно обеспечить принудительное исполнение добровольно неисполненной обязанности исходя из содержания этой обязанности, предусмотренной налоговым законодательством.

Это предполагает взыскание недоимки, компенсацию потерь государственной казны, связанных с неуплатой сумм налоговых платежей в установленный налоговым законодательством срок, и, конечно же, возможное возмещение издержек, связанных с применением этих мер.

Если же мы говорим о нарушениях прав и законных интересов налогоплательщиков, налоговых агентов, банков, то здесь уместно вспомнить статью 53 Конституцию РФ о полном возмещении вреда, причиненного незаконными публичными актами, в частности, актами налоговой администрации. Но к сожалению эта норма не работает.

Если юрисдикционные решения налоговых органов признаются недействительными, а их действия и бездействия – незаконными, то это основание для возмещения расходов, понесенных в связи с необходимостью судебной защиты нарушенных прав, а это, в том числе, расходы, связанные с досудебным урегулированием соответствующего налогового спора.

Эти расходы возмещаются в разумных пределах, при условии, что требования о признании недействительными соответствующих ненормативных правовых актов, официальных письменных документов и о признании незаконными соответствующих действий и бездействий налоговых органов удовлетворены.

Что касается карательных мер, то для применения карательных мер, то есть, наказаний за нарушения налогового законодательства (либо административных, либо уголовных, либо налоговых санкций), необходимо установить состав правонарушения либо преступления в действиях лица и необходимо отсутствие каких-либо оснований (хотя бы одного из них), исключающих применение мер юридической ответственности к данному лицу. То есть, подход совершенно иной.

Когда мы говорим об ответственности, надо, прежде всего, начинать с нормы об обстоятельствах, исключающих привлечение к юридической ответственности (в том числе, событие и состав).

В уголовном праве составы, в основном, коллекторские. Это означает освобождение от уголовной ответственности при своевременном погашении недоимки, пени и штрафа.

Но когда уже дошли до гражданского иска в уголовном деле, то там может быть взыскана недоимка и пеня, так как иное означает ответственность дважды за одно и то же. Штраф уже не может быть взыскан.

Если нам предоставили рассрочку или отсрочку, то это основание для невозбуждения или прекращения производства по уголовному делу. Это так, потому что «нет события – нет состава».

Важно отметить разграничение административной и уголовной ответственности.

Уголовная ответственность:

• субъектом может быть только ФЛ

• как правило, прямой умысел (нет прямого умысла – нет уголовного дела; за исключением налогового мошенничества)

• должен быть крупный или особо крупный вред, определяемый суммой недоимки, причиненный бюджету или бюджетной системе страны.

• только исполнение или ненадлежащее исполнение имущественного налогового обязательства, то есть, только материальный состав. Сюда не относятся нарушения обязательств, связанных с налоговым администрированием.

Административная ответственность за нарушения налогового законодательства предусмотрена как в НК, так и в КОАП.

В НК РФ – для непосредственных участников налоговых правоотношений (налогоплательщиков, налоговых агентов, банков, тех лиц, на которых возлагается предоставление налоговой информации, а также процессуальных лиц, в отношениях, связанных с проведением мероприятий налогового контроля).

Для должностных лиц, организаций налогоплательщиков, банков за те же самые административные нарушения, допущенные в деятельности этих организаций, за которые организации привлекаются к ответственности, являющейся административной, по налоговому кодексу, для должностных лиц этих организаций предусмотрена ответственность по КОАП (статьи 15.3-15.9, 15.11). В основном, формальные составы (за исключением 15.11).

120 НК РФ и 15.11 КоАП РФ – совершенно разные диспозиции. Критерии грубого нарушения в КоАп даны иначе, нежели грубого нарушения в НК РФ. Эти расхождения надо учитывать.

Налоговые риски.

Это риски как нарушения налогового законодательства и злоупотребления субъективными налоговыми правами, так и риски неправильной квалификации с учетом неопределенности налогового законодательства, оценочности при толковании норм налогового законодательства и отсутствия фактических пределов административного и судейского усмотрения при применении норм налогового законодательства.

Налоговые риски могут быть оценены как абсолютные (в твердой сумме) и как относительные (в процентах).

Низкие, ниже средних, средние, выше средних, высокие.

Раньше мы говорили о различных оценках налоговых рисков налоговыми органами и судами, то сейчас об этом говорить не приходится: суды полностью поддерживают позицию налоговых органов, если мы говорим о оценке налоговых рисков субъектов предпринимательской деятельности.

Это часть государственной политики деоффшоризации страны.

В сложившейся ситуации, нам приходится говорить, что уровень защищенности налогоплательщиков, которые не являются субъектами предпринимательской деятельности по КоАП выше, чем у налогоплательщиков, которые являются субъектами предпринимательской деятельности.

Нам приходится говорить об управлении налоговыми рисками в современных условиях.

На стадии организации предпринимательской деятельности важно получить и подтвердить соответствующий правовой статус.

Речь идет о специальных статусах для крупнейших налогоплательщиков

Либо надо постараться сделать так, чтобы организация (крупнейший налогоплательщик) была поставлена на налоговый мониторинг вместо налоговых проверок.

Важно также для целей управления рисками заключать соглашения о ценообразовании. Для субъектов малого и среднего бизнеса можно пользоваться специальными налоговыми режимами.

Важно все-таки соблюдать дистанцию, связанную с достижением критических пределов для применения специальных налоговых режимов, и важно не злоупотреблять применением специальных налоговых режимов.

На стадии подготовки к исполнению налоговых обязательств, важно обладать необходимой информацией как о возможных налоговых рисках, так и о том, как такими рисками управлять.

Прежде всего, рекомендуется заниматься проверкой контрагентов: получать всю информацию об этих контрагентах.

Если возникают вопросы, связанные с толкованием налогового законодательства, крупнейшими налогоплательщиками запрашивается мотивированное мнение, если эти крупнейшие налогоплательщики состоят на налоговом мониторинге.

Если эти крупнейшие налогоплательщики не состоят на налоговом мониторинге, то они могут обратиться в финансовый либо налоговый орган по вопросам, связанным с толкованием налогового законодательства в той или иной ситуацией, связанной с применением налогового законодательства.

Налоговый комплаенс – те организационные меры, которые должны быть предприняты организацией для недопустимости реализации каких-либо налоговых рисков на стадиях подготовки к исполнению и на стадии исполнения налоговых обязательств.

Что касается налогового учета и отчетности, то здесь важно правильно определять учетную политику для целей налогообложения с обоснованием по возможным налоговым рискам.

Речь идет также о дополнительном документальном подтверждении, например, договоров оказания консультационных, маркетинговых услуг, договоров на выброс мусора, договоров, связанных с транспортно-экспедиционным обслуживанием.

Важно либо получать подробные отчеты от консультантов и маркетологов, либо сохранять документы, связанные с отчетностью о фактически выполненных работ по уборке, по выносу мусора, а также журналы учета входящих и выходящих посетителей, въезжающего и выезжающего автотранспорта и прочие документы, связанные с выполнением соответствующих работ, оказанием соответствующих услуг.

Если мы говорим о досудебном урегулировании налоговых споров, возможно также инициировать допрос в качестве свидетелей соответствующих лиц, которые участвовали в приемке этих работ и услуг.

Если мы говорим о налоговом учете и о налоговой отчетности, то в существующих условиях рекомендуется заниматься составлением мотивированных бухгалтерских справок для управления возможными налоговыми рисками, связанными с отражением в налоговом учете расходов и применительно к вычету сумм НДС.

Далее, при разногласиях с главным бухгалтером или бухгалтером, рекомендуется все-таки обращаться к норме ФЗ «О бухгалтерском учете» и издавать письменные распоряжения руководителя.

То есть, если возникают разногласия между руководителем и главным бухгалтером, то операция проводится по письменному распоряжению руководителя, и он несет полную ответственность за эту операцию.

Как правило, разногласия снимаются, как только возникает локальный спор, но если разногласия остаются, и бухгалтер понимает, что операция связана с серьезными налоговыми рисками, то он объясняет это руководителю, в том числе, негативные налоговые последствия за нарушения налогового законодательства.

Важно проводить налоговый аудит, направленный на самостоятельное выявление как недоимок, так и переплат.

При отсутствии налоговых потерь для бюджета, не может быть претензий к обоснованности налоговой выгоды в соответствии с Определением СК по ЭС ВС от 15 июня 2017 года по делу «Спорткар-центр» А40-230712/2015.

В рамках мероприятий налогового контроля, ситуация в последнее время интересна тем, что налоговые органы на стадии проведения налоговой проверки иногда не проявляют должной инициативы; тем более ее не проявляют суды при рассмотрении налоговых споров.

А потом выясняется, что из-за того, что налогоплательщик не инициировал соответствующие мероприятия налогового контроля в рамках налоговой проверки и не заявил соответствующие процессуальные ходатайства, связанные с получением доказательств в арбитражном суде, возбуждается уголовное дело по налоговому преступлению в отношении руководителя налогоплательщика.

Вот в какой ситуации мы оказались. Важно не просто представлять документы по требованиям налоговых органов, а сопровождать представление этих документов, которые конечно же, должны представляться вместе с сопроводительным письмом, содержащим подробную опись представляемых документов, потому что в противном случае будет сложно доказать их представление в рамках налоговой проверки.

Но здесь важно также представлять письменные ответы на требования, содержащие не только опись прилагаемых документов, но и письменные пояснения с обоснованием позиции налогоплательщика по этим документам.

Причем, представлять документы нужно не только проверяющим по месту проведения мероприятий налогового контроля, но и через канцелярию налогового органа для получения подтверждения представления этих документов налоговому органу.

Важно принимать участие в проводимых налоговым органом мероприятиях налогового контроля, и предоставлять в ходе его проведения как устные, так и письменные пояснения по вопросам, связанным с правильным исчислением, полнотой и своевременностью уплаты налогов.

Прошли те времена, когда можно было представить пакет документов по одной операции, и сказать, что «по остальным мы делали также».

Налоговые органы стараются применять риск-ориентированный подход и ограничиваться пятьюстами документами по каждой проверке, но здесь нужно понимать, что, если какие-то операции, которые учтены в целях налогообложения как расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход либо как облагаемые НДС операции, если НДС по ним принимается к вычету, это чревато рисками вменения налогоплательщику отсутствия документального подтверждения этих операций.

Если в ходе проведения налоговых мероприятий допускаются какие-либо процессуальные злоупотребления, то это основание для обращения в Минфин РФ с описанием таких злоупотреблений.

Как правило, Минфин реагирует, извещая, что «обращение принято к рассмотрению» и меры к нему приняты. Обращение в Минфин имеет позитивные результаты, так как меняется тактика проверяющего.

При рассмотрении материалов налогового контроля, важно понимать, что стадия проведения налогового контроля позволяет налогоплательщику ознакомиться с претензиями налогового органа + ответить на эти претензии, представив доказательства, подтверждающие его позицию.

После вынесения решения доказательства могут быть просто не приняты, не рассмотрены и не учтены, несмотря на принципы состязательности и равноправия сторон в арбитражном процессе.

Важно обосновать, почему такие доказательства не были представлены до вынесения обжалуемого решения. Например, это доказательство головного офиса, которое он долго формировал, или, например, нужно было запрашивать информацию у квалифицированных органов иностранных государств.

На стадии рассмотрения материалов налоговой проверки, есть несколько возможностей раскрыть свою налоговую позицию: представить доказательства, эту позицию подтверждающие.

Если мы этими возможностями не воспользуемся в тот момент, потом нам будет крайне сложно ими воспользоваться с учетом того, как толкуется арбитражное процессуальное законодательство при рассмотрении налоговых споров в арбитражных судах.

Такое толкование, что суд не подменяет орган налогового контроля, поэтому не могут быть представлены доказательства, не представленные до вынесения обжалуемого решения, дано в ПП ВАС от 30 июля 2013 года №57.

Именно на стадии рассмотрения материалов налогового контроля, важно получить акт проверки на руки, ознакомиться с материалами налогового контроля.

Не позднее, чем за 2 дня до рассмотрения материалов налогового контроля, при наличии соответствующего заявления или ходатайства, налогоплательщику должны быть предоставлена такая возможность, потому что не всегда материалы налогового контроля прикладываются к акту проверки.

Также нужно подготовить возражения на акт проверки, представить возражения в налоговый орган (месячный срок с момента поручения им на руки или по почте акта).

Если по тем или иным причинам возражения не представлены, то налогоплательщик должен быть уверенным о времени и месте рассмотрения материалов налогового контроля (акт и иные материалы проверки) руководителем налогового органа или заместителем.

При этом он имеет право участвовать в рассмотрении материалов налогового контроля. У него есть шанс ознакомиться с этими материалами. Надо пользоваться правом на ознакомление с материалами.

Когда мы оформляем письменные пояснения, мы можем предоставить такие возражения в рамках материалов налогового контроля.

В таком случае, в приложении должны быть все доказательства, обосновывающие нашу позицию. Желательно получать штамп канцелярии налогового органа.

Если же и возможность представления письменных объяснений упущена, то тогда, с учетом того, что налогоплательщику предоставляется право участия в рассмотрении материалов налогового контроля, это рассмотрение протоколируется.

В этом случае есть возможность изложить свою позицию в протоколе + представить доказательства в обоснование своей позиции как непосредственно при рассмотрении материалов налогового контроля, так и после завершения рассмотрения материалов налогового контроля.

В этом случае, надо понимать, что нас должны будут еще раз вызвать на рассмотрение материалов налогового контроля. Как правило, они редко это делают.

Если им что-то не понятно, они назначают дополнительное мероприятие налогового контроля. Там можно получить дополнительные доказательства тех нарушений налогового законодательства, которые выявлены в ходе проверки.

Выявить какие-то новые нарушения налогового законодательства нельзя. Налоговый орган связан актом проверки.

На стадии досудебного урегулирования спора налогоплательщику предоставляется право на апелляционное обжалование юрисдикционного решения налогового органа.

Такая жалоба подается в течение одного месяца с момента получения на руки решения.

Если мы говорим об обжаловании решения, вступившего в законную силу, то в течение одного года с момента принятия решения.

К апелляционной жалобе или жалобе прилагаются дополнительные документы с обоснованием невозможности их предоставления до вынесения обжалуемого юрисдикционного акта, с учетом того, что претензии налогового органа были раскрыты в акте проверки, а юрисдикционным актом является решение налогового органа о привлечении или об отказе к привлечении к ответственности.

Если говориться о стадии досудебного урегулирования спора, то важно добиться очного рассмотрения апелляционной жалобы или жалобы, для чего надо использовать административный и профессиональный ресурс.

ПП ВАС от 30 июля 2013 года № 57: «У вас есть юрисдикционный акт, который вынесен по результатам налогового контроля, вот его и обжалуйте. Никаких имущественных требований вы не вправе заявлять. Можно предъявлять только неимущественные требования, связанные с признанием недействительным этого юрисдикционного акта. Вот если этот акт будет признан недействительным, нам вернут все излишне уплаченные налоги, пени, штрафы + возместят НДС».

Также ПП ВАС говорит: «суд – не орган налогового контроля, который будет его проводить вместо или после налогового органа». Стороны связаны оспариваемым решением.

Иногда в суде налоговые органы идут на встречу налогоплательщику, но это очень несущественно. И сложно говорить о балансе частных и публичных интересов.

Содержание налоговых рисков.

У нас риск-ориентированный подход. Что нам позволяет ориентироваться в налоговых рисках?

Один очень важный документ, а именно, концепция системы планирования выездных налоговых проверок.

Риски выявляются по налоговой отчетности в рамках камеральных налоговых проверок налоговой отчетности, если в организации нет налогового мониторинга.

Если в рамках камеральной налоговой проверки выявлены какие-то риски по отчетности, то организация включается в план для проведения в отношении нее выездной налоговой проверки для углубленного исследования этих рисков.

При этом, в концепции системы планирования выездных налоговых проверок, которая утверждена приказом ФНС от 30 мая 2007 года №ММ-3-06/333@, есть критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков.

Главным образом, надо руководствоваться критериями обоснованности налоговой выгоды, которые до 19 августа 2017 года даны в ПП ВАС от 12 октября 2006 года №53, а с 19 августа 2017 года – в статье 54.1.

Наряду с этими общими критериями, есть специальные.

Во-первых, налоговая нагрузка ниже среднего уровня по хозяйствующим субъектам конкретной отрасли или по виду экономической деятельности;

Во-вторых, отражение убытков на протяжении нескольких налоговых периодов;

В-третьих, отражение сумм налоговых вычетов за определенный период;

В-четвертых, опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров, работ и услуг;

В-пятых, среднемесячная зарплата на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности субъекта РФ

В-шестых, неоднократное приближение к предельному значению величин показателей, предоставляющих налогоплательщику право применять налоговые режимы

В-седьмых, отражения ИП суммы расходов, максимально приближенной к сумме его дохода за календарный год

В-восьмых, цепочки контрагентов перекупщиков и посредников без наличия деловой цели для этого

В-девятых, непредставление пояснений на уведомление налогового органа о несоответствии показателей деятельности и/или непредставление в налоговый орган запрашиваемых документов и/или наличие информации об их уничтожении, порче и т.п.

В-десятых, неоднократное снятие с учета и постановка на учет налогоплательщика в налоговых органах в связи с изменением места нахождения (эмиграция между налоговыми органами)

В-одиннадцатых, отклонение от нерентабельности по бухучету от уровня рентабельности для налогоплательщиков в данной сфере деятельности по данным органа статистики

В-двенадцатых, ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском.

Вот исходя из всего этого надо оценивать налоговые риски.

Налоговое планирование.