Пределы аналогии в налоговом праве

Нужно отличать толкование по аналогии и применение по аналогии:

ТОЛКОВАНИЕ ПО АНАЛОГИИ	ПРИМЕНЕНИЕ ПО АНАЛОГИИ
применение к конкретным обстоятельствам, урегулированным неопределенной нормой закона, правил толкования определенной нормы закона, регулирующей сходные отношения	применение к конкретным обстоятельствам, не урегулированным нормой закона, норм, регулирующих сходные отношения
ДОПУСТИМО	НЕДОПУСТИМО при определении элементов юр. состава налога, определении мер гос. принуждения за нарушение налогового законодательства и при установлении исключений из правил и установлении фикций ДОПУСТИМО при регламентации налоговых процедур и при установлении презумпций

Толкование налогового законодательства по аналогии возможно только в пользу налогоплательщика – так как необходимость такого толкования всегда обусловлена неустранимой неопределенностью нормы.

Здесь надо принимать во внимание концепцию налогового комплаенса, которая формируется в условиях противодействия государства злоупотреблению налогоплательщиком своим субъективным налоговым правом.

Следствием игнорирования пределов аналогии является неопределенность и нарушение системности правового регулирования. Тогда аналогия перестает выполнять функции правового института и превращается в средство обоснования произвольного решения.

Одним из существенных пробелов в современном налоговом законодательстве является отсутствие нормы об аналогии в НК РФ – нужно такую норму включить и определить в ней основания применения аналогии, определение аналогии и пределы ее использования.

Модель аналогии как способа выработки суждения предполагает существенную долю субъективизма элементов – причем субъективизм проявляется как при выборе элементов, которые подлежат сравнению, так и при оценке их схожести друг другом.

Но несмотря на такое проявление субъективизма все-таки имеются объективные пределы усмотрения или схожести – они должны быть установлены в законодательстве.

7. Концепция постоянного представительства организации в налоговом праве

Два типа:

ИМУЩЕСТВЕННЫЙ	АГЕНТСКИЙ
Имущественная база	Зависимый агент, то есть лицо, уполномоченное и действующее исключительно в интересах данной иностранной компании.

Через них ведется основная предпринимательская деятельность на регулярной основе

ОСНОВНАЯ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТИЬ – это деятельность не затратная, то есть которая предполагает, что ПП вовлечено в бизнес материнской иностранной компании

РЕГУЛЯРНОСТЬ – вызывает самые больше вопросы – применительно к строительной площадке – 12-18 месяцев по СИДН, но подход ко всем остальным бизнесам – более 30 календарных дней непрерывно либо по совокупности.

Как отличить основную предпринимательскую деятельность от затратной, которая осуществляется исключительно в интересах иностранной компании и не приводит к образованию ПП.

Если деятельность осуществляется в интересах клиентов – это участие в создании доходной базы компании, если исключительно в головном офисе, не затрагивая клиентов, не переходя в бизнес компании, а обслуживая саму компанию - не образуется ПП, подготовительная либо вспомогательная.

ПП – это характеристика, которая дается иностранной компании независимо государственной регистрации представительства либо филиала, это характеристика фактических обстоятельств деятельности.

Если образовано ПП – рассматривается как российская организация со всеми налоговыми последствиями.

Если иностранная компания организует деятельность на территории РФ так, что российское подразделение, осуществляет деятельность в интересах клиентов - то налоговыми органами будет квалифицирована как приводящая к образованию ПП, даже если она не приносит доходы непосредственно этому подразделению, а только компании.

Если не приносит доходы подразделению – это будет ПП затратного типа и 20% от суммы расходов этого ПП будет рассматриваться как налоговая база по налогу на прибыль.

Деофшоризация повлияла на концепцию постоянного представительства (ПП)

Деофшоризации предшествовало внесение изменений в ст. 307 НК РФ, которая была дополнена п. 9 – и в ряде соглашений об избежании двойного налогообложения (СИДН) была изменена концепция ПП.

Суть изменений:

1. При определении доходов ПП РФ стали учитываться выполняемые в РФ функции, используемые в РФ активы и принимаемые экономические/коммерческие риски. Законодатель сориентировал на то, что это должно приниматься во внимание при распределении доходов и расходов между иностранной организацией и ее ПП в РФ в соответствии с ФЗ от 18 июля 2011г № 227-ФЗ (вступил в силу с 1 января 2012г.)

2. Шаталов инициировал поправки в концепцию ПП в форме протокола к соглашению с Кипром от 7 октября 2010 года. В это соглашение было введено понятие ПП сервисного типа, которое учитывает физическое присутствие ФЛ, фактически осуществляющего деятельность иностранной компании на территории другой страны (понимая, что все учреждающие компании лица фактически осуществляют предпринимательскую деятельность на территории РФ). Речь идет об услугах, которые учитывают валовый доход от активной предпринимательской деятельности более 50%, и проект/связанные проекты, а также предполагается надзор, управление и контроль за ФЛ, оказывающим лицом услуги от имени иностранной организации.

3. Дело Орифлейм №А40-138849/14 – российское ООО признали ПП той иностранной компании, которая являлась фактическим бенефициаром роялти. Причем на том основании, что у них один сайт в интернете, входя на этот сайт потребитель воспринимает ООО как зависимого агента данной иностранной компании.

Существуют и более творческий диверсифицированный подход к понятию ПП – градация Жана Шофнера:

Физическое ПП	– базовый тип в соответствии с п. 1 ст.5 Модельной Конвенции ОЭСР – обязательно место деятельности.
Проектное ПП	– возникает в основном при реализации проектов по инженерному строительству, длящееся определенное время п. 3 ст.5 Модельной Конвенции ОЭСР
Агентское ПП	– для возникновения необходимо отношение юридического представительства между сторонами – п. 5 ст. 5 Модельной Конвенции ОЭСР
Сервисное ПП	(сравнительно новый тип) – параллельный аналог физического ПП, не связано с местом деятельности, но содержит критерий присутствия в стране. Параграф b, п. 3 ст. 5 Модельной Конвенции ООН; пункты 11-18 комментария к Модельной Конвенции ОЭСР.
Страховое ПП	– место сбора и получения страховых премий, для его определения важно место нахождения застрахованного риска, п. 6 ст. 5 Модельной Конвенции ООН.
ПП, возникающее в месте расположенного значительного кол-ва оборудования	– такая концепция встречается в некоторых налоговых соглашениях, но не в Модельных Конвенциях ОЭСР и ООН.
ПП, возникающее в связи с офшорной деятельностью	– в месте разведки, добычи или разработки природных ресурсов (ex: нефть или газ). Здесь используется широкое понятие офшора.