Вторая особенность

Толкование нормы закона о налоге не должно противоречить аутентичному, грамматическому смыслу слов и их лексических связей, целям законоположений, сути возникающих на их основе правоотношений.

То есть в качестве основы мы имеем в виду экономическую основу налогообложения, экономическое содержание тех операций, с которыми законодатель связывает возникновение, изменение и прекращение налоговых обязательств, налоговых правоотношений.

Результаты толкования не должны нарушать конституционных принципов налогообложения и сборов и расходиться с конституционно-правовым смыслом нормы закона о налоге.

Нормы закона о налоге должны толковаться в системной связи и нормативном единстве – Постановление КС РФ от 28.03.2000 № 5-П. На основе изложенной в нем правовой позиции Конституционного суда было сформулировано следующее положение налогового законодательства – нормативный правовой акт о налогах и сборах признается несоответствующим НК РФ, если такой акт противоречит общим началам и/или буквальному смыслу конкретных положений НК РФ – п. 9 ч. 1 ст. 6 НК.

НК не допускает толкований норм закона о налоге, выходящих за рамки буквального смысла норм НК. Если результаты толкования противоречат аутентичному смыслу толкуемой нормы или аутентичному смыслу иных норм, находящихся в системной связи и нормативном единстве с толкуемой нормой, то нарушаются пределы и условия толкования. Если без таких нарушений истолковать норму невозможно, то следует сделать вывод о наличии в ее содержании неустранимых сомнений, такой же вывод следует сделать при обнаружении и других нарушений пределов и условий толкования.

Третья особенность

Толкование нормы закона о налоге при ее неопределенности, которая не может быть устранена, применением приемов толкования в пользу налогоплательщика – эта правовая позиция изложена в Постановлении КС от 04.04.1996 № 9-П. Она учтена в НК следующим образом:

Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика или плательщика сборов – ч. 7 ст. 3 НК.

Здесь надо понимать, что право собственности первично, налогообложение – безусловное его ограничение, поэтому оно должно быть установлено законом и применяться в предусмотренных в нем пределах в соответствии с требованиями ч. 3 ст. 55 Конституции РФ, как и любое ограничение прав. Если законодатель не установил или не определил хотя бы один из существенных элементов налогового обязательства – налогоплательщик имеет все основания уплачивать налог наиболее выгодным для себя способом. Причем здесь нужно иметь в виду, что выгодный для налогоплательщика – не означает невыгодный для бюджета в современных условиях – эта оговорка обязательна с учетом современного понимания налогового комплаенса.

Надо понимать, что сомнения, противоречия и неясности актов налогового законодательства могут быть устранимыми и неустранимыми, устранение сомнений, противоречий и неясностей достигается толкованием закона о налоге (то есть уяснением его смысла и содержания с целью устранения сомнений, противоречий и неясностей, содержащихся в правовых нормах закона о налоге, для правильного применения этих правовых норм, если сомнения, противоречия или неясности являются устранимыми. Если же их нельзя исключить толкованием, то они являются неустранимыми. Если устранимы – устраняются толкованием, если неустранимы – то дальнейшего толкования быть не может, так как оно уже проведено и не дало результатов, в первом случае применяется истолкованная норма, во втором случае применяется правило толкования в пользу налогоплательщика неустранимых сомнений, противоречий и неясностей налогового законодательства, которые не являются толкованием в строго юридическом смысле слова, так как толкование уже проведено и не дало результатов, а является выбором условий налогообложения исходя из права налогоплательщика действовать в ситуации правовой неопределенности наиболее выгодным для себя образом, но без конфликта интересов с государством (в последнее время используется пробюджетный подход, и если его не соблюдать, то реализуются все налоговые риски, а учетом того, как работает механизм государственного принуждения в этой сфере, у нас стирается концепция имущественной обособленности, когда речь идет о необходимости обеспечить в принудительном порядке исполнение налоговых обязательств – то есть сумма налогов, пени и штрафа, которая определена в интересах бюджета налоговым органом, может быть взыскана с любого третьего лица, и если механизм административного принуждения, предусмотренный для ее взыскания в налоговом законодательстве, недостаточно совершенен, то субсидиарно применяются институты гражданско-правовой ответственности, чтобы обеспечить взыскание налогов, пени, штрафа с любого третьего лица – надо только доказать, что это лицо, которое обладает признаками контролирующего налогового должника лица).

Особенность толкования есть, но в современных условиях она таким образом реализуется.

В современных условиях налоговый комплаенс не позволяет налогоплательщикам злоупотреблять субъективными правами и использовать пробелы налогового законодательства для целей налоговой оптимизации. Сейчас это правило реализуется через концепцию ст. 54.1 НК РФ. Предполагается, что здесь нужно руководствоваться балансом публичных, бюджетных и частных предпринимательских интересов и исходя из этого производить выбор условий налогообложения.