3.2 Защита прав субъектов малого предпринимательства от неправомерных действий налоговых органов

Всякий гражданский оборот, а тем более рыночный, предполагает за его субъектами не только факт признания определенных гражданских прав, но и их охрану.

В действующем законодательстве используется самая различная терминология для обозначения защиты прав: «меры», «способы», «формы», «средства». Однако легального определения понятия способа (способов) защиты субъективных гражданских прав в законодательстве нет.

Тем не менее ученые - правоведы уже давно приводили свое видение этого определения как обозначения действий или как элементов и мер по защите прав.

Так, средство защиты - первоначальное действие по защите прав, которым возбуждается производство по делу: иск, жалоба, заявление, ходатайство и т.д. Напомним, что форма защиты - это порядок или

⁶¹ См.: постановления ФАС ЗСО от 27.05.2004 N Ф04/2899-629/А46-2004 // КонсультантПлюс.

⁶² См.: постановления ФАС СКО от 13.03.2008 N Ф08-487/08-176А // КонсультантПлюс.

172

разновидность юрисдикционной деятельности по защите прав в целом. Меры или способы - это завершающий акт защиты ³.

Между тем современная цивилистика предполагает и другое видение «способов» защиты гражданских прав. Так, под способами защиты субъективных гражданских прав понимаются закрепленные законом материально - правовые меры принудительного- характера, посредством которых производится восстановление (признание) нарушенных (оспариваемых) прав и воздействие на нарушителя⁶⁴.

Действительно, в Гражданском кодексе фигурирует именно слово «способы» защиты гражданских прав. Статья 12 ГК РФ дословно.именуется: «Способы защиты гражданских прав». Защита гражданских прав осуществляется,путем: признания права;

восстановления! положения, существовавшего до нарушения права, и пресечение действий, нарушающих право или создающих угрозу его нарушения;

признания оспоримой сделки недействительной и применения последствий ее недействительности, применения последствий недействительности ничтожной сделки;

признания недействительным акта государственного органа местного самоуправления; самозащиты права;

присуждения к исполнению обязанности в натуре; возмещения убытков; взыскания неустойки; компенсации морального вреда; прекращения или изменения правоотношения;

См.: Чечот Д.М. Субъективное право и формы его защиты. Л., 1968. С. 72. См.: Гражданское право: Учебник. Ч. 1. СПб., 1996. С. 244.

173

неприменения судом акта государственного органа или местного

самоуправления, противоречащего закону;

иными способами, предусмотренными законом (ст. 12 ГК РФ).

В ст. 12 ГК насчитывается одиннадцать способов защиты, которые не являются, исчерпывающими, ибо законодатель в^! последнем способе специально указывает: «иными способами, предусмотренными законом». В ст. 6 ГК РСФСР 1964 года называлось только пять способов защиты. гражданских прав. Расширение данного перечня в ГК связано с детализацией способов защиты, и лишь два способа' - самозащита и компенсация морального вреда являются новыми ⁶⁵.

Наличие определенного перечня защиты гражданских прав предоставляет обладателю нарушенного права выбрать конкретный способ защиты. Характерно, что этот «способ» может быть и не указан в самошст. 12 ГК, а может быть записан прямо в тексте закона. Так, если по договору подряда подрядчик не приступает своевременно к исполнению договора или выполняет работу настолько медленно; что окончание ее к сроку становится явно невозможным, заказчик вправе отказаться от исполнения договора и потребовать возмещения убытков (п. 2 ст. 715 ГК РФ).

Следовательно, ГК исходит из принципа «иных способов защиты» на тот случай, когда в специальной правовой норме нет указаний на конкретный способ защиты. В этом смысле значение «иных» способов защиты носит универсальный характер.

В теории и практике гражданского права способы защиты гражданских прав, перечисленные в ст. 12 ГК, подразделяют как бы на три группы:

• способы, осуществляемые только судом;

• способы, которые могут быть использованы как без обращения в суд, так и с помощью суда;

• способы защиты гражданских прав (без участия суда, т.е. самозащита (ст. 14

См.: Комментарий к ГК РФ, части первой: Постатейный. М.: Юстнцинформ, 1995. С. 32.

174

ГК РФ).

Анализируя перечень способов защиты субъективных гражданских прав, изложенных в статье 12 Гражданского кодекса, необходимо выделить следующие нюансы.

Первое. В перечне- способов защиты гражданских прав имеются и конкретные меры ответственности:

а) возмещение убытков;

б) взыскание неустойки;

в) компенсация морального вреда.

Хотя эти меры ответственности и перечислены в способах защиты гражданских прав, тем не менее эти меры ответственности характеризуются тем, что применяются к виновному нарушителю, в т.ч. и в виде дополнительных обременении. Именно поэтому указанные виды ответственности - меры ответственности, а все остальные являются мерами защиты.

Второй нюанс. Способы защиты гражданских прав подразделяют в зависимости от содержания действий на материально - правовые и процессуальные способы защиты субъективных прав ⁶⁶.

Правовед А.П. Вершинин указывает, что процессуальные способы защиты представляют собой акты по применению норм права, признанию правоотношений или присуждению чего-либо. Материальные способы защиты заключаются в реальном изменении материальных правоотношений. Различие материальных и процессуальных способов защиты состоит, в частности, в том, что их совершают различные субъекты. Процессуальные меры осуществляют властные юрисдикционные органы. Материально -правовые меры защиты совершают субъекты материально - правовых отношений либо органы исполнения юрисдикционных актов ^б7.

' См.: Вершинин А.П. Способы защиты прав предпринимателей в арбитражном суде. СПб.: Северо - Запад, 1996. С. 8.

⁶⁷ См.: Вершинин А П. Способы защиты прав предпринимателей в арбитражном суде. СПб.: Северо - Запад, 1996. С. 8-9

■ 175^:

Разграничение, вышеуказанных способов защиты субъективных гражданских прав Hat материально - правовые и процессуальные способы хотя- и носит в основном, теоретический" характер, тем не■ менее имеет практическую? направленность. Например» только*, юрисдикционными; органами, а следовательно; только процессуальным; способом: осуществляется:.. -признание права;- ...

• признание недействительными!, сделки или; акта государственного і органа или органа местного самоуправления;: . '

• присуждением исполнению обязанности в натуре;.

-неприменение акта государственного органа; или* органам местного самоуправления, противоречащего закону.,

Материально - правовые способы защиты обеспечиваются- следующими; охранительными мерами:

• возмещение убытков;

• восстановление положения, существовавшего до нарушения права;

• расторжение (изменение);договора;

• взыскание неустойки и ряд других мер.

Предоставление субъектам малого предпринимательства; налогоплательщикам гарантий защиты их прав - необходимое условие демократической налоговой системы. Действующее налоговое законодательство Российской; . Федерации предусматривает

административный (внесудебный) и судебный способы защиты прав участников налоговых отношение-Административный; способ защиты: прав налогоплательщика-заключается в разрешении, возникших разногласий в рамках системы налоговых органов без передачи спора в суд.

В соответствии со статьей 13 ИС РФ гражданин или юридическое лицо,;. гражданские права или охраняемые законом, интересы которых нарушены изданием не соответствующего закону или иным правовым: актам

176

административного акта, а. в случаях, предусмотренных законом, - и= нормативного акта; имеют право на их обжалование в суд. Данный⁵ способ защиты; правь- не: только-самостоятельный; способ; защиты; но и как. бы "индивидуальный" способ; ибо- он: регулируется; отдельной; статьей^ и: корреспондируетсогст. 46їКЬнституции.РФі.

Установив,; что соответствующий* акт является; с. одной» стороны, противоправным? ввиду его. расхождения? с законом; или иными; правовыми; актами» - например; принят не уполномоченным; нато органом:-и;, с.другой. стороны, нарушает субъективные; гражданские права; и охраняемые: законом;. интересы гражданина; или; юридического- лица; суд принимает решение; о признаний, его недействительным; полностью или частично: Какой-либо дополнительной- отмены, акта со стороны .издавшего его органа пршэтом? не требуется; По? общему правилу незаконные акты; признаются: недействительными; с момента их издания; если- только они; не- стали; таковыми с момента принятия? нового закона! или< иного правового акта.^ Требование о признании: незаконного' акта: недействительным¹ может сочетаться! с другими мерами защиты - например, требованием о возмещений-убытков;- либо носить самостоятельный; характер; если интерес субъекта права сводится, лишь к самой констатации; недействительности акта, препятствующего, например, в реализации права?⁸.

Єледует отметить и такое обстоятельство; Так, в качестве основания обжалования, акта в суд данная; статья называет несоответствие акта, закону или иным правовым актам; и нарушение этим актом прав и* законных интересов; граждан; и юридических лиц. Под законными; интересами обычно понимают юридический интерес.

Основанием для обжалования акта, действия. (бездействия) может быть также принятие акта с; нарушением компетенции и установленного порядка, несоответствие его закону, иным правовым.актам по существу.

См.: Гражданское право: Учебник. Ч. 1. СПб., 1996. С. 248.

177

Суд, выявив при рассмотрении заявления указанные нарушения, признает акт недействительным, что равносильно утрате актом юридической силы, независимо от того, будет ли акт отменен. При установлении неправомерности уклонения от принятия акта (решения) либо отказа в. совершении действий или от принятия акта суд может вынести решение, имеющее силу юридического факта (ст. 8 ГК).

Признав акт недействительным, действие неправомерным, суд восстанавливает нарушенное право и применяет иные способы защиты прав, предусмотренные ст. 8 ГК.

Дела по заявлениям о признании недействительными незаконных, актов (действий, бездействия) отнесены ст. 22 АПК к спорам, возникающим в сфере управления. Рассмотрение таких дел имеет ряд особенностей (более короткие сроки рассмотрения, немедленное исполнение, отсутствие у суда права отказать в приеме заявления' по мотиву неоплаты госпошлины). В остальном дела рассматриваются по правилам арбитражного судопроизводства.

Суд общей юрисдикции рассматривает дела по жалобам на акты и действия государственных органов и органов местного самоуправления по правилам ст. 24 ГПК.

В соответствии со ст. 137 НК РФ налогоплательщик имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика, такие акты, действия или бездействие нарушают его права. Нормативные правовые акты могут быть обжалованы в порядке, предусмотренном федеральным законодательством.

Порядок обжалования и сроки обжалования установлены статьями 138 и 139 НК РФ, которые предусматривают возможность подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав. Кодекс установил срок рассмотрения

178

жалобы и принятие решения по ней один месяц (п. 3 ст. 140 НК РФ). К сожалению, в Кодексе не определены последствия нарушения налоговым органом названного срока, что, как правило, влечет различного рода злоупотребления со стороны, налоговых органові В частности, налоговые органы нередко толкуют нормы п. 3 ст. 140 НК РФ и п. 1 (в редакции, действующей до 1 января 2007 г.) той же статьи («Жалоба. налогоплательщика рассматривается вышестоящим налоговым органом! (вышестоящим должностным лицом) в срок не позднее одного месяца со дня ее получения») таким образом, что у налогового органа якобы имеется в общей сложности два месяца на подготовку решения по жалобе налогоплательщика.

Наличие нормы, исключающей двойное толкование срока, а. также определяющей ответственность налоговых органов* за нарушение такого срока, служило бы своеобразным обеспечением реализации прав налогоплательщика и гарантией исполнения налоговым органом его обязанностей по соблюдению законодательства о налогах и сборах.

Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ в Кодекс внесены изменения, вступившие в силу с 1 января 2007 г, согласно которым предусматривается возможность апелляционного обжалования в вышестоящий налоговый орган не вступивших в силу решений нижестоящего налогового органа в течение 10 рабочих дней ее дня получения налогоплательщиком таких решений. При этом сохранен действующий в настоящее время порядок обжалования решений налогового органа, вступивших в силу. Необходимо отметить, что с 1 января 2009 г. налогоплательщики могут обратиться в суд с жалобой на соответствующее решение налогового органа только после его обжалования в вышестоящем налоговом органе. Таким образом, с 1 января 2009 г. фактически появилась обязательная досудебная процедура обжалования решений налоговых органов. Указанные изменения можно было бы оценить как безусловно положительные, если бы не следующие два обстоятельства.

179

Во-первых, исходя из имеющейся в настоящее время» практики рассмотрения жалоб вышестоящими налоговыми органами, решения по ним в пользу налогоплательщиков выносятся не часто. Следовательно, процесс оценки- решений налоговых органов^ на предмет их законности во- всех инстанциях станет занимать более продолжительный период, чем в настоящее время. '

Во-вторых, и это наиболее принципиальное обстоятельство, Кодекс по-прежнему устанавливает право, а не обязанность вышестоящего налогового органа приостановить исполнение обжалуемого акта (относительно аналогичных действий' суда при обжаловании- такого акта в судебном порядке, НК РФ" содержит отсылочные нормы к гражданскому процессуальному и арбитражному процессуальному законодательству).

Как следует из п. 2 ст. 141 НК РФ; вышестоящему налоговому органу для принятия решения о приостановлении обжалуемого акта необходимо наличие у него достаточных- оснований полагать, что обжалуемый акт не соответствует законодательству Российской Федерации. Таким образом, данная норма, не раскрывая, что может являться "достаточным основанием", упомянутым в ней, заведомо содержит предпосылки для субъективных оценок конкретных должностных лиц, что неминуемо может повлечь с их стороны злоупотребление правом не приостанавливать исполнение обжалуемого акта.

Относительно принятия обеспечительных мер судом в виде запрета исполнять обжалуемый акт до вступления в силу решения суда, в настоящее время сформировалась следующая практика. Суды, отказывая в удовлетворении ходатайств налогоплательщиков о принятии обеспечительных мер, ссылаются на не предоставление достаточных доказательств, свидетельствующих о возможности наступления* последствий, предусмотренных частью 2 ст. 90 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации⁶⁹ (далее - АПК РФ), а доводы заявителей о

⁶⁹ Информационное письмо Президиума ВЛС РФ от 13 августа 2004 г. "О некоторых воітросах, связанных с

180

возможном причинении им материального ущерба, по мнению судов, носят предположительный характер. К сожалению, подобный подход нашел поддержку Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.

В свете обозначенной проблемы необходимо отметить определенную существующую, с нашей точки зрения, правовую'нелогичность построения' механизма'вступления.в силу решений налогового органа.

В' соответствии с п. 9 ст. ЮГ НК РФ вынесенное налоговым органом по результатам налоговой проверки решение вступает в силу по истечении', десяти дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение. В случае подачи налогоплательщиком апелляционной жалобы на решение налогового органа в указанный срок, соответствующее решение вступает в силу со дня. его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части. Однако до 1 января 2009 г. налогоплательщик не лишен права на оспаривание решения?налогового органа в соответствии с п. 1 ст. 138 НК РФ в судебном порядке без обращения с жалобой в вышестоящий налоговый орган. Однако, как видим, в случае оспаривания налогоплательщиком соответствующего решения в судебном порядке, отсрочки вступления решения налогового органа в силу до вынесения судом решения законодатель не предусмотрел.

Указанное обстоятельство, по нашему мнению, свидетельствует о превалировании административной составляющей в построении механизма защиты интересов налогоплательщиков. Однако следует отметить, что оправданность подобного шага маловероятна как с точки зрения оперативности рассмотрения жалоб налогоплательщиков (практика показывает, что срок рассмотрения апелляционной жалобы может составлять намного больше установленного нормативного срока рассмотрения), так и с точки зрения гарантий обеспечения интересов налогоплательщиков.

Более того, низкий процент случаев принятия судами обеспечительных

применением части 3 статьи 199 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации" // Вестник

181

мер в виде приостановления исполнения оспариваемого решения налогового органа (а также маловероятность приостановления вышестоящим налоговым органом исполнения вступившего в силу обжалуемого решения налогового органа) подчеркивают крен установленных механизмов, оспаривания решений налоговых органов в пользу государственных интересов:

Учитывая вышеизложенные недостатки административного способа защиты прав, и, несмотря на очевидные недоработки в регулировании судебного процесса при обжаловании актов и> действий налогового* органа, как показывает практика, налогоплательщики чаще выбирают, судебный способ защиты своих прав, поскольку налоговый орган предпочитает защищать интересы подчиненных ему инспекций, которые в своей деятельности руководствуются, в том числе, разъяснениями этих самых вышестоящих налоговых органов. Таким образом, орган, ранее издавший разъяснение, являющееся, например, причиной действий инспекции, обжалуемых налогоплательщиков, при рассмотрении жалобы налогоплательщика обычно не склонен признавать, что его разъяснения, направленные нижестоящему органу, были ошибочны. Поэтому многие налогоплательщики в настоящее время для защиты своих прав либо вовсе не используют административную (внесудебную) процедуру, а обращаются непосредственно в суд, либо, получив решение об оставлении жалобы без удовлетворения, направляют заявление в суд.

В то же время на практике встречаются случаи когда налогоплательщик злоупотребляет обращениями в арбитражный суд. Они не пытаются в достаточной мере урегулировать возникшие с налоговым органом разногласия с использованием административной формы защиты своих прав, обращаясь в арбитражный суд. Показательно в этом отношении Дело N А40-1-706/03-4-92⁷⁰, рассмотренное Арбитражным судом г. Москвы. Налоговая инспекция просила суд взыскать, с налогоплательщика - индивидуального

ВАС РФ. 2004. N 10. С. 120-122.

Михайлова О.Р. Методы ограничения усмотрения налоговых органов при осуществлении налогового контроля // Государство и право. 2005. N 7. С.93.

182

предпринимателя недоимку по НДС, штраф и пеню на общую сумму порядка 18 млн руб: По ходатайству налогоплательщика суд истребовал у третьих лиц документы, подтверждающие размер налоговых вычетов. По указанию суда, стороны произвели сверку расчетов' и подлежащая взысканию¹ сумма-составила около* 20 тыс. руб. То« есть. в.. данном случае суд фактически восполнил недостатки налоговой проверки. Очевидно, что если бы налогоплательщик, должным образом отнесся- к хранению! и представлению документов налоговому органу в ходе проверки, то не пришлось бы прибегать к судебной форме защиты своих прав, а суду - заниматься не свойственной ему работой.

В Постановлении от 17 декабря! 1996 г. N 20-П Конституционный Суд РФ указал, что' «налогоплательщику ... гарантируется- право на судебное обжалование решений и действий (бездействия) налоговых органов и- их должностных лиц»⁷¹ Поскольку право на судебное рассмотрение спора налогоплательщика с налоговым- органом предусмотрено актом высшей юридической силы, оно не может быть ограничено законодательством. «Административный порядок обжалования, таким образом, может существовать как альтернативный, или же в качестве досудебной стадии разрешения спора»⁷²

Кодекс закрепил право налогоплательщиков на судебное обжалование

актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц в ст.

137-138 ПК РФ. Такое обжалование юридические лица и индивидуальные

предприниматели направляют в арбитражный суд, а физические лица - не

- предприниматели - в суд общей юрисдикции.

Как отмечено выше, НК РФ не конкретизирует порядок судебного рассмотрения жалоб налогоплательщиков, а содержит отсылочную норму к положениям арбитражного и гражданско-процессуального законодательства,

¹ Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П по делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции" IIСЗ РФ. 1997. N 1. Ст. 197.

⁷² Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель - налогоплательщик - государство. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации. С. 338.

183

которое в свою очередь детально регулирует все стадии судопроизводства, что обеспечивает преимущество судебного способа разрешения спорных вопросов между участниками налоговых правоотношений перед упомянутыми выше административными процедурами, рассмотрения-аналогичных споров. Между тем, компетенция суда ограничена: он вправе проверять, на соответствие закону действия должностных лиц* налоговых органов, но не вправе оценивать целесообразность и, тем более, справедливость их действий. Это прямо следует, например, из ч. 1 ст. 198, ч. 5 ст. 200 АПК РФ.

Рассмотрим несколько основных способов- судебной формы защиты прав налогоплательщиков.

1. Признание недействительным ненормативного акта налогового органа

Предметом обжалования по такого рода спорам является, как правило, решение (постановление) налогового органа о взыскании недоимки, пеней и штрафов, принятое по результатам такой формы налогового контроля, как налоговая проверка. Обжалуемый ненормативный акт порождает правовые последствия для конкретного налогоплательщика, нарушая, по его мнению, его законные права и интересы. Однако правовые последствия для, налогоплательщиков могут порождать не только решения, вынесенные по результатам налоговых проверок, но и инкассовые поручения, письма, требования об оплате налогов. Тем не менее, налогоплательщики, обжалуя такие документы нередко сталкиваются с необходимостью доказывать его статус как ненормативного акта.

2. Признание недействительным нормативного акта налогового органа Статья 138 НК РФ устанавливает, что нормативные акты налоговых

органов обжалуются организациями и предпринимателями в арбитражные суды, а физическими лицами, не являющимися предпринимателями, - в суды общей юрисдикции. Необходимо отметить, что до вступления в силу части первой НК РФ дела о признании недействительными подзаконных актов

184

рассматривались исключительно судами общей юрисдикции.

Если налогоплательщик считает, что нормативный акт налогового

) органа выходит за рамки компетенции принявшего их органа и при этом

*, налагает на него-дополнительные, не предусмотренные законодательством-о

і

налогах и сборах обязанности, то он вправе обжаловать такой'нормативный'

1

акт в соответствии с правилами ст. 138 НК РФ. ^{ 3. Признание незаконными действия (бездействия) налогового органа

Кодексом установлено право налогоплательщиков и налоговых агентов

обжаловать в судебном порядке не только акты налоговых органов, но «и их 'і действия (бездействие) либо действия (бездействие) должностных лиц

налоговых органов (ст. 137 НК РФ). Данная категория споров позволяет

налогоплательщику защищать свое право, даже если нарушение этого'права-І

происходит вне связи с каким-либо актом налогового органа. Высший ї

Арбитражный Суд Российской Федерации разъяснил, что «ответчиком по

такому спору истец вправе указать как конкретное должностное лицо- ? налогового органа, так и сам налоговый орган»⁷³.

? 4. Иски о возврате из бюджета излишне уплаченных или излишне

взысканных сумм налогов, пеней и штрафов.

Предъявление подобных имущественных исков целесообразно, по • нашему мнению, только в двух случаях: когда необходимо получить

исполнительный документ, с помощью которого можно добиваться

принудительного возврата сумм из бюджета либо когда нет ненормативного Ї [ акта, налогового органа, который повлек излишнюю уплату (взыскание)

І сумм в бюджет и который мог бы быть предметом обжалования.

t Важно-отметить, что законодательство о налогах и сборах, равно как и

процессуальное законодательство не содержит четкого указания, кто должен быть ответчиком по данной категории исков, поскольку возврат излишне уплаченных (взысканных) сумм является обязанностью налоговых органов

Е

!

⁷³ пункт 49 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник ВАС РФ. 2001. N 1.

185

(ст. 78-79 НК РФ), но средствами бюджета налоговые органы не распоряжаются - это прерогатива Минфина России. В связи с этим, возможно согласиться с предложением, высказанным С.Г. Пепеляевым об указании в подобных исках в качестве ответчиков как территориальный- налоговый орган, так и финансовый' орган, в компетенции которого находится* возврат средств.из бюджета-соответствующего уровня⁷⁴

5: Иски о возмещении убытков, причиненных действиями-(бездействием) налоговых органов

Взыскание- такого рода убытков происходит в порядке искового производства- путем предъявления имущественного иска. Важно отметить, что возмещение подобных убытков - это мера гражданско-правовой ответственности государства за деятельность своих органов, которая предусмотрена в ст. 16 ГК РФї

Несмотря на то, что НК РФ содержит специальную норму об ответственности налоговых органов (ст. 35 НК. РФ), которая, фактически повторяет положение ст. 53'Конституции РФо том, что каждый имеет право на возмещение государством вреда, причиненного незаконными действиями (бездействием) государственных органов, состав убытков и порядок их возмещения регулируется исключительно гражданским законодательством, при этом налоговые органы не обладают ни> источником возмещения убытков, ни соответствующей компетенцией.

Ответчиком по иску о возмещении убытков может быть Российская Федерация, субъект Российской Федерации или муниципальное образование в лице соответствующего финансового или иного управомоченного органа (ст. 16 ГК РФ,' п. 10 ст. 158 Бюджетного кодекса Российской Федерации). Убытки возмещаются за счет средств федерального бюджета (п. 1 ст. 35 НК РФ). Таким* образом, вышеуказанную ответственность лишь условно можно считать ответственностью налоговых органов.

Поскольку в соответствии с п. 1 ст. 53 АПК РФ обстоятельства,

⁷⁴ Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Юристь, 2004. С. 568.

186

которыми истец обосновывает свои требования, должны доказываться самим истцом, заявителю иска о возмещении убытков, причиненных действиями (бездействием) налоговых органов, необходимо обосновать следующее:, во-первых, неправомерные действия (бездействие) налогового органа, повлекшие убытки; во-вторых, факт возникновения убытков, в-третьих, размер причиненных убытков и в-четвертых, причинно-следственную связь между незаконными действиями, (бездействием) налоговых органов" и причиненных убытков.

С 1 января 2007 г. в связи с вступлением в силу изменений, внесенных в ст. 46 НК РФ Федеральным законом от 27 июля- 2006 г. N 137-ФЗ налогоплательщики столкнулись с" новым порядком взыскания налоговых санкций. Процедура взысканияшыглядит следующим образом.

Налогоплательщику выставят требование' об уплате штрафа (срок на его исполнение прямо установлен в п. 4 ст. 69 НК РФ — минимум 10 календарных дней), если в течение указанного срока сумма штрафа не будет добровольно перечислена, налоговый орган направит в. банк инкассовое поручение на списание соответствующей суммы. На это Кодекс отводит налоговым органам два месяца с даты, когда истечет срок на исполнение требования' (п. 3 ст. 46 НК РФ в редакции, действующей с 1 января. 2007 г.). Несоблюдение двухмесячного срока не лишит налоговый* орган права взыскать сумму штрафа, но только уже в судебном порядке.

При этом для обращения в суд у налогового органа будет шесть месяцев. До 1 января 2007 г. действовал аналогичный срок, однако с 1 января 2007 г. этот срок исчисляется с даты, когда истечет срок для исполнения требования, но даже пропуск этого срока налоговый орган сможет восстановить в судебном порядке при наличии уважительных причин.

Таким образом, цель законодателя уменьшить количество судебных разбирательств по делам о взыскании штрафов в результате установления права налоговых органов взыскивать их во внесудебном порядке, не была достигнута с 1 января 2007 г. Появилось больше исков, инициированных

187

налогоплательщиками; об обжаловании требований о взыскании' налоговых санкций и о возврате излишне взысканных штрафов. Можно утверждать, что с 1 января 2007 г. налоговые органы часто осуществляют взыскание непосредственно после срока, установленного ими в требованиях обі уплате штрафных санкций. Таким' образом; учитывая, что принудительное взыскание к моменту подачи- таких исков фактически будет произведено, реализация права налогоплательщика требовать принятия обеспечительных мер станет бессмысленной.

С точки зрения анализа изменения объема налоговых споров на примере деятельности Арбитражного суда г. Москвы в период с 2002 г. поЛ-е полугодие 2006 г., считаем уместным привести следующие статистические данные⁷⁵.

По-заявлениям, налогоплательщиков о признании недействительным» ненормативных актов налоговых органов -

в 2002г. рассмотрено 2390 дел, удовлетворено 1994 (83%);

в 2003 г. рассмотрено 3301 дело, удовлетворено 3909 (88%);

в 2004 г. рассмотрено 4330дел, удовлетворено 3785 (87%);

в 2005 г. рассмотрено 4885 дел, удовлетворено 3983 (82%);

в 1-м полугодии 2006 г. рассмотрено 2504 дела, удовлетворено 1998 (80%).

Как видно, наблюдается постоянный рост активности налогоплательщиков, так как количество дел, рассмотренных по их заявлениям о признании недействительными ненормативных актов, увеличилось более чем в два раза. При этом дела стали более сложными и объемными за счет споров между крупнейшими налогоплательщиками и межрегиональными инспекциями ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам.

Дела о взыскании обязательных платежей и санкций. То есть, дела, в. которых заявителями выступают налоговые органы:

⁷⁵ Информация с официального сайта Арбитражного суда г. Москвы см.:

188c

в 2002 г. рассмотрено 4384 дела, удовлетворено 3101* (71%);.

в 2003г. рассмотрено3404. дела; удовлетворено 2465 (72%);:

в.2004г.рассмотрено 3558 дел;удовлетворено-2448 (69%);

в?2005-г. рассмотрено;4850*дел;.удовлетворено 3612: (75%);

в. 1-м; полугодии» 2006 г: рассмотрено? 1699-дел; удовлетворено!* 1066? (43%): . •' ;• ■ '■; ' '■."'..

Здесь, динамика: несколько иная. Очевидно; снижение: количества' удовлетворенных заявлений» в, первом полугодии 2006, г. объясняется; введением; внесудебного' порядка взыскания: налоговых санкций; на: незначительные суммы, в; связи.- с чем; производство; по МНОГИМ? И3^! поступивших:дел было судомшрекращено.

Анализ; норм> налогового правам свидетельствует о? том;, что по; своему содержанию і они. делятся; на нормы, устанавливающие порядок; исчисления» и; уплаты налогов;, и нормы, с: помощью которых государственные¹ органы призваны обеспечивать этот порядок,, т:е. на материальные: и процессуальные, причем втораягруппа норм-вКодексе изложена схематично; и не имеет четкой структуры. Ряд ученых также приходят к выводу, об отсутствии четкого делениянорм в ;НК РФ:

Так, по мнению Г.В>,Петровой; в.материальных нормах находит свое-выражение правовой, режим,, в рамках которого; должна; действовать налоговая система. Назначение процессуальных норм; сводится; к определению- процедуры реализации юридических прав; и обязанностей, установленных нормами налогового права в рамках регулируемых налоговых; отношений., F.B. Петрова; указывает на недостаточную регламентацию осуществляемых налоговых действий⁷⁶.. В- связи с этим заслуживает внимания вывод, сделанный О.Р. Михайловой, о необходимости разработки Налогового процессуального кодекса⁷⁷.

Представляется, что в случае поддержкиидеи о разработке Налогового

http://www.msk.arbitr.ru/news/2817.html

⁷⁶ Петрова Г.В. Налоговое право. Учебник для вузов. М., 2001. С. 11-12.

⁷⁷ Михайлова О.Р; Методы ограничения усмотрения налоговых органов при осуществлении налогового

189

процессуального кодекса законодателю" важно будет изучать опыт стран, в которых не только существует кодификация процессуальных норм в сфере налогообложения, но и созданы специальные налоговые судьіч для і рассмотрения споров в данной сфере. В частности, в Канаде в¹ 1983 г. в. составе судебной- системы был образован Налоговый суд (ранее подобного» рода споры были подведомственны Палате налогового контроля) .

На каждого судью Налогового суда США приходится около^ОО дел в год. Однако по большинству из них стороны приходят к соглашению) до начала слушания. Такое соглашение может быть достигнуто сторонами и после того, как дело принято к рассмотрению»судьей, причемшри содействии судьи. В конечном итоге судья обычно разрешает по существу в судебном заседании не более 10 процентов дел, подлежащих рассмотрению В' Налоговом суде, так как* по подавляющему большинству дел стороны

79

достигают взаимоприемлемого урегулирования спора .

Действительно, образование специальных налоговых судов-в судебной системе Российской Федерации наряду с принятием Налогового процессуального кодекса, могли бы быть обусловлены і спецификой дел, связанных с налогообложением, рассмотрение которых требует знаний из различных отраслей права, экономики, основ бухгалтерского и налогового учета. Кроме того, образование специального судебного органа, действующего на основе специального процессуального закона в сфере налогообложения, могло бы свидетельствовать о создании в Российской Федерации оптимальной правовой процедуры разрешения споров в налоговых правоотношениях с учетом имеющегося в настоящее время опыта рассмотрения налоговых споров арбитражными судами.

По нашему мнению, существует еще одна проблема, связанная с судебным рассмотрением споров и заслуживающая краткого освещения в настоящем исследовании.

контроля // Государство и право. 2005. N 7. С. 94-96.

⁷⁸ Михайлова О.Р. Налоговый суд Канады // Ваш налоговый адвокат. Вып 1(15). М., 2001. С. 119.

⁷⁹ Ефремов Л. Порядок судебного разрешения налоговых споров в США // Хозяйство и право. 1998. N 4.

190

Согласно ч. 2 ст. ПО Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы на оплату услуг представителя, понесенные лицом, в пользу которого принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом с другого лица, участвующего в деле, в разумных пределах. При этом. нормативного закрепления критерия определения "разумности" расходована оплату услуг представителя^ в настоящее время в. законодательстве Российской Федерации не существует. При рассмотрении судами налоговых споров наблюдается! тенденция, согласно которой расходы, на оплату услуг представителя возмещаются не в полном объеме. Практически, налогоплательщик вынужден самостоятельно нести бремя- расходов по восстановлению своих нарушенных прав даже в случаях, когда решением суда установлено, что акт налогового органа вынесен незаконно. Данное обстоятельство может рассматриваться как. нарушение статьи, 1 Протокола N 1 к Европейской конвенции о защите прав человека и основных свобод ETS N 005 (Рим, 4 ноября 1950 г.⁸⁰; далее - Конвенция): «Каждое физическое или юридическое лицо имеет право на уважение своей собственности. Никто не может быть лишен своего имущества, иначе как в» интересах общества и на условиях, предусмотренных законом и общими принципами международного права...».

В результате присоединения к юрисдикции Европейского суда российские механизмы судебного контроля за соблюдением имущественных прав участников экономического оборота в Российской Федерации получили поддержку в виде международного судебного¹ контроля. Это означает, что компетенция арбитражных судов по рассмотрению имущественных споров и компетенция Европейского суда по рассмотрению жалоб на нарушение имущественных прав взаимосвязаны, что влечет необходимость восприятия законодателем выводов, изложенных в решениях Европейского суда и обязательных для применения в Российской Федерации.

⁸⁰ Для Российской Федерации Конвенция вступила в силу 5 мая 1998 г. Текст Конвенции с изменениями, внесенными протоколами N 3, 5, 8, тексты протоколов N 1,2,4 опубликован см.: Собрание законодательства Российской Федерации. 1998. N 20. Ст. 2143.

191