2.3 Ответственность субъектов малого предпринимательства за невыполнение налоговых обязательств

С 1 января 1999 г. в России введена в действие Часть первая Налогового кодекса. Она устанавливает общие принципы налогообложения, детально описывает процедуры налогового администрирования и устанавливает меры ответственности за налоговые правонарушения. В июле 1999 г. Часть первая Налогового кодекса подверглась существенной переработке.

147

С 1 января 2001 г. вступили в действие четыре главы» Части' второй Налогового кодекса, посвященные НДС, акцизам, подоходному налогу с физических лиц и единому социальному налогу. Все законы, по другим. налогам продолжают действовать, но только в< части, не противоречащей Части первой. Кодекса. Хотелось бы. отметить основные начала законодательствам налогах и сборах.

• Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы.

Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и применяться различно исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов? в зависимости- от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала. Допускается установление особых видов пошлин либо дифференцированных ставок ввозных таможенных пошлин в зависимости от страны происхождения товара в соответствии с Кодексом и таможенным законодательством.

• Не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство РФ и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории РФ-товаров (работ, услуг) или денежных средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия законной деятельности налогоплательщика.

• Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными Кодексом признаками налогов и сборов, не предусмотренные Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это предусмотрено Кодексом.

• Акты законодательства о налогах и сборах- должны- быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить.

148

• Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах толкуются в пользу налогоплательщика

Часть первая Кодекса устанавливает общие принципы налогообложения, в том.числе:.

• права И' обязанности налогоплательщиков, налоговых, органов и других участников отношений, регулируемых налоговым:законодательством

• основания, возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов

• формы и методы налогового контроля, ответственность, за совершение налоговых правонарушений

• порядок обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц ' .

Таким образом, обязанность по уплате налога возлагается на

налогоплательщика с момента возникновения установленных налоговым

законодательством обстоятельств, предусматривающих уплату данного

налога, а прекращается указанная обязанность:

- уплатой налога;

• возникновением обстоятельств, с которыми налоговое законодательство связывает прекращение обязанности по уплате налога;

• смертью физического лица или признанием его умершим в порядке, установленном гражданским, законодательством (задолженность по имущественным налогам погашается за счет наследственного имущества);

• ликвидацией организации-налогоплательщика - после проведения ликвидационной комиссией всех расчетов с бюджетами (внебюджетными фондами).

За' невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на налогоплательщика обязанностей по уплате налогов и сборов он' несет ответственность в соответствии с. законодательством. При этом система ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах, наряду с традиционными мерами административной и уголовной . ответственности

149

включает в себя также собственно налоговую ответственность как разновидность финансовой ответственности. В последнее время эта точка зрения нашла достаточно-большое распространение в финансово-правовой науке, налоговая ответственность рассматривается, как разновидность самостоятельного вида юридической' ответственности — финансовой, ответственности.

В основу разграничения ответственности-налогообязанных лип/положен* соответствующий вид нарушения законодательства о налогах и сборах, за которые эта ответственность предусматривается. Все нарушения законодательства о налогах и сборах, подразделяются на три основных, вида: налоговые правонарушения; нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащие признаки административного правонарушения (налоговые проступки); нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащие признаки преступления (налоговые преступления). В этой связи можно говорить и о трех видах ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах, соответственно это — финансовая (налоговая), административная и уголовная ответственность.

Так в соответствии с НК РФ к налоговым правонарушениям отнесены:

• нарушение срока постановки на учет в налоговом органе;

• уклонение от постановки на учет в налоговом органе;

• нарушение срока представления, сведений об открытии- и закрытии счетов в банке;

• непредставление налоговой декларации;

- грубое нарушение правил учета доходов и расходов объектов налогообложения;

• неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора);

• невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов;

• несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест;

150

- непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля;

• неправомерное несообщение сведений налоговому органу;

• нарушение порядка регистрации объектовгигорного бизнеса.

Кроме этогов-Налоговом кодексе содержатся статьи, устанавливающие ответственность за правонарушения, которые в полной мере не относятся к налоговым, но затрагивают нормы законодательства- о> налогах и сборах, в частности:

• за неявку либо уклонение от явки без уважительной причины лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля;

• за неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, дачи, заведомо ложных показаний, а также эксперта, переводчика или. специалиста за отказ от- участия в- проведении налоговой проверки, дачу экспертом, заведомо-ложного заключения или осуществление переводчиком заведомо ложного перевода;

- за неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) сведений, которые это лицо должно сообщить налоговому органу.

В Кодексе об административных правонарушениях содержатся следующие юридические составы правонарушений, посягающие на отношения в области налогообложения:

- нарушение срока постановки на учет в налоговом органе;

• нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке или иной кредитной организации;

• нарушение срока представления налоговой декларации;

- непредставление сведений, необходимых для осуществления- налогового контроля;

• нарушение порядка открытия счета налогоплательщику;

• нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора (взноса);

• неисполнение банком решения о приостановлении операций по счетам

151

налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента;

— грубое, нарушение правил ведения бухгалтерского¹ ' учета и представления бухгалтерской отчетности.

При сравнении'юридических составов правонарушений в» НК РФ и КоАПРФ несмотря на некоторые совпадения, отличия-этих правонарушений! заключаются в их субъектном составе.

В уголовном законодательстве РФ в< настоящее- время криминализировано три вида налоговых преступлений:

— уклонение от уплаты налоговых платежей;

— нарушение обязанностей по удержанию и перечислению налоговых платежей;

— воспрепятствование принудительному взысканию налоговых платежей.

Уголовная ответственность, предусмотренная статьями 198 и 199 УК РФ, наступает только в том случае, если уклонение от уплаты налогов или» сборов было произведено путем:

— непредставления налоговой декларации;

— непредставления иных документов, представление которых в. соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным;

— включения в налоговую декларацию или иные документы заведомо ложных сведений.

В качестве мер ответственности за неведение бухгалтерского учета к организации могут быть применены штрафные санкции по- статье 120 Налогового кодекса РФ «Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения».

Под грубым нарушением правил учета доходов, и-расходов-и объектов налогообложения пункт 3 статьи 120 Налогового кодекса РФ понимает отсутствие первичных документов. Или отсутствие счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение

152

календарного года)* несвоевременное или неправильное отражение: на счетах бухгалтерского учета и в. отчетности хозяйственных операций^ денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов, ш финансовых вложений «налогоплательщика. .

Налогоплательщик, допустивший, грубое нарушение правил учета доходов; и (или) расходов, и (или) объектов- налогообложения, гірш условии; что эти деяния соверіпеньїів.; течение одного залогового периода, может быть, оштрафован на 5000"рубх; . .'

ПРРІМЕР 1. На предприятии: в течение одного налогового периода:' систематически? не оформлялись кассовые операции:, В связш с этим< на предприятие был наложен штрафв размере 5000 руб.

Размер штрафа увеличивается: до Г5' 000 руб:, если те., же деяния-: совершены втечениебрлееодного налогового периода.

ПРИМЕР 2. Воспользуемся. данными предыдущего, примера, но предположим; что. кассовые операции не: оформлялись в 2003-2004 годах. В; связи с тем^ что данное налоговое правонарушение затронуло более одного налогового периода, штраф может быть применен в сумме: 15 000 руб:

А если при: этом они-повлекли занижение налоговой базы, штраф?будет взыскан в размере десяти, процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб.

Но в то же время? не всякое несвоевременное или неправильное-отражение операции в бухгалтерском учете можно считать грубым нарушением учета, доходов и расходов. Так, если в разных периодах в течение одного года несвоевременно и неправильно производилось отражение одной суммы по одной и той же хозяйственной операции, то такое нарушение нельзя считать как систематическое.

В практической деятельности налоговые органы нередко- пытаются; одновременно применять ответственность, по всем трем пунктам статьи 120' Налогового кодекса РФ по итогам одной выездной налоговой проверки. Однако суды принимают иные решения:

153

Например; ФАС Волго-Вятского округа считает, что нельзя применять ответственность по всем трем пунктам этой статьи по итогам одной выездной налоговой проверки, и вот почему.

Критерием для*- разграничения- ответственности, предусмотренной пунктами Л и 2 статьи-120 Налогового кодекса РФ, является период (один налоговый период, либо разные налоговые периоды), в< течение- которого были совершены, противоправные действия. В зависимости, от этого и следует решать вопрос относительно привлечения к ответственности либо по пункту 1, либо по пункту 2 указанной статьи.

Важно и то, что ответственность» в данном случае наступает за сам факт грубого нарушения правил учета доходов, расходов и объектов. налогообложения-и только при отсутствии причинной связи с занижением» дохода.

Если же указанные нарушения привели к занижению дохода, то налогоплательщик должен нести- ответственность по пункту 3 статьи 120 Кодекса; что исключает возможность привлечения его к ответственности по пунктам 1 и 2*названной статьи.

В определении Конституционного Суда РФ от 18 января 2001 г. № 6-0 сказано, что положения пунктов 1 и 3 статьи 120 Налогового кодекса РФ, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий. Что, впрочем, не исключает возможности их самостоятельного применения на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела.

Кроме того, Конституционный Суд РФ, указав на то, что* содержание недостаточно разграниченных между собой составов правонарушений невозможно однозначно истолковать, что может привести к неограниченному усмотрению в процессе правоприменения, к произволу в применении санкций, закрепляющих эти составы правовых норм, обязал

154

должностных лиц налоговых органов правильно квалифицировать выявленные правонарушения.

Следует указать, что в соответствии со статьей 71 Федерального конституционного закона- от 21 июля 1994 г. № 1-ФКЗ «О Конституционном суде Российской Федерации» определение Конституционного Суда Российской Федерации- представляет собой разновидность решений, принимаемых Конституционным судомРФ?

А статья 6 данного Закона указывает, что решения- Конституционного Суда РФ обязательны на всей территории Российской Федерации для всех представительных, исполнительных и судебных органов, государственной власти, органов местного самоуправления, предприятий, учреждений, организаций, должностных лиц, граждан и их объединений.

Неисполнение же или ненадлежащее исполнение, а также воспрепятствование исполнению решения- Конституционного- Суда Российской Федерации влечет ответственность, установленную федеральным законом.

Таким образом, главные задачи,, стоящие в настоящее время перед налоговой системой, включают в себя две, на первый взгляд, противоречивые проблемы: повышение собираемости налогов и ослабление налогового бремени. К числу актуальных и коньюктурных проблем можно смело отнести упрощение изъятия, налога: техники исчисления, учета сокращения количества инструктивного и методологического материала. Очевидно, что, несмотря на постоянно изменяющееся законодательство, налоговая система не успевает за бурно развивающимися рыночными отношениями.

Необходимо усилить действенность налоговых льгот. В настоящее время они носят декларативный, формальный характер. Так, льготы вновь созданным предприятиям предоставляются в течение года с дня регистрации. Однако практически столько же времени уходит на налаживание производства, а потому смысл такой льготы теряется. В связи с этим вновь созданным предприятиям необходимо предоставить льготы не с момента

155

регистрации, а с момента получения первой прибыли.

Также установлено, что за несоблюдение данного законодательства субъекты малого предпринимательства несут ответственность по законодательству РФ.

156

Глава 3. Защита имущественных прав и интересов субъектов малого предпринимательства-при налогообложении» 3.1 Возмещение причиненного ущерба в случаях нарушения налоговыми; органами гражданских прав субъектов малого предпринимательства

Статьей 15 Гражданского Кодекса- резюмируется право потерпевшей стороны на возмещение убытков в полном размере: Наиболее- важными способами защиты являются возмещение убытков и взыскание неустойки.

Эти способы защиты субъективных гражданских прав - самые распространенные меры по защите гражданских прав и охраняемых законом интересов. Характерно, что указанные способы защиты применяются как в договорных, так и-во внедоговорных правоотношениях.

В данных способах защиты прав доминирует имущественный интерес потерпевшего (истца) в виде денежной компенсации, связанной с имущественными потерями.

Законодатель подразделяет убытки на прямые и неполученный доход (косвенные убытки). В самой общей интерпретации убытки - расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб). Это законодательное определение убытков¹ в виде реального ущерба (п. 2 ст. 15 ГК РФ), который в правоприменительной практике именуется как "прямые убытки".

В этом же пункте ст. 15 FK дается также легальное определение неполученных доходов: это такие доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

Если лицо, нарушившее право, получило вследствие этого доходы, лицо, право которого нарушено, вправе требовать возмещения наряду с другими убытками упущенной выгоды в размере не меньшем, чем такие доходы (абз. 2 п. 2 ст. 15ГКРФ).

157

Гражданский кодекс презюмирует общий принцип: полное возмещение причиненных убытков потерпевшему контрагенту. Лицо, право» которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение' убытков в меньшем размере (п. 1 ст. 15 ГК РФ).

Конституция РФ провозглашает, что каждый имеет право на возмещение государством вреда, причиненного незаконными действиями (или бездействием) органов государственной власти или их должностных лиц.

Вслед за Конституцией ст. 16 ГК закрепляет общий принцип имущественной ответственности за причиненный, в сфере управления вред. Но если ст. 53 Конституции предполагает возмещение вреда, причиненного только гражданину и только органами государственной' власти, то Гражданский кодекс, в качестве потерпевших, которые имеют право на возмещение вреда, называет как граждан, так и юридических лиц, а в качестве причинителей - не только органы государственной власти и их должностных лиц, но и любые государственные органы, органы местного самоуправления и их должностных лиц.

В статье 16 ГК, как и в ст. 53 Конституции РФ, указано, что вред возмещается государством. При ее применении необходимо-различать два возможных варианта: прямую и дополнительную (субсидиарную) ответственность государства.

При прямой ответственности потерпевший адресует свои требования самому государству, от имени которого выступают уполномоченные им органы, а источником возмещения служат средства соответствующих бюджетов Российской Федерации, субъектов Российской Федерации или муниципальных образований. В указанной форме ответственность государства наступает в случаях, предусмотренных законом.

При дополнительной (субсидиарной) ответственности государства соответствующие требования адресуются конкретным государственным

158

органам и органам местного самоуправления, которые возмещают вред за счет средств^ находящихся,, в их распоряжении. В силу ст. 120 ГК' дополнительную ответственность несет государство как собственник,, финансирующий' государственные органы. . В отличие: от прямой¹ дополнительная^ответственность, не требует специальных указаний-: в законе, она наступает всегда; если.в:немне предусмотрена прямая ответственность.

Объем имущественной ответственности . . за, причиненный: государственными органами и органами местного самоуправления* вред,! а. также условия и порядок ее наступления определяютсяс нормами, содержащимися в ГК, а также в отдельных, законах. Как правило; в них- предусмотрено, что обязанность возмещения причиненного вреда возлагается на органы, должностными лицами которых причинен вред, и что вред возмещается в полном,объеме./ . '•

Признание акта "не соответствующимзакону или иному правовому акту" производится в соответствии со ст. 13 ГК.

"Незаконными" в: гражданском праве признаются действия; нарушающие не только закон, но и иные: нормативные акты любого уровня;

"Бездействие" предполагает невыполнение государственными- органами,. органами местного самоуправления, а также их должностными лицами возложенных на них обязанностей, неосуществление тех действий, которые они в соответствии; с законом или иным нормативным, актом обязаны! были совершить.

Сами должностные лица, незаконными действиями (бездействием) которых причинен ущерб, непосредственной ответственности перед потерпевшим не несут и к ним не должны предъявляться требования о возмещении ущерба. На самих должностных лиц может быть возложена материальная ответственность лишь в порядке регресса. Имеется: в виду, что орган, возместивший ущерб потерпевшему (либо государство), впоследствии; имеет право взыскать уплаченную сумму с виновного должностного лица.

Споры о возмещении убытков, причиненных незаконными, действиями

159

(бездействием) государственных органов и органов: местного самоуправления, а также их должностных лиц, разрешаются в; суде, если. требования предъявлены гражданином^ либо в арбитражном; суде,, если требования предъявлены организацией; или гражданином-предпринимателем:.,.

Рассматриваемое, правоотношение; по возмещению- вреда _: также; регулируется рядом норм Налогового; кодекса; РФ:; пп., Ы~ п., Г. ст. 21 «Права..налогоплательщиков (плательщиков? сборов)»;, п. l^f; ст. .35 «Ответственность налоговых органов, таможенных, органов;. а также^- их должностных лиц» и ст. 103 «Недопустимость причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля».

В подпункте 14 п. 1 ст. 21 НК РФ закреплено право налогоплательщика (плательщика; сбора) »на возмещение в полном объеме убытков,, причиненных незаконными актами налоговых органов или незаконными-, действиями (бездействием) их должностных лиц. Аналогичное право в; отношении налогового агента⁵ нормами; налогового законодательства; напрямую не предусматривается. В то же времяв силу п. 2"ст. 24 НК РФ налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если^ иное не предусмотрено НК РФ: Соответственно налоговый агент также вправе требовать возмещения убытков, причиненных налоговыми органами или их должностными лицами:

Указанным правомочиям налогоплательщика, (плательщика сбора) и налогового агента корреспондирует предусмотренная; п. 1 ст. 35 НК РФ ответственность налоговых и таможенных органов за убытки, причинённые налогоплательщикам,,плательщикам сборов и налоговым агентам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других, работников указанных органов при исполнении ими; служебных обязанностей.

Отметим, что состав лиц,, правомочных, требовать возмещения убытков--

⁵³ Под налоговыми агентами в п. 1 ст. 24 НК РФ понимаются лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ.

160

согласно указанной норме, был расширен только с 1 января 2007 г. на основании изменений, внесенных в НК РФ Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ. До указанных поправок ответственность налогового органа возникала лишь в случае причинения вреда исключительно» налогоплательщику, а не другим участникам налоговых отношений, которыми являются плательщики сборов и налоговые агенты.

На основе анализа норм.пп. 14 п. 1 ст. 21, п. 2 ст. 24 и п. 1 ст. 35 НК РФ можно сделать вывод, что состав лиц, имеющих право требовать возмещения вреда государством в рамках налоговых правоотношений, ограничен. И если Конституция РФ в ст. 53 гарантирует указанное право "каждому", гражданское законодательство в ст. 1069 ГК РФ - гражданам и юридическим лицам, то нормами налогового законодательства круг "потерпевших", вред которым от действий (бездействия) налоговых органов- и их должностных лиц подлежит возмещению, сужается до налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Другими словами, в рамках налоговых правоотношений государство возмещает вред исключительно лицам (физическим лицам и организациям), на которых нормами- налогового законодательства возложена обязанность исчисления и уплаты налогов в бюджетную систему РФ.

Тем не менее, при анализе судебной практики не выявлено случаев обращения в арбитражный суд с иском о взыскании убытков; причиненных налоговым органом в результате неправомерного признания физического лица или организации налогоплательщиком, плательщиком сбора либо налоговым агентом. В то же время необходимо отметить, что на основе анализа норм Налогового кодекса РФ, посвященных возмещению убытков, причиненных налоговым органом, а также с учетом публичного характера налоговых правоотношений как основанных на властном подчинении одной стороны другой, можно сделать следующий вывод.

Для возмещения убытков необходимо не только наличие у "потерпевшего" (физического лица или организации) статуса

161 налогоплательщика, плательщика сборов либо налогового агента, но и то обстоятельство, что вред причинен действиями (бездействием) налогового органа непосредственно "потерпевшему" и строго в рамках отношений, связанных с уплатой налогов (сборов).

В подтверждение данной позиции можно привести выводы ФАС Волго-Вятского округа, сделанные в Постановлении от 5 июля 2005 г. по делу N А79-9688/2004-СК2-9052⁵⁴.

Общество обратилось в арбитражный суд с иском к МУП* и налоговой инспекции о солидарном взыскании невозвращенного- задатка. Заявленные требования мотивированы следующим.

ООО предложило МУП заключить договор купли-продажи* имущественного комплекса и перечислило на расчетный счет МУП задаток. Впоследствии конкурсный управляющий МУП сообщил ООО о невозможности заключениях упомянутого договора и о возвращении задатка. Однако денежные средства так и не были перечислены ООО, поскольку они-со счета МУП были списаны инспекцией в безакцептном порядке в счет уплаты налогов.

МУП и ООО заключили договор цессии, по- условиям которого первоначальный кредитор (МУП) передал новому кредитору (ООО) право требования с инспекции суммы, незаконно списанной в бесспорном порядке с расчетного счета МУП.

Суд пришел к выводу, что в рассматриваемом случае отношения налогового органа и ООО не связаны с уплатой налогов, общество не выступало в качестве налогоплательщика, поэтому инспекция не может быть признана солидарным ответчиком по делу. В случае признания действий налогового органа по списанию спорной суммы с расчетного счета МУП незаконными денежные средства могут быть возвращены только первому ответчику (т.е. МУП).

Кроме того, суд по ст. 168 НК РФ признал недействительным договор

⁵⁴ См.: Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 5 июля 2005 г. по делу N А79-9688/2004-СК2-9052 //

162

цессии, поскольку налоговые правоотношения не могут быть урегулированы путем заключения гражданско-правовой сделки.

Таким образом, на основании приведенного судебного решения-можно заключить, что требовать возмещения убытков, возникших вследствие действий (бездействия)- налогового органа, вправе исключительно лицо, которому непосредственно был причинен вред таким деянием. В указанных публичных отношениях не подлежит применению предусмотренная нормами гражданского законодательства уступка права требования.

Как уже отмечалось, возмещение вреда, причиненного налоговыми органами, регулируется и ст. 103 НК РФ: Данная статья предусматривает, что при проведении налогового контроля не допускается, причинение неправомерного г вреда проверяемым лицам⁵⁵, их представителям* либо имуществу, находящемуся в их владении, пользовании или распоряжении. Убытки, причиненные неправомерными действиями налоговых органов или их должностных лиц. при проведении налогового контроля, подлежат возмещению в полном объеме, включая-упущенную выгоду (неполученный доход). Убытки, причиненные проверяемым лицам, их представителям правомерными действиями должностных лиц налоговых органов, возмещению не подлежат, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом.

Как в ст. 53 Конституции РФ, так и в ст. 1069 ГК РФ провозглашается возмещение вреда, причиненного незаконными действиями (бездействием)-органов государственной власти. В то же время законодателем в п. 4 ст. 103 НК РФ для налоговых органов сделано исключение: указанной нормой прямо допускается* возмещение вреда, причиненного правомерными (законными) действиями (бездействием) налоговых органов в случаях, предусмотренных федеральным законом. Несмотря на отсутствие в настоящее время такого федерального закона, сам факт наличия подобного допущения-

КонсультантПлюс.

⁵⁵ Как следует из п. 1 ст. 87 НК РФ, под проверяемыми лицами при проведении налогового контроля

понимаются налогоплательщики, плательщики сборов и налоговые агенты.

163

свидетельствует о публичном характере отношений по возмещению вреда государством.

В соответствии со ст. 21 и 35 НК РФ налогоплательщик вправе требовать возмещения, в полном объеме убытков, причиненных неправомерными действиями.налоговых органов и их должностных лиц.

Причиненные компании убытки возмещают за счет федерального бюджета (п. 1 ст. 35 НК РФ). Данное положение ограничивает имущественную ответственность государства. По общему правилу вред, причиненный государственными органами № их должностными лицами, подлежит возмещению за'счет казны РФ (ст. 1069 ГК РФ). Государственную казну составляют как средства федерального бюджета, так и другое имущество, не закрепленное за государственными предприятиями и учреждениями (ст. 214 ГК РФ). В п. 12 постановления Пленума ВС РФ'и Пленума ВАС РФ от 01.07.1996» N 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» (далее - постановление Пленумов ВС РФ и ВАС РФ N 6/8)⁵⁶ указано", что при удовлетворении иска о возмещении за счет казны убытков, причиненных в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов и их должностных лиц, денежные суммы взыскиваются не только за счет средств соответствующего бюджета. При отсутствии таковых используется иное имущество казны. Однако норма п. 1 ст. 35 НК РФ ограничивает применение названного положения:

НК РФ не дает определения понятию "убытки". В соответствии с п. 1 ст. 11 Кодекса это понятие нужно использовать в том значении, которое придается ему гражданским законодательством (п. 2 ст. 15 ГК РФ). Под убытками в гражданско-правовом смысле следует понимать: 1) реальный ущерб, который включает в себя фактические и будущие расходы, а также утрату или повреждение имущества (например, когда незаконно взыскана недоимка, затрачены средства на проведение соответствующих экспертиз,

⁵⁶ См.: постановление Пленумов ВС РФ и ВАС РФ N 6/8 // КонсультантПлюс

164 ,

оказание: юридических услуг и? др.); 2)'упущенную выгоду, то есть, не полученные доходы, которые: лицо; могло получить, если бы. его право не было «арушено^

'•,- Таким образом;, лицо, право; которого нарушено,* может требовать полного- возмещения; убытков;, складывающихся; из:.реального- ущерба; ш ■ ; упущенноШвыгоды.

При* подготовке¹ искового заявления» важно; определить,, подпадают ли: отдельные требования организации под понятие;убытков; согласно ст. 15 FK РФ; Задача; эта^: непростая; и: в« ее решении помогут материалы судебной практики.

Рассмотрим позицию ФАС Московского округа по; делу о взыскании' с; инспекции.реального ущерба. Помнению истца, он-понес ущерб в .результате вынужденного простоя из-за' незаконного приостановления; действия; " ' лицензий на производство алкогольной продукции. Однако? суд счел, что указанные истцом* в качестве реального ущерба; расходы на? выплату зарплаты работникам, отчисления; во; внебюджетные фонды и амортизацию не могут быть, признаны убытками; в; смысле гражданского законодательства. В; период остановки действия; лицензий истец продолжал вести предпринимательскую деятельность. и> сохранял реальную возможность производства алкогольной продукции в нормальном режиме. В связи* с этим отсутствует причинно-следственная связь между, действиями; инспекции¹ по > приостановлению лицензийи заявленными истцом убытками.(постановление ФАС МО от 25.06.2001 N КА-А40/3185-01)⁵⁷.'

Допустимо ли использование в; налоговой сфере гражданско-правовых положений о добросовестном заблуждении? Такой; вопрос возникает при заявлении иска о возмещении ущерба; причиненного в связи с выполнением неверных письменных разъяснений: налоговиков или Минфина России..

В< гражданско-правовом смысле добросовестное заблуждение -. это неправильное представление лица о сделке, в которую оно вступило. Сделка,

⁵⁷ См.: постановление ФАС МО от 25.06.2001N КА-А40/3185-01 // КонсультантПлюс

165

совершенная под влиянием существенного заблуждения; рассматривается как, разновидность.сделки с пороком воли (п. 1 ст. 178 ПС РФ). Она может быть признана недействительной, по иску стороны, действовавшей под влиянием заблуждения. Но для этого нужно доказать существенное значение такого», заблуждения, то есть, что при его отсутствии сделка или иное действие не были бы совершены. Случаи существенного заблуждения законодательно не-определены. Их устанавливает в конкретной<ситуации.суд.

Изложенное применимо к пп. 3 п. 1 ст. Ill НК РФ. Выполнение письменных разъяснений по вопросам применения налогового законодательства, данных компании или неопределенному кругу лиц финансовым или фискальным органом власти, признается исключающим вину обстоятельством.

В сфере частного права, если компания'докажет в суде возникновение у нее заблуждения по вине другой стороны, она будет вправе претендовать на возмещение реального¹ ущерба. Возможно ли такое в налоговой сфере - в^ отношении недоимки и пени?

При совершении налоговозначимых действий во исполнение письменных разъяснений налогового органа речь должна идти о невиновной, неуплате налога (сбора). Хотя указанное обстоятельство не исключает обязанности доплатить налог, если имело место его занижение. Возникшая у налогоплательщика недоимка не может быть возмещена ни при- каких обстоятельствах.

Может ли налогоплательщик в указанной ситуации быть освобожден от уплаты пеней? Единое мнение по этому вопросу отсутствует как в теории; так и на практике; Обычно арбитражные суды не признают убытками налогоплательщика расходы на уплату пеней (постановления¹ ФАС ЗСО от 10.03.2004 N Ф04/1168-335/А27-2004; ФАС МО от 08.06.2006 N КА-А40/4087-06). Ведь пени взыскиваются в бесспорном порядке. Поэтому не является, основанием для исключения обязанности по их уплате выполнение неверных письменных разъяснений налогового органа.

166 Существует еще один путь возмещения ущерба, наступившего-вследствие выполнения неправильного разъяснения госоргана. Это» предъявление гражданского'иска на основании ч. 7 ст. 8 Федерального закона от 27.07.2006 N 149-ФЗ- "Об информации, информационных технологиях- и защите информации". Здесь сказано," что убытки, связанные с отказом- в, доступе к информации, несвоевременным ее предоставлением либо,-предоставлением" заведомо недостоверной или не соответствующей запросу информации, подлежат возмещению^- согласно гражданскому-законодательству. Поэтому компания может составить исковое заявление, сославшись на недостоверное разъяснение налогового или, финансового¹ органа, и потребовать возмещения ущерба.

Для взыскания- убытков, причиненных фискальным органом, налогоплательщик должен обосновать, в своем иске все элементы правонарушения:

2. неправомерность действия (бездействия) налогового органа или его должностного лица;

3. наличие убытков и их размер;

4. вину налогового органа в*причинении данных убытков;

4) причинную связь между убытками и неправомерным действием (бездействием) налогового органа.

Рассмотрим подробнее.каждое из указанных оснований имущественной ответственности налоговиков.

1. Противоправность поведения. Наличие таковой в действиях (бездействии) налогового органа является необходимым условием для-взыскания убытков (ст. 16 и 1069 ГК РФ; п. 1 ст. 35 НК РФ).

Однако на практике государственный орган в обоснование совершенных им действий (бездействия) ссылается^ на конкретные правовые нормы. В таком случае позиция потерпевшего заключается в опровержении этих доводов. Ведь сторона в споре должна доказать обстоятельства, на которые ссылается в своих требованиях (п. 1 ст. 65 АПК РФ). Поэтому арбитражные

167

суды исходят из того, что именно налогоплательщик доказывает факт незаконного поведения и его причинную связь с наступившимиубытками:

Убытки, причиненные налогоплательщику правомерными действиями налоговых органов, возмещению не подлежат (постановление ФАС ВВОот 11.04.2005 N А29^ 15 04/2004-4э)⁵⁸.

2. Наличие убытков. Причиненные при проведении налогового контроля убытки подлежат возмещению в'полном объеме, включая упущенную выгоду (п. 2 ст. 103 НК РФ). Однако при взыскании через суд надо подтверждать, обоснованными расчетами необходимость- произведенных расходов и их размер.

В качестве доказательств здесь могут применяться сметы и калькуляции затрат; договоры с контрагентами, определяющие размер ответственности за нарушение обязательств и др. (п. 10 постановления Пленумов.ВС РФ и ВАС РФ N 6/8).

Сложнее доказать будущие (предстоящие) расходы- компании и исчислить ее упущенную выгоду. Ведь эти материальные убытки не реализовались в действительности и носят вероятный характер: Здесь.важен критерий разумности при определении потенциально возможных затрат (п. Ы постановления) Пленумов ВС РФ и ВАС РФ N 6/8). Налогоплательщик, предъявляющий требование о возмещении убытков в размере, превышающем разумные пределы, может быть признан лицом, злоупотребляющим, правом. Следует также учитывать принятые им меры и совершенные приготовления-для получения доходов, которые он мог бы получить, не будь его право нарушено (п. 4 ст. 393 ПС РФ).

Положительных для налогоплательщика случаев разрешения дел о взыскании упущенной выгоды немного. Один из таких прецедентов имел место в практике ФАС Центрального округа.

Компания'занималась, выпуском и реализацией двух видов продукции.

⁵⁵ Обзор результатов рассмотрения жалоб на решения налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц за второе полугодие 2003 - первое полугодие 2004 г. / Приложение к Письму УМНС РФ по г. Москве от 12.10.2004 N 11 -15/65542.

• 168

Когда на производство одного из них у нее закончилась, лицензия, налоговые инспекторы предписали отключить соответствующее оборудование; При этом-; не было-учтено; что оборудование использовалось для изготовления товаров, лицензия;, на производство:'которых, продолжала;, действовать. В; результате простоя- организация понесла'; существенные' потери- в виде реального* ущерба, иг не полученного дохода: (сумма которого была- подтверждена, экспертным,. заключением). Єуд признал незаконными действия;? инспекторов: и« обязал их, возместитьг и реальные убытки; ш упущенную выгоду (постановление ФАС ЦО от 03:09:2003' N .А'14- 1305/02/52/18)-. .... -

Но чаще всего, суды не . удовлетворяют требований о взыскании упущенной выгоды. Истцу весьма проблематично доказать размер не полученныхдоходовіїи особенно^причинную связьмежду их^неполучением; И' совершением налоговиками; неправомерных.действий;

Высший;АрбитражныШСуд РФ неоднократно высказывал свою позицию по взысканию с налоговых органов убытков' в виде упущенной выгоды. Истцу рекомендуется' учитывать, что действиям налоговиков; надо давать правовую оценку, а также указывать меры, направленные на приготовление к; извлечению доходов, обосновывать возможность реального их, получения и главное _г наличие причинной связи, между поведением налоговиков; и возникновением убытков (постановления Президиума BAG РФ от 30:07.1996> N5059/94 и от 04.03Л997 N 4520/96)^°.

Как отметил ВАС РФ-,не полученные доходы возмещаются исходя:из нормальных условий гражданского оборота (постановление Президиума ВАС РФ от 24.04.2002: N 6695/01). Суды основываются; на требовании соразмерности убытков объему действий по восстановлению прав; нарушенных налоговым органом (постановление; ФАС МО от 05.09:2003 N КА-А40/6503-03): .

⁵⁵ См.: постановление ФЛС ЦО от 03.09.2003 N А14-1305/02/52/18 // КонсультантПлюс

⁶⁰ См.: постановления Президиума ВАС РФ от 30.07.1996 N 5059/94 и от 04.03.1997 N 4520/96 //

КонсультантПлюс.

169

Суд может проверить фактические возможности реализации компанией товара (работ, услуг) по определенной цене и потребовать доказательств наличия договорных отношений. Причем расчеты следует делать исходя из обычно применяемых цен в регионе предполагаемой продажи товаров (не состоявшейся, например, по причине, блокировки банковского счета компании). Как правило, расчет убытков, (в частности, не полученных доходов) осуществляется исходя из цен, существовавших в месте исполнения обязательств на день удовлетворения требований кредиторов или предъявления иска (п. 3 ст. 393 ГК РФ).

3. Вина налогового- органа. Плательщик налогов освобожден от бремени доказывания вины инспекторов в силу п. 2 ст. 1064 ГК РФ; Для освобождения от имущественной ответственности налоговый орган. обосновывает отсутствие своей вины. Так, компания потребовала от инспекции, решение которой об отказе в возмещении НДС было признано недействительным, возмещения убытков в виде расходов на оказание юридических услуг. Суды первой и кассационной инстанций отказали в этом требовании по следующему основанию. Решение инспекции было признано недействительным не по причине его противоправности, а в связи с пробельностью налогового законодательства. Для выполнения подп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ, обязывающего представлять в инспекцию копии транспортных, товаросопроводительных документов с отметками пограничных и таможенных органов, необходима обязанность таможенников делать такие отметки на перечисленных документах. Однако таковой у них не было на момент пересечения, товарами границы в мае - июле 2001 г. Суд исходил из принципа толкования в пользу налогоплательщика неустранимых сомнений, противоречий и неясности законодательства о налогах и сборах (п. 7 ст. З НК РФ). Поэтому оспариваемое решение налоговиков было признано недействительным при отсутствии их вины. В свою очередь невозможно и взыскание убытков по ст. 16 и 1069 ГК РФ при отсутствии противоправности действий инспекции и ее невиновности (постановление ФАС ВВО от

170

18.06.2003 N A28-2245/03-98/15).

В то же время вопрос о вине в действиях (бездействии) госоргана, причинившего убытки, тесно связан с их противоправностью. Поэтому суды, как правило, считают доказанной вину налоговиков, если установлены незаконность их действий и причинная связь между их поведением и убытками (постановления, ФАС МО от 20.01.2003 N КА-А41/8969-02 и от 15.08.2001 NKT-A40/4198-01).

4. Причинно-следственная связь. Именно ввиду недоказанности причинной связи требования налогоплательщиков чаще всего остаются неудовлетворенными.

Так, в одном из дел истец требовал возмещения ущерба, понесенного в результате разукомплектования принадлежащих ему автомобилей. На них был наложен арест для последующей реализации и погашения< недоимки по налоговым платежам. Ущерб был причинен в тот период, когда автомобили находились во владении не истца, а третьего лица, принявшего указанное имущество от налоговиков. Суд не нашел оснований для привлечения к ответственности за причиненный ущерб налоговых органов и взыскал убытки с третьего лица (постановление ФАС ЦО от 12.07.2002 N А64-5093/00-6).

ФАС Западно-Сибирского округа отказал предпринимателю в возмещении упущенной выгоды именно в связи с недоказанностью причинно-следственной связи. Предприниматель дважды уплатил НДФЛ, причем при повторной уплате ему начислили еще и пени за просрочку платежа. По его мнению, налоговые органы неправомерно бездействовали, вместо того чтобы сообщить ему о факте переплаты (п. 3 ст. 78 НК РФ). Это привело к возникновению упущенной выгоды, ведь на сумму переплаты предприниматель мог купить товар и затем перепродать его. В качестве доказательств истец представил счета-фактуры на полученные от поставщиков товары, отчет о результативности деятельности за предыдущие годы и суммовой расчет упущенной выгоды. Однако судьи решили, что эти

171

документы не позволяют проследить причинно-следственную связь и увидеть, каким образом бездействие инспекции повлияло на закупку и реализацию товара (постановление ФАС ЗСО от 27.05.2004 N Ф04/2899-629/А46-2004)⁶¹.

Суды отказывают в возмещении убытков, если не представлены-надлежащие доказательства их возникновения в результате действий налоговой инспекции. Например, в одном, из дел не была доказана прямая причинная связь между вынесением инспекцией решения о взыскании недоимки и реализацией имущества должника (постановление ФАС СКО от 13.03.2008 N Ф08-487/08-176А)⁶².