Доктрина деловой цели и осмотрительности

Ст. 54.1 НК РФ:

2. При отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик

вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса

при соблюдении одновременно следующих условий.

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; 2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся

стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Проверять контрагента только на дату заключения договора или на дату исполнения тоже? Он ли исполнил и были ли у него ресурсы? Пока нет такой жесткой трактовки и она вряд ли появиться.

Как понимает ФНС РФ деловую цель

Письмо ФНС РФ от 31 октября 2017 г. № ЕД-4-9/22123@:

При установлении обстоятельств, свидетельствующих, что основной целью заключения налогоплательщиком сделки (операции) являлось не получение результатов предпринимательской деятельности, а получение налоговой экономии, налоговые органы должны доказать, что такая сделка (операция) не имеет какого-либо разумного объяснения с позиции хозяйственной необходимости ее заключения и совершения, а имеет своей целью лишь уменьшение налоговых обязательств, и (или) является частью схемы, основной целью которой является уменьшение налоговых обязательств.

Пределы действия доктрины деловой цели

Доктрина деловой цели должна бороться с искусственными конструкциями, а не превращаться в механизм контроля за целесообразностью и эффективностью деятельности налогоплательщика.

Определение КС РФ 320-О-П от 4 июня 2007 г.

Постановление Президиума ВАС РФ от 6 апреля 2010 г. № 17036/09 по ООО

«Алтайский бекон»

НК РФ не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать сделки налогоплательщика при решении вопроса о правомерности применения налоговых вычетов по НДС с позиций экономической целесообразности, рациональности и эффективности хозяйственных взаимоотношений. Налогоплательщик вправе единолично определять их эффективность и целесообразность.

Доказывание деловой цели

1)Деловая цель предполагается при обычном ведении хозяйственной деятельности

2)Критерий анормальных управленческих решений (как во Франции) – при нетипичных условиях ведения деятельности, явном отсутствии экономического смысла

всделках бремя доказывания может быть перенесено на налогоплательщика

Применяется ли доктрина деловой цели к учетным действиям?

1)Выделение имущества на отдельный баланс с целью получения налоговой региональной льготы по налогу на имущество.

2)Различные бухгалтерские проводки с имуществом (перевод из основных средств в товары), которые влияют на право на вычет НДС.

Доктрина деловой цели применима только к сделкам и хозяйственным операциям. Цель налоговой экономии в учетном действии ей не пресекается.

Контроль за гражданско-правовым обязательством?

В ст. 54.1 НК РФ содержится указание на то, что «обязательство» должно быть исполнено контрагентом или лицом, которому оно «передано».

Вовлечение гражданско-правовой категории «исполнение обязательства» в налоговую концепцию осмотрительности при выборе контрагента КРАЙНЕ неудачно.

Есть понимание, что ФНС РФ и Минфин РФ не будут увязывать 54.1 НК РФ с контролем качества исполнения гражданско-правового обязательства.

Письмо Минфина РФ от 20 октября 2017 г. N 03-03-06/1/68944 – исполнение субподрядчиком принимается в рамках 54.1 НК РФ

Рекомендация – в договоры нужно включать право на передачу исполнения.

Еще изменения по осмотрительности при выборе контрагентов

Позитивные изменения:

«подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, … не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.»

Конец эпохи доначислений по отказникам и ответственности за не создание бюджетного источника? ДА

При реальности операции факт неисполнения контрагентом своих налоговых обязанностей сам по себе не может порождать необоснованную налоговую выгоду

Обзор судебной практики ВС РФ N 1 (2017). Утвержден Президиумом ВС РФ 16 февраля 2017 г.

Факт неисполнения поставщиком обязанности по уплате налогов сам по себе не может являться основанием для возложения негативных последствий на налогоплательщика, проявившего должную осмотрительность при выборе контрагента, при условии реального исполнения заключенной сделки. Цена поставки соответствовала рыночному уровню, что при отсутствии иных доказательств позволяет сделать вывод о вступлении общества в отношения с компанией на обычных условиях. При этом налоговый орган привел только доказательства движения денежных средств по счетам компании и ее контрагентов последующих звеньев, не установив признаки сопричастности общества к получению необоснованной налоговой выгоды.

Осмотрительная осмотрительность до 54.1 НК РФ

Определение Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 29.11.2016 № 305-КГ16-10399 по делу № А40-71125/2015 по ООО

«Центррегионуголь»

Должная осмотрительность при выборе контрагентов должна оцениваться с учетом того, каким образом и какими ресурсами контрагент мог исполнять договор. Критерий не формальных документов (устав, выписки из

реестра и др.), а среднего разумного предпринимателя (бизнес- подход).

Те же критерии разумного выбора контрагента в Письме ФНС РФ от 23 марта 2017 г. № ЕД-5-9/547@