Арбитраж 22-23 учебный год / Арбитражная практика № 9, сентябрь 2017

С. В. Сарбаш и А. Г. Карапетов пришли к выводу, что измененная ст. 313 ГК РФ носит характер «легализованной интервенции». Смысл ее обычно состоит в том, что третье лицо несанкционированным платежом пытается перехватить права требования кредитора, поскольку на основании п. 5 ст. 313 ГК РФ исполнивший обязательство должника «интервент» автоматически получит

в порядке суброгации права кредитора к должнику со всеми обеспечениями2.

ЦИТАТА: «К третьему лицу, исполнившему обязательство должника, переходят права кредитора по обязательству в соответствии со статьей 387 настоящего Кодекса. Если права кредитора по обязательству перешли к третьему лицу в части, они не могут быть использованы им в ущерб кредитору <…>" (п. 5 ст. 313 ГК РФ).

Авторы также высказали мнение, что данными поправками законодатель фактически легализовал выкуп просроченных денежных требований, что является весьма сомнительной идеей, допускающей оборот имущества в отсутствие добровольных соглашений

между участниками гражданских правоотношений3.

Одним из проблемных вопросов, который к настоящему моменту нашел разрешение в позициях Верховного суда РФ, является вопрос о возможности применения новой редакции ст. 313 ГК РФ к правоотношениям, возникшим до ее вступления в силу.

Так, Верховный суд РФ указал, что юридически значимым обстоятельством в данном случае выступает не момент возникновения основного обязательства, а момент исполнения обязательства третьим лицом, который влечет возникновение прав и обязанностей у сторон правоотношений. Соответственно, если третье лицо погасило задолженность после вступления новой

редакции ст. 331 ГК в силу, то кредитор должен принять предложенное третьим лицом исполнение и суброгация признается состоявшейся (определение от 13.10.2016 по делу № А41-61444/2015).

Интересен вопрос о применении указанных положений в ситуации, когда третье лицо погашает требования кредитора, который инициировал процедуру банкротства должника, и получает права и обязанности такого кредитора.

Необходимо отметить, что лицо, обратившееся с заявлением о признании должника банкротом, фактически является «специальным» кредитором, который имеет определенные права и несет определенные обязанности, отличные от правомочий иных кредиторов.

Такой кредитор вправе предложить кандидатуру арбитражного управляющего, действия которого существенно влияют на ход процедур банкротства (абз. 10 п. 2 ст. 9 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)»; далее — Закон № 127-ФЗ).

Законодательство о банкротстве на данный момент фактически не позволяет должнику при обращении с заявлением о признании себя банкротом предложить суду ни саморегулируемую организацию (СРО), из числа членов которой должен быть утвержден временный управляющий, ни конкретную кандидатуру арбитражного управляющего.

Порядок случайного выбора СРО, который должен применяться в соответствии с п. 5 ст. 37 Закона № 127-ФЗ, регулирующий орган до настоящего времени не определил.

В связи с указанной ситуацией недобросовестные должники часто через аффилированное третье лицо перекупали требования кредитора, который инициировал процедуру банкротства должника. При этом они получали возможность предложить кандидатуру своего арбитражного управляющего, чтобы предотвратить оспаривание ряда «нужных» сделок или предъявление иска к «своим» дебиторам.

Аналогичная ситуация может также возникнуть в ходе проведения собраний кредиторов, когда возникает необходимость получить большинство голосов для принятия решения, нужного тем или иным кредиторам (группе кредиторов).

В делах о банкротстве, принимая во внимание присутствие конфликта интересов нескольких кредиторов, нередки ситуации, когда даже незначительное требование одного из кредиторов изменяло расклад сил в ходе процедуры (например, при принятии собранием кредиторов решения обратиться с ходатайством об отстранении арбитражного управляющего или в вопросе об избрании членов комитета кредиторов).

При этом положения ст. 313 ГК РФ позволяют заполучить необходимый перевес в голосах без лишних попыток договориться об уступке права требования или заключения иных соглашений: достаточно лишь перечислить денежные средства по реквизитам кредитора или внести их на депозит нотариуса.

С. В. Сарбаш и А. Г. Карапетов отмечают в подобных ситуациях наличие «парадоксальной инверсивной ситуации»: при нежелании кредитора мириться с уменьшением количества своих голосов он может вернуть полученные деньги соответствующему кредитору — ведь после утраты требования в порядке суброгации изначальный кредитор сам в отношении

этого перешедшего требования становится третьим лицом и может реализовать с новым кредитором зеркальную операцию4.

Такая ситуация, по выражению А. В. Егорова, вполне может образовать «нескончаемый круговорот платежей в природе»5.

Очевидно, что условия применения ст. 313 ГК РФ требовали определенных разъяснений со стороны высшей судебной инстанции.

За 2016–2017 годы Верховный суд РФ вынес три показательных решения по рассматриваемому вопросу.

Позиция 1: оплата третьим лицом части долга с целью получить контроль над банкротством является злоупотреблением

Впервые Верховный суд РФ высказался по поставленному вопросу в определении Судебной коллегии по экономическим спорам от 16.06.2016 по делу № А33-20480/2016.

Фабула данного дела сводилась к следующему.

Предприятие подало в суд заявление о признании общества банкротом. При рассмотрении заявления третье лицо заявило о процессуальном правопреемстве на стороне заявителя по делу. В обоснование своего заявления третье лицо указало, что оно

в порядке ст. 313 ГК РФ исполнило обязательство по погашению основной суммы долга общества в размере 887 788,18 руб. (при этом непогашенными остались финансовые санкции в размере более 2,3 млн руб.).

Возражая против заявления третьего лица, предприятие сослалось на то, что не давало своего согласия на суброгацию, не приняло исполнение и возвратило полученные денежные средства на расчетный счет третьего лица.

Суды, формально подойдя к анализу возможности применения положений ст. 313 ГК РФ, решили, что исполнение третьим лицом обязательства должника повлекло материальное правопреемство в гражданско-правовом отношении, что в силу ст. 48 АПК РФ является основанием для процессуальной замены.

Верховный суд не согласился с позицией нижестоящих судов. Суд пришел к выводу, что положения ст. 313 ГК РФ действительно направлены в том числе на расширение механизмов получения кредитором причитающегося ему по обязательству исполнения, то есть, по сути, на защиту его прав. Однако указанной норме не может быть дано такое толкование, в результате которого допускалось бы ущемление интересов самого кредитора против его воли.

Верховный суд счел, что действия третьего лица по перечислению предприятию суммы основного долга общества фактически были направлены на принудительный выкуп отдельных прав к должнику в целях получить либо контроль над ходом процедуры банкротства (так как предприятие являлось заявителем по делу), либо дополнительные голоса на собрании кредиторов, без несения дополнительных издержек на приобретение требований по финансовым санкциям (которые в силу п. 3 ст. 137 Закона № 127-ФЗ подлежат удовлетворению после погашения основной суммы задолженности и причитающихся процентов).

Суд отметил, что, по сути, третье лицо использовало институт, закрепленный ст. 313 ГК РФ, не в соответствии с его назначением (исполнение обязательства третьим лицом).

Также суд сделал вывод, что в действиях третьего лица прослеживаются явные признаки злоупотребления правом (ст. 10 ГК РФ).

В результате таких действий предприятие, будучи против своей воли, лишено прав требования к должнику, утратило возможность влиять на ход процедуры банкротства. В связи с этим отказ кредитора от принятия предложенного третьим лицом исполнения должен считаться законным, а суброгация — несостоявшейся.

Примечательным в указанном деле является факт исполнения третьим лицом только лишь части обязательств кредитора (основного долга) и непогашение финансовых санкций. Представляется, что вследствие этого суд и применил правило о злоупотреблении третьим лицом своим правом.

Аналогичную позицию Верховный суд использовал позднее в иных делах (определения от 16.07.2016 № 305-ЭС16-7422, от 15.08.2016 № 308-ЭС16-4658).

Позиция 2: выкуп незначительного долга мажоритарным кредитором правомерен

В другом деле компания инициировала банкротство должника и предложила кандидатуру конкурсного управляющего. Банк обратился с ходатайством о замене заявителя по делу. При этом он полностью погасил требования компании к должнику (основной долг, проценты за пользование чужими денежными средствами и расходы по оплате третейского сбора), внеся денежные средства в необходимом размере на депозит нотариуса.

Суды трех инстанций отказали в удовлетворении ходатайства банка о процессуальном правопреемстве, сославшись на вышеуказанную позицию Верховного суда РФ.

Они пришли к выводу о наличии в действиях банка злоупотребления правом с целью изменить очередность рассмотрения поданных в суд заявлений о банкротстве и ввести «контролируемую» процедуру через утверждение собственного конкурсного управляющего.

Однако в данном деле Верховный суд разрешил спорную ситуацию иначе.

Он подробно проанализировал действия банка и их мотивы, учел, что объем требований банка в данной ситуации несопоставим с размером требований, выкупленных у первого заявителя по делу.

Банк, по мнению суда, действовал как разумный участник гражданского оборота экономически целесообразно. Его опасения как мажоритарного кредитора утратить возможность влиять на процедуру несостоятельности свидетельствуют о наличии законного правового интереса в применении положений ст. 313 ГК РФ, подлежащего судебной защите.

Также суд дал оценку недобросовестному поведению компании, которая возражала против принятия исполнения за должника от банка при отсутствии к тому разумных и законных экономических оснований.

Вчастности, на предложения банка погасить задолженность в полном объеме компания первоначально сообщила, что она уступила спорное требование в пользу третьего физического лица, которому впоследствии банк также предложил принять исполнение обязательства.

Вответ на данный запрос от физического лица поступила телеграмма, в которой сообщалось об уступке права требования иному лицу, без указания его личности.

Далее компания представила в материалы дела соглашение о расторжении договора уступки с физическим лицом. Это обстоятельство обусловило поведение банка, исполнившего обязательства в пользу компании внесением денежных средств на депозит нотариуса.

Верховный суд РФ напомнил, что по смыслу Закона № 127-ФЗ законный материальный интерес любого кредитора должника состоит, прежде всего, в наиболее полном итоговом погашении заявленных им требований. Все предоставленные кредиторам права, а также инструменты влияния на ход процедуры несостоятельности направлены на способствование достижению названной цели.

Одним из таких инструментов является полномочие первого заявителя по делу о банкротстве (чье требование признано обоснованным) предложить кандидатуру арбитражного управляющего либо СРО, из числа которой назначается арбитражный управляющий для проведения первой введенной судом процедуры (п. 9 ст. 42 Закона № 127-ФЗ).

При этом интерес в осуществлении данного полномочия в любом случае должен быть обусловлен наличием конечного интереса получить удовлетворение по включенному в реестр требованию (определение от 22.05.2017 по делу № А03-6689/2016).

Этот принцип был ранее обозначен в определении Верховного суда от 25.01.2017 № 305-ЭС16-15945.

Позиция 3: третье лицо вправе погасить задолженность перед работниками должника, возникшую в рамках трудовых отношений

Отдельно Верховный суд высказал позицию о возможности применить положения ст. 313 ГК РФ к трудовым отношениям.

Так, третье лицо погасило требования физических лиц к обществу-должнику по выплате выходных пособий. Верховный суд указал, что хотя выплата выходного пособия составляет содержание трудового правоотношения, такое требование, будучи заявленным в рамках дела о банкротстве, приобретает частноправовой характер (в силу специфики процедур несостоятельности). В связи с этим ошибочно полагать, что третье лицо не может погасить соответствующую задолженность до введения первой процедуры.

Принимая решение, суд, как и в иных аналогичных спорах, особое внимание уделил мотивам поведения каждой из сторон спора. Он установил, что третье лицо, погашая требования работников, поступало экономически невыгодно для себя в связи с опасением в недобросовестном подконтрольном должнику банкротстве (что в итоге могло привести к еще большим имущественным потерям).

Примечательным в рамках данного дела является то, что один из работников, направивших заявление о признании должника банкротом, был бывший генеральный директор должника и что продажа недвижимого имущества должника оформлена в преддверии возбуждения дела.

Суд указал на отсутствие у бывших работников разумного мотива обжаловать судебные акты в связи с достижением главной цели их участия в банкротстве — получение денежных средств (определение от 25.01.2017 по делу № А41-108121/2015).

Таким образом, из судебной практики следует, что применение положений п.п. 2 и 5 ст. 313 ГК РФ к вопросу о возможности перехода прав кредитора к третьему лицу в случае исполнения обязательств за должника всегда зависит от мотивов сторон (как исполняющего обязательство третьего лица, так и кредитора) и экономического значения их действий, ожидаемого от добросовестного участия в деле о банкротстве.

1 См.: Егоров А. В. Платеж третьего лица кредитору помимо его воли // Вестник экономического правосудия РФ. 2016. № 8. С. 154.

2 См.: Сарбаш С. В., Карапетов А. Г. Комментарий к постановлению Пленума Верховного суда РФ от 22.11.2016 № 54 «О некоторых вопросах применения общих положений ГК РФ об обязательствах и их исполнении» // Вестник экономического правосудия РФ. 2017. № 3. С. 116.

3 См.: Сарбаш С. В., Карапетов А. Г. Указ. соч. С. 120. 4 Там же. С. 121.

5 Егоров А. В. Указ. соч. С. 159.

НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ

Налогообложение дивидендов в пользу иностранного участника. Новые разъяснения Верховного суда

Александр Витальевич Разгильдеев

советник юстиции 2-го класса

•Каковы последствия смены иностранных акционеров для ставки налога с дивидендов

•Будет ли применяться пониженная ставка налога к вложению в имущество российской компании

•Какая ставка налога применяется при переквалификации процентов в дивиденды

По своей актуальности и остроте налоговые споры, связанные с применением международных договоров об устранении двойного налогообложения, за последние годы вышли на первое место. К этому есть объективные предпосылки — переоценка допустимых пределов налогового планирования при совершении трансграничных операций произошла на глобальном уровне.

Попытка установить баланс в разрешении налоговых споров, осложненных иностранным элементом, нашла свое отражение в двух обзорах судебной практики, которые утвердил Президиум Верховного суда РФ.

Первый из них — обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела v. 1 и статьи 269 НК РФ от 16.02.2017 (далее — Обзор от 16.02.2017) включает в себя ряд дел о переквалификации процентов

в дивиденды у недостаточно капитализированных компаний. Второй документ — обзор практики разрешения судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов от 12.07.2017 (далее — Обзор от 12.07.2017) посвящен международным аспектам налогообложения дивидендов. Рассмотрим разъяснения Верховного суда.

Продажа акций российской компании до выплаты дивидендов не препятствует применению пониженной ставки налога

Типовая модель Конвенции по налогам на доход и капитал ОЭСР (далее — Модельная конвенция ОЭСР) оставляет за государством — источником происхождения дивидендов ограниченное право на взимание налога с этого дохода. Ограничение

реализуется путем установления предельной ставки налога на уровне не более 15%. Для тех случаев, когда доля участия иностранного акционера в капитале компании составляет не менее 25%, ставка еще ниже — не более 5%.

Большая часть международных договоров с Россией об устранении двойного налогообложения основана на Модельной конвенции ОЭСР и предусматривает применение ставок 10 и 5% соответственно.

Использование максимальной ставки 15 или 10% позволяет частично устранить двойное налогообложение дивидендов не только в юридическом смысле (одновременное взимание налога с одного и того же дохода в стране происхождения дохода и в стране налогового резидентства получателя), но и смягчить последствия экономического двойного налогообложения (налог с прибыли сначала уплачивается до ее распределения, а затем — при выплате распределенной прибыли в виде дивидендов). Это способствует более свободному перетоку капитала между странами.

Таким образом, предусматриваемое в международных договорах ограничение по взиманию налога с дивидендов у источника их выплаты служит не только собственно цели устранения двойного налогообложения, но в специальном смысле также преследует цель поощрения иностранных инвестиций.

Что касается 5-процентной ставки налога, то ее использование должно еще больше усиливать эффект стимулирования инвестиций. Необходимое для применения данной ставки участие иностранного акционера в капитале организации, выплачивающей дивиденды, в доле не менее 25% означает, что участниками трансграничной операции являются материнская и зависимая от нее компании. Иными словами, выплата дивидендов не выходит за пределы одной группы компаний, являющейся единым хозяйствующим субъектом в экономическом смысле.

Отсюда становится ясно, что минимальная ставка налога с дивидендов 5% вводится в международных договорах в целях поощрения прямых иностранных инвестиций — создания дочерних предприятий иностранных компаний на территории России.

Упоминание о такой направленности положений международных договоров, касающихся взимания налога с дивидендов, можно

обнаружить в п. 10 Комментариев к ст. 10 Модельной конвенции ОЭСР1. В зависимости от содержания конкретного договора эти Комментарии рассматриваются в качестве документа, определяющего контекст договора, либо дополнительного средства

толкования его положений (ст. ст. 31–32 Венской конвенции)2.

Следовательно, за счет применения налоговых ставок 15 (10) и 5% к дивидендам вводится различный налоговой режим для акционеров, являющихся портфельными инвесторами, и тех иностранных участников, которые в силу высокой степени контроля

и влияния, оказываемого на деятельность зависимой организации, могут считаться прямыми инвесторами3.

В Обзоре от 12.07.2017 на ряде примеров показано определяющее значение приведенного выше экономического основания использования пониженных ставок налога на контрасте с буквальным текстом международных договоров.

Так, в п. 10 Обзора приведена ситуация, когда иностранный участник не дождался получения распределенных дивидендов и продал акции российской компании.

Как известно, российская организация должна удержать налог с дивидендов в момент их выплаты иностранному участнику (п. 1 ст. 310 НК РФ).

Более того, согласно буквальному содержанию некоторых международных договоров все условия для применения налоговой ставки 5% к дивидендам должны быть соблюдены на момент их «начисления и выплаты», «фактического распределения

дивидендов» и т. п. (подп. «а» п. 1 ст. 10 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Финляндской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы (заключено в г. Хельсинки 04.05.1996), подп. «а» п. 2 ст. 10 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Королевства Швеции об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы (заключена в г. Стокгольме 15.06.1993)).

Означает ли это, что иностранный участник всегда ограничен в своем праве распоряжаться акциями российской компании в период между начислением дивидендов и их выплатой?

Возможно, момент выплаты дивидендов подчеркнули в международном договоре лишь для того, чтобы лишний раз обратить внимание иностранных участников, которые желают воспользоваться налоговой льготой, на необходимость увеличения своего уровня участия в капитале российской организации до того, как налог будет уплачен в бюджет?

По существу Верховный суд РФ выбрал второй вариант ответа. Как указано в п. 10 Обзора от 12.07.2017, если иностранный акционер (инвестор) выполнил закрепленные в международном договоре условия, касающиеся достижения необходимой доли участия в капитале российской организации, то цель поощрения прямых иностранных инвестиций считается достигнутой. Следовательно, само по себе то обстоятельство, что к моменту выплаты начисленных дивидендов иностранная компания перестала являться акционером российской организации, не препятствует применению пониженной ставки налога.

Пониженная ставка налога применяется, если акционер — получатель дивидендов сделал необходимое вложение в капитал

Международные договоры об устранении двойного налогообложения не содержат норм, которые бы определяли последствия смены иностранных акционеров (участников) российской организации.

Сказанное дает основания утверждать, что при выплате дивидендов применяются те пониженные ставки (и соблюдаются условия, необходимые для их использования), которые предусмотрены международным договором с государством, являющимся местом налогового резидентства нового акционера.

Косвенное подтверждение тому можно найти в п. 16 Комментариев к ст. 10 Модельной конвенции ОЭСР: применение пониженных ставок налога с дивидендов не требует, чтобы иностранная компания, получающая дивиденды, обладала необходимой долей

участия в капитале в течение относительно длительного срока до момента распределения прибыли4.

Само по себе наличие таких рассуждений в документах ОЭСР ориентирует на то, чтобы связывать право нового акционера на применение ставки 5% к выплачиваемым ему дивидендам только с собственными действиями акционера, а не действиями его правопредшественника.

Однако в большинстве российских международных договоров есть особенность, которая отличает их от Модельной конвенции ОЭСР: обладание необходимым пакетом акций является не единственным условием применения налоговой ставки 5% к дивидендам. Второе условие — это вложение в капитал российской организации не менее определенной суммы в абсолютном выражении.

Наиболее популярное в отечественной практике Соглашение об устранении двойного налогообложения между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 вообще предусматривает только второе из названных условий: ставка 5% применяется в обмен на прямое вложение в капитал в сумме не менее 100 тыс. евро.

Как понимать это дополнительное условие?

Если применение пониженной ставки налога связывать с самим фактом вложения иностранной инвестиции в российскую организацию в определенной сумме, то однажды сделанное вложение (например, взнос в уставный капитал при создании организации) автоматически дает право применять пониженную ставку налога к дивидендам, которые выплачиваются всем последующим иностранным акционерам, например, тем, кто приобрел акции по договору купли-продажи.

По существу это будет означать, что право применять пониженную ставку налога должно следовать за долей в уставном капитале (акциями) российской организации. Однако при таком подходе возникает неразрешимая проблема в определении того, какой из международных договоров должен применяться, если первоначальный и последующий акционеры являются налоговыми резидентами разных государств.

По нашему мнению, обязательное вложение определенной суммы в капитал российской организации можно рассматривать скорее в качестве своеобразной меры противодействия злоупотреблениям.

В пункте 17 Комментариев к ст. 10 Модельной конвенции ОЭСР приводится пример недобросовестной практики, когда компания, которая не имеет необходимого пакета акций, увеличивает размер своего участия в капитале организации к моменту выплаты дивидендов, преследуя при этом цель формального соблюдения условий для применения налоговой льготы.

Необходимость осуществления инвестиций в абсолютном размере каждым новым участником российской организации может в какой-то мере нивелировать результативность манипуляций с относительной долей участия в капитале.

Всвязи с этим правильным видится другой подход: по общему правилу пониженная ставка налога с дивидендов в размере 5% применяется, если необходимое вложение в капитал осуществил непосредственно тот акционер, который является получателем дивидендов (новый акционер).

Впункте 11 Обзора от 12.07.2017 верность данного правила показана на примере исключения из него, основанного

на экономическом подходе к оценке факта появления нового акционера.

Согласно фабуле дела иностранный получатель дивидендов стал акционером общества в результате присоединения к нему другой иностранной организации, являвшейся первоначальным акционером общества. При этом к новому акционеру в порядке универсального правопреемства перешли все права и обязанности первоначального акционера, который вложил капитал в российскую организацию при ее создании.

Исходя из применимого международного договора об устранении двойного налогообложения со Швецией, одним из условий использования налоговой ставки 5% к дивидендам является вложение иностранного капитала в совместное предприятие в сумме не менее 100 тыс. дол. США.

Как отметил Президиум Верховного суда РФ, из приведенных положений международного договора не следует, что применение пониженной ставки налога в случае выплаты дивидендов правопреемнику первоначального акционера обусловлено необходимостью повторного вложения капитала в российскую организацию.

При этом накопленный размер вложенного в общество иностранного капитала превысил 100 тыс. дол. США и к моменту реорганизации первоначального акционера российская организация не вернула внесенные им инвестиции.

В такой ситуации налоговый орган был не вправе предъявлять требование об осуществлении инвестиций, поскольку по существу это означало бы необходимость повторного вложения иностранного капитала в российскую организацию, что не предусмотрено международным договором. Следовательно, отказ налогового органа в применении пониженной ставки 5% при выплате дивидендов неправомерен.

Суды уже рассматривали схожие дела ранее и разрешали их в пользу иностранных инвесторов в ситуации, когда одна иностранная компания вносила акции российской организации в уставный капитал другой иностранной компании (постановления

АС Центрального округа от 10.09.2015 по делу № А14-13723/2013, Московского округа от 15.01.2016 по делу № А40187121/2014).

В отличие от приведенного в Обзоре от 12.07.2017 модельного дела, правопреемство между иностранными акционерами здесь являлось сингулярным. Однако произошедшая перемена иностранного инвестора — акционера не привела к выходу российской организации из одной группы компаний. Не привело это и к возврату инвестиций из российской организации обратно шведской компании.

Таким образом, указанные выше цели введения 5-процентной налоговой ставки, связанные с устранением экономического двойного налогообложения внутри одной группы компаний и поощрением прямых иностранных инвестиций, по-прежнему были достигнуты.

Принимая во внимание положения п. 3 ст. 3 НК РФ (принцип экономической обоснованности налогов), следует признать, что эти споры по существу были разрешены верно, хотя в судебных актах приведено другое обоснование.

Пониженная ставка налога применяется как при вложении в имущество, так и в уставный капитал российского общества

В международных договорах не раскрывается, что именно понимается под «участием в капитале на сумму…», «вложением в капитал», «инвестированием в капитал» и т. п.

Многозначительность формулировок может оказаться фатальной для иностранного инвестора, который рассчитывает на определенные условия налогообложения выплачиваемых ему дивидендов. Примером этому является модельное дело, отраженное в п. 12 Обзора от 12.07.2017.

Спор возник в связи с тем, что иностранный участник российской организации — налоговый резидент Швейцарии осуществил вклад в имущество организации. По мнению налогового органа, для использования права на применение налоговой ставки 5% к дивидендам участник должен был внести вклад в уставный капитал.

Мотив, по которому Президиум Верховного суда РФ признал неправильным подход налогового органа, также лежит в области телеологического толкования норм международного договора с учетом принципа экономического основания налогов.

Как и в предыдущих примерах, Соглашение между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 15.11.1995 связывает возможность применения пониженной ставки налога с дивидендов с абсолютным размером инвестированного капитала — не менее 200 тыс. швейцарских франков или их эквивалента в любой другой валюте.

Само содержание данной нормы позволяет утверждать, что для целей налогообложения дивиденды рассматриваются в качестве дохода от капитала, который был предоставлен организации ее акционерами (участниками), то есть инвестиционного дохода.

С точки зрения ст. 27 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» осуществление вклада в имущество российской организации участниками хозяйственного общества является дополнительной формой инвестирования, функционально не отличимой от внесения взноса в уставный капитал.

Единственное отличие состоит в том, что вклад в имущество не изменяет соотношение долей участия в организации.

Однако в силу приведенного выше подхода к определению понятия дивидендов для целей налогообложения данное отличие не является юридически значимым. Осуществив вклад в имущество, иностранная компания, как и в случае внесения взноса в уставный капитал, предоставила российской организации часть своего имущества, рассчитывая получить положительный эффект от его использования. В конечном итоге это должно выражаться в увеличении прибыли, подлежащей распределению между участниками.

Поскольку из российского законодательства вытекает наличие взаимосвязи между внесением вкладов в имущество и размером выплачиваемых иностранному участнику дивидендов, то при выплате данного вида дохода могла применяться пониженная ставка налога 5%.

При определении права применять пониженную ставку учитываются дивиденды, переквалифицированные из процентов

Положения п.п. 2–4 ст. 269 НК РФ предусматривают изменение квалификации процентов, выплачиваемых российской организацией по долговым обязательствам перед иностранной материнской компанией (аффилированными с ней лицам). Если долговое обязательство приняла на себя российская организация, чья капитализация объективно недостаточна для привлечения аналогичного финансирования от независимых займодавцев, для целей налогообложения проценты рассматриваются в качестве

дивидендов5.

В связи с этим закономерен вопрос: применяется ли 5-процентная налоговая ставка к выплатам, признаваемым дивидендами в порядке их переквалификации в соответствии с п.п. 2–4 ст. 269 НК РФ?

Международно-правовым основанием для переквалификации служат положения договоров об устранении двойного налогообложения, посвященные корректировке прибыли ассоциированных предприятий в соответствии с принципом определения условий сделки «на расстоянии вытянутой руки» (arm’s length principle). В различной формулировке эти нормы имеются в каждом из заключенных Россией международных договоров об устранении двойного налогообложения и в целом соответствуют тексту ст. 9 Модельной конвенции ОЭСР.

Суть корректировки, производимой в соответствии с указанным принципом, состоит не только и не столько в применении рыночной ставки займа, сколько в устранении влияния взаимозависимости участников сделки, оказанной на тело займа — в его снижении до того размера, который в сравнимых обстоятельствах мог получить налогоплательщик от независимого займодавца.

В той мере, в какой корректировка величины процентов по правилам п.п. 2–4 ст. 269 НК РФ отвечает принципу определения условий сделки «на расстоянии вытянутой руки», переквалификация избыточной части процентов в дивиденды носит объективный (недискриминационный) характер и направлена на восстановление положения, которое имело бы место при изначальном совершении трансграничной операции, без влияния взаимозависимости ее участников.

Изменение квалификации процентов в дивиденды здесь выступает так называемой вторичной корректировкой, вытекающей из того, что часть тела займа, которая не отвечает принципу формирования условия сделки «на расстоянии вытянутой руки», рассматривается в целях налогообложения в качестве вложения в капитал налогоплательщика.

Как известно, притворность сделки влечет применение к сделке, которую стороны действительно имели в виду, относящиеся к ней правила (п. 2 ст. 170 ГК РФ).

Аналогичное правило последовательной переквалификации операций налогоплательщика, учтенных для целей налогообложения не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, закреплено в п. 7 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». В нем суды ориентированы на определение в подобных случаях объема прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного

Задолженность хозяина кота составляла 120 тыс. руб. Погасить добровольно долг мужчина отказывался, никакого имущества у него не было. Тогда пристав принял решение арестовать кота мужчины, чтобы «придать ему стимул для скорейшего погашения задолженности».

Животное оценили в 1,5 тыс. руб. На следующий день мужчина внес эту сумму в счет погашения долга, добавив, что не может продать кота. После этого арест с животного был снят.