Арбитраж 22-23 учебный год / Арбитражная практика для юристов № 9, сентябрь 2018

Толкование подп. 4 п. 1 ст. 139.3 НК позволяет прийти к выводу о возможности повторного обжалования решения налогового органа. Данная норма гласит, что вышестоящий орган оставляет жалобу без рассмотрения полностью или в части, если установит, что ранее налогоплательщик подавал жалобу по тем же основаниям. Иными словами, если налогоплательщик ссылается в своей жалобе на какие-то новые основания, то она подлежит рассмотрению.

Из приведенных норм следует, что налогоплательщик вправе обжаловать в вышестоящем налоговом органе решение территориального органа многократно по разным основаниям как минимум в пределах одного года со дня получения такого решения. При этом обжалование решения в вышестоящем налоговом органе

вапелляционном порядке не препятствует подаче жалобы в этот же вышестоящий орган уже на вступившее

всилу решение по другим основаниям.

Позиция экспертов

Позицию о возможности подать повторную жалобу по иным основаниям поддерживают отдельные представители налоговых органов. Так, О. С. Смолина (заместитель начальника юридического отдела Межрайонной ИФНС России № 23 по Красноярскому краю) в своей монографии отметила, что «…в настоящее время изложенный подход претерпевает изменения. Часть первая НК дополнена ст. 139.3, подп. 4 п. 1 которой предусмотрено, что вышестоящий налоговый орган оставляет без рассмотрения жалобу полностью или в части, если установит, что ранее подана жалоба по тем же основаниям. Таким образом, законодателем предусмотрена возможность обращения с жалобой повторно по новым основаниям и устранена существующая неопределенность в ситуациях, когда жалоба подана повторно по тем же основаниям, в том числе и на вступившее в силу решение налогового органа, в случае, если решение налогового органа ранее обжаловалось в апелляционном порядке»*.

Решение налоговой можно обжаловать многократно по различным основаниям В последующих научных трудах автор уточнила сделанный ранее вывод: «Таким образом, в настоящее время

недопустима повторная подача налогоплательщиком тождественной жалобы. Законом предусмотрена возможность обращения с жалобой второй раз, только если она заявлена по новым основаниям. Но по существу это не повторная жалоба, а новая жалоба, не тождественная первой»**. Аналогичной позиции придерживаются и другие ученые-эксперты***.

Таким образом, если налогоплательщик подает повторную жалобу по новым основаниям, то к ней применяются положения абз. 2 п. 2 ст. 139 НК. Эта норма гласит, что решения территориальных налоговых органов, не обжалованные в апелляционном порядке, можно обжаловать в течение одного года с момента их вынесения.

Судебная практика

3

постановления 10ААС от 06.06.2018 по делу № А41-54036/17,

8ААС от 03.11.2017 по делу № А81-2778/2017

Отказная практика. Ряд судов приходил к выводу, что если налогоплательщик обратился с апелляционной жалобой на решение налогового органа, то повторное обращение в вышестоящий налоговый орган с жалобой на вступившее в силу решение недопустимо. Ведь п. 2 ст. 139 НК прямо говорит о решении, которое не было обжаловано в апелляционном порядке. В такой ситуации у налогоплательщика есть только право обратиться в ФНС или в суд в течение трех месяцев с момента рассмотрения его апелляционной жалобы. Обращаться в суд

после подачи повторной жалобы в вышестоящий орган незаконно 3.

4

постановление АС Поволжского округа от 13.07.2015 по делу № А55-25613/2014

Примечательно дело, в котором суд признал право налогоплательщика обратиться в вышестоящий налоговый орган с повторной жалобой по новым основаниям, однако указал, что срок для обращения в суд начинает течь

с момента получения решения управления по апелляционной жалобе 4.

5

постановление АС Западно-Сибирского округа от 13.02.2018 по делу № А81-2778/2017

В одном из дел суд указал, что налогоплательщик в повторной жалобе привел те же основания, что и в апелляционной. Следовательно, усматривается искусственное создание условий для последующего

обращения в суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции, срок на обжалование которого на момент подачи повторной жалобы уже истек 5. Аналогичная позиция изложена и в других судебных актах 6.

6

30.12.2018 Арбитражная практика для юристов № 9, сентябрь 2018

постановления АС Поволжского округа от 16.06.2016 по делу № А72-12876/2015, АС Северо-Западного округа от 20.10.2016 по делу № А21-8860/2015

Иногда суды усматривали в действиях налогоплательщика по подаче повторной жалобы злоупотребление правом независимо от того, какие основания обжалования в ней изложены 7.

Подобную практику отдельных арбитражных судов нельзя признать соответствующей духу права и способствующей досудебному урегулированию споров между налоговыми органами и налогоплательщиками. Также она противоречит системному телеологическому толкованию норм НК.

7

постановление 8ААС от 03.11.2017 по делу № А81-2778/2017

Положительная практика. Арбитражные суды Восточно-Сибирского, Северо-Западного и Поволжского округов начиная с 2016 года приходят к выводу, что повторное обжалование решения налогового органа по новым

основаниям допустимо и не является злоупотреблением правом 8.

8

постановления АС Северо-Западного округа от 07.12.2017 по делу № А26-1325/2017,

ФАС Поволжского округа от 25.02.2014 по делу № А19-13630/2014, АС Восточно-Сибирского округа от 09.07.2015 по делу № А19-13630/2014

Так, в одном из дел суд указал, что в повторной жалобе содержится иное обстоятельство, ранее не рассмотренное налоговым органом, которое существенно влияет на права и налоговые обязательства

заявителя. Иным обстоятельством суд признал сформированную после рассмотрения апелляционной жалобы общества правовую позицию ВС по аналогичному вопросу. В связи с этим суд пришел к выводу, что налоговый орган неправомерно оставил без рассмотрения повторную жалобу по основанию, предусмотренному подп. 4 п. 1

ст. 139.3 НК 9.

В Московском регионе арбитражная практика все еще остается неединообразной. В качестве яркого примера можно рассмотреть дело № А41-54036/2017. Здесь налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в апелляционном порядке, но получил отказ.

9

постановление АС Северо-Западного округа от 16.11.2016 по делу № А42-943/2016

Спустя восемь месяцев налогоплательщик повторно обратился в вышестоящий орган, но уже с жалобой на вступившее в силу решение по основаниям наличия смягчающих ответственность обстоятельств. Вышестоящий орган не стал рассматривать жалобу, посчитав ее повторной, и передал в ФНС. Та, в свою

очередь, оставила жалобу без рассмотрения ввиду истечения предусмотренного законом трехмесячного срока для обращения в ФНС.

Тогда общество обратилось в Арбитражный суд Московской области с просьбой признать решение недействительным по основаниям, изложенным в повторной жалобе.

НК не определяет последовательность обжалования при подаче повторной жалобы Первая инстанция требования удовлетворила и снизила наложенный на общество штраф в два раза.

Апелляция отменила решение первой инстанции. Суд указал, что повторное обращение с жалобой (апелляционной жалобой) производится в сроки, установленные НК для подачи соответствующей жалобы. Следовательно, положения абз. 2 п. 2 ст. 139 НК распространяются только на те решения, которые не были предметом обжалования в апелляционном порядке.

Отдельно суд отметил, что налогоплательщик искусственно создал ситуацию, при которой допустимо оспаривание решения налогового органа с нарушением установленных АПК сроков, что является злоупотреблением правом.

10

постановление 10ААС от 11.12.2017 по делу № А41-54036/2017

В результате суд сделал вывод, что если налогоплательщик воспользовался своим правом на подачу апелляционной жалобы, то подать обычную жалобу в течение одного года после подачи апелляционной он уже не может. В противном случае налогоплательщик смог бы неограниченное количество раз в течение года

продлевать себе срок на судебное обжалование решения налогового органа 10.

11

Однако с постановлением апелляции не согласились судьи Арбитражного суда Московского округа. Кассационная инстанция отменила постановление апелляции и указала, что НК предоставляет налогоплательщику право неоднократно обжаловать решение налогового органа по разным основаниям и не содержит положений, меняющих порядок (последовательность) такого обжалования при подаче повторной

жалобы. В качестве правового основания кассация сослалась на подп. 4 п. 1 ст. 139.3 НК 11.

Вывод. Дело № А41-54036/2017 стало первым в Московском регионе, в котором суд округа обозначил свою правовую позицию относительно возможности неоднократно обжаловать решение налогового органа

ввышестоящем налоговом органе по разным основаниям и в последующем оспаривать такое решение

всудебном порядке.

Таким образом, все большее количество арбитражных судов признает, что налогоплательщики вправе неоднократно оспаривать решение налогового органа, если для этого имеются новые основания, которые не были предметом рассмотрения вышестоящего налогового органа ранее.

Подача повторной жалобы в течение срока, предусмотренного п. 2 ст. 139 НК, не может рассматриваться как злоупотребление правом. Иное толкование норм налогового законодательства ставит в неравное положение налогоплательщиков, реализовавших право на обжалование решения налогового органа в течение года, и тех, кто обжалует решение налогового органа в течение года неоднократно по разным основаниям. Следовательно, таким налогоплательщикам не может быть впоследствии отказано в праве на судебную защиту.

Налогоплательщик вправе подать повторную жалобу при наличии соответствующих оснований

Подача апелляционной жалобы с требованием полной отмены решения налоговой не означает автоматического обжалования решения в полном объеме. Еще ВАС подчеркивал, что досудебный порядок в налоговых правоотношениях предполагает возможность урегулирования спорных вопросов непосредственно между налогоплательщиком и налоговым органом без обращения в суд. Соблюдение данной процедуры обеспечивается в том числе правом заинтересованного лица подать жалобу на вступившее в силу решение инспекции в пределах годичного срока со дня его принятия (ст. 139 НК). При этом допускается возможность подать повторную жалобу по иным основаниям в силу абз. 3 п. 4 ст. 139 НК (определение ВАС от 06.07.2010 № ВАС-8861/10). В контексте ст. 139 НК такие основания могут быть как правовыми (ссылки на нормы права, правовые позиции), так и фактическими (обстоятельства, на которых сторона основывает доводы своей жалобы).

* Смолина О. С. Арбитражный процесс: доказывание и доказательства по делам об оспаривании результатов налоговых проверок: монография. М.: Норма, 2015. 176 с.

**Смолина О. С. Досудебный порядок урегулирования налоговых споров // Налоговый вестник: Консультации. Разъяснения. Мнения. 2016. № 2. С. 85–91.

***См., напр.: Весницкая Е.Г. О сроках подачи жалобы на вступившее в силу решение ИФНС // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. 2015. № 3. С. 70–78.

НАЛОГИ

Специальные налоговые режимы. Когда ФНС переквалифицирует сделки и доначислит налоги

Мартемьянова Екатерина Викторовна

юрист «Пепеляев Групп»

Специальные налоговые режимы позволяют предпринимателям упростить учет и снизить налоговую нагрузку. Однако если налоговая сочтет, что заключаемые сделки имеют иной экономический смысл и налогоплательщик неправомерно применил упрощенный режим, то налоги придется доплатить.

В статье разобрались, какие сделки в зоне риска.

Для применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД) или патентной системы налогообложения (ПСН) необходимо соблюдать предусмотренные НК условия. Если налоговый орган установит, что налогоплательщик формально заключал допустимые договоры, но фактически осуществлял иные виды деятельности, применение ЕНВД или ПСН будет признано неправомерным. При этом налоговые обязательства по сделке будут определены в соответствии с общей системой налогообложения или УСН (если налогоплательщик подал соответствующее заявление). Рассмотрим, какие сделки переквалифицируют наиболее часто.

Договор розничной купли-продажи v. договор поставки

Одним из видов деятельности при использовании ЕНВД и ПСН является розничная купля-продажа.

НК не содержит специального определения договора розничной купли-продажи, в связи с чем данное понятие применяется в том значении, в котором оно определено в гражданском законодательстве (п. 1 ст. 11 НК).

В качестве основного признака, по которому следует разграничивать договор розничной купли-продажи и договор поставки, ГК указывает цель приобретения товаров:

1

п. 1 ст. 492 ГК

для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью1;

2

п. 1 ст. 506 ГК

для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием2.

3

п. 5 постановления Пленума ВАС от 22.10.1997 № 18

Под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения своей деятельности в качестве организации или ИП (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т. п.). Однако если указанные товары приобретаются у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, то отношения

сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже (§ 2 гл. 30 ГК)3.

Продажа товаров бюджетным учреждениям не подпадает под ЕНВД Несмотря на достаточно четкое нормативное регулирование, вопрос квалификации договора купли-продажи до сих пор является предметом многочисленных налоговых споров.

Розничная торговля — предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной куплипродажи (ст. 346.27, п. 3 ст. 346.43 НК).

Пример из практики. В ходе налоговой проверки индивидуального предпринимателя инспекция установила, что тот осуществлял розничную торговлю продуктами питания, а также продавал указанные товары по договорам поставки бюджетным учреждениям. Согласно позиции налогового органа, налогоплательщик

необоснованно квалифицировал свою деятельность как розничную торговлю, в отношении которой применял сначала ЕНВД, а затем ПСН, поскольку продажа товаров бюджетным учреждениям относится к оптовой торговле.

При повторном рассмотрении данного спора суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу, что отношения ИП и муниципальных учреждений обладают всеми признаками розничного товарооборота. Приобретая продукты питания, муниципальные учреждения использовали их для целей, не связанных с предпринимательской деятельностью, а именно для организации питания учащихся.

Суды сослались на п. 124 действовавшего до 31.12.2013 госстандарта «ГОСТ Р 51303–99. Торговля. Термины и определения», согласно которому в состав розничного товарооборота включается также продажа товаров организациям (санаториям и домам отдыха, больницам, детским садам и яслям, домам престарелых), через которые осуществляется совместное потребление товаров.

4

постановление АС Центрального округа от 24.01.2018 по делу № А62-608/2016

Кассационный суд повторно отправил дело на новое рассмотрение, указав, что продажа товаров по договору поставки путем доставки до покупателя относится к оптовой торговле, к которой ЕНВД не применяется4.

5

определение ВС от 26.01.2016 № 304-КГ15-18365

Позиция ВС. Особый статус покупателей — бюджетных учреждений, которые являются некоммерческими организациями, сам по себе не свидетельствует об осуществлении розничной торговли. Последняя характеризуется приобретением товара именно в торговой точке по розничной цене с применением контрольнокассовой техники. Приобретение товаров для обеспечения уставной деятельности бюджетных учреждений исключает ключевой признак договора розничной купли-продажи — использование товара для личных,

семейных, домашних или иных целей, не связанных с предпринимательской деятельностью5.

6

30.12.2018 Арбитражная практика для юристов № 9, сентябрь 2018

постановления АС Волго-Вятского округа от 04.10.2017 по делу № А28-13017/2016,

АС Западно-Сибирского округа от 21.06.2017 по делу № А81-5167/2016, 16ААС от 16.10.2017 по делу № А15-637/2016, АС Северо-Кавказского округа от 20.11.2017 по делу № А53-25811/2016, 8ААС от 24.01.2018 по делу № А81-1776/2017

При рассмотрении других дел суды также соглашались с выводами налоговых органов о неправомерном применении налогоплательщиками специального режима налогообложения6.

Суды обозначили следующие признаки, которые позволяют переквалифицировать договор розничной куплипродажи в договор поставки:

заключение долгосрочных договоров с приложением спецификаций; оформление товарных накладных и счетов-фактур; проведение расчетов в безналичной форме; доставка товаров до места нахождения покупателей.

Купля-продажа будущей вещи v. договор подряда

Соотношение договора купли-продажи будущей вещи и договора подряда вызывало споры задолго до того, как их правильная квалификация стала необходима для целей налогообложения.

В. В. Витрянский подробно рассматривает данный вопрос и приводит позиции ряда ученых по поводу разграничения договора подряда и договора купли-продажи. По его мнению, «различие между указанными договорами имеет своей основой несовпадение в объекте, если понимать под ним действия обязанных лиц. Так, для купли-продажи им служит передача вещи, а для подряда… изготовление (переделка, обработка и т. п.) вещи с передачей результата. Следовательно, если договор не регулирует ведения работы по созданию результата — налицо купля-продажа. И наоборот, в случаях, когда договор охватывает не только передачу в собственность (хозяйственное ведение, оперативное управление), но и создание вещи, заключаемый договор должен рассматриваться как подряд»*.

Согласно новому госстандарту «ГОСТ Р 51303–2013. Национальный стандарт РФ. Торговля. Термины и определения», утв. приказом Росстандарта от 28.08.2013 № 582-ст, в качестве розничного покупателя (потребителя) может выступать физическое лицо, кроме индивидуальных предпринимателей.

Договор купли-продажи будущей вещи и договор подряда можно разграничить по следующим критериям:

если договор предусматривает создание и передачу индивидуально определенной вещи и/или материалы для изготовления вещи предоставляет заказчик, отношения сторон следует рассматривать как договор подряда;

если договор предусматривает создание и передачу вещи, определенной родовыми признаками, или передачу вещи, уже готовой к моменту заключения договора, отношения сторон следует квалифицировать как договор куплипродажи.

Подходы к разграничению рассматриваемых договоров, сформированные в теории и судебной практике по гражданским спорам, теперь стали актуальны и для разрешения налоговых споров.

Пример из практики. ИП применял ПСН по виду деятельности «бытовые услуги», а затем по виду деятельности «изготовление столярных строительных деталей и изделий».

Согласно позиции налогового органа, предприниматель получал доход в результате реализации пиломатериалов и изготовления дверей в рамках договора поставки, а не в результате оказания бытовых услуг и изготовления столярных изделий. В связи с этим инспекция пришла к выводу, что налогоплательщик неправомерно применял специальный налоговый режим.

Соглашаясь с позицией налогового органа, суд первой инстанции пришел к следующему выводу. Разграничение договоров поставки и подряда выражается в том, что по договору подряда изготавливается и передается заказчику индивидуально определенная вещь, а по договору поставки — вещь, приобретенная у третьих лиц или изготовленная поставщиком, но не имеющая индивидуальных особенностей.

7

решение АС Республики Тыва от 25.10.2017 по делу № А69-1523/2017

За проверяемый период предприниматель заключил договоры с контрагентом, которые предусматривают поставку пиломатериалов и дверей, не имеющих каких-либо индивидуальных признаков. При этом условиями договора не определены конкретные виды работ, входящих в процесс заготовки пиломатериалов, не определена цена этих работ и сроки их выполнения. В итоге суд признал доначисленные инспекцией суммы налогов

правомерными7.

Перевозка пассажиров (грузов) v. смежные договоры

8

Среди текущих платежей банкрота, как правило, есть налог на прибыль и налог на добавленную стоимость. Казалось бы, какая там добавленная стоимость и прибыль, когда имеющиеся долги должник погасить не может. На мой взгляд, такое регулирование нелогично.

—Раз уж мы коснулись статистики. Почему при банкротстве юридических лиц у нас подавляющее большинство составляют ликвидационные процедуры?

—Проблема комплексная. У нас нет в законе механизма cramdown, когда вопреки воле кредиторов вводится реабилитационная процедура. Это первая и главная причина. Вторая причина: к моменту, когда суд рассматривает вопрос о реабилитации, уже, как говорится, «поздно пить боржоми», потому что наблюдение отняло год жизни вместе с возможностью восстановления платежеспособности должника. Предприятие с длинным циклом оборота средств не в состоянии без нарушения норм об очередности удовлетворения

требований кредиторов продолжать даже выгодные контракты. И по этой причине в процессе наблюдения бизнес должника вместо того, чтобы ожить под действием моратория на удовлетворение требований кредиторов, погибает. По старым контрактам работать невозможно, а заключение новых требует определенной смелости со стороны контрагентов. В нынешних экономических условиях это, увы, невозможно.

—Об этом говорит и официальная статистика.

—Все правильно, проблема есть. Правда, некоторые эксперты полагают, что мы плохо считаем. По их мнению, нужно учитывать возвраты заявлений, определения о прекращении производства. Можно считать как угодно, и все равно получится, что реабилитационные процедуры у нас в стране не работают.

—Как Вы полагаете, готов ли сейчас бизнес к кардинальному изменению законодательства в части регулирования оздоровительных процедур? Помню, три года назад, когда мы с коллегами на базе Минэкономразвития готовили подобный законопроект, он вызвал неоднозначную реакцию бизнессообщества.

—Минэкономразвития точно готово двигать эту идею дальше и сейчас активно пытается придать ей статус закона. Правда, по моим наблюдениям, главным мотивом для этого служит, как ни странно, рейтинг Всемирного банка Doing Business. Принятие подобного законопроекта даст лишний балл в рейтинге только за счет того, что процедуры в самом начале расслоятся на реабилитационные и ликвидационные. Эта возможность оценивается Всемирным банком отдельно в числе критериев. Доживет ли эта версия законопроекта до статуса закона — большой вопрос. Например, в нынешней версии исчезло деление кредиторов на классы. Однако Верховный суд фактически внедряет такое деление, субординируя требования аффилированных кредиторов. В целом в сегодняшней версии законопроекта я не вижу кардинальных изменений регулирования реабилитационных процедур.

—Что, помимо cramdown и деления кредиторов на классы, Вы бы хотели видеть в законе?

—Я бы предложил рассмотреть возможность передачи решений об определении судьбы должника третейским судам. Их осталось совсем немного, и доверие к ним стремительно растет. Специализация и возможность глубоко исследовать последствия введения реабилитационных процедур для кредиторов у третейских судов гораздо выше, чем у арбитражных: они гораздо меньше загружены. Мне трудно представить себе судью, который за день рассмотрел 80 дел о банкротстве, а на 81-м деле всерьез углубился в анализ того, что же будет лучше для кредиторов — конкурсное производство или реабилитационная процедура. Помимо этого, нужно дать возможность продолжать выгодные для должника контракты вне зависимости от даты их заключения. Это очень важно, поскольку сегодня бизнес, который имеет длительный период оборота средств, может выживать в банкротстве только благодаря внешним инвесторам. На практике именно они за свой счет финансируют продолжение деятельности банкрота, позволяя сохранить ценность предприятия.

—Передача дел на рассмотрение третейских судов получила неоднозначную оценку. В верхних эшелонах власти эту идею активно продвигали. Однако со стороны банков она встретила ожесточенное сопротивление. Основная претензия: дело о банкротстве нельзя разрывать на части между двумя судами.

—Дело о банкротстве сейчас очень прозрачное, поэтому ничего не разорвется. Например, сообщение

об оспаривании сделок можно увидеть в ЕФРСБ еще до его принятия судом. С требованиями кредиторов тоже можно ознакомиться в открытом доступе. Мне кажется, уровень открытости процедур банкротства сейчас вообще не предполагает инсайдерского использования информации.

—Не мешает ли подобная открытость в отдельных случаях? С нового года у кредитора появилась обязанность публиковать заявление о намерении обратиться с заявлением о признании должника банкротом. За срок предварительного уведомления можно успеть вывести все активы. Понятное дело, что все это потом можно оспорить. Но зачем создавать почву для подобных злоупотреблений?

—Институт предварительного извещения — это задел на будущее, он нужен для проведения процедуры досудебной санации. Более того, если мы уйдем от необходимости предварительного просуживания кредиторских требований, эта норма станет весьма полезной. Вообще наличие вступившего в законную силу решения суда — избыточное требование. Уже сейчас банки могут подавать заявления и без него, и эта процедура успешно функционирует. Просто необходимо дать должнику возможность оспорить это требование и защитить свои права вне дела о банкротстве.

—Как Вы оцениваете деятельность Верховного суда в части рассмотрения споров по делам

о банкротстве?

— Мне кажется, что бо́льшая часть деятельности Верховного суда сейчас связана с банкротством. Не могу объяснить причин этого, но факт остается фактом: в Экономической коллегии банкротных дел большинство. ВС занимается выработкой правовых позиций — это очень правильно. Судебное правотворчество невозможно

исключить, поскольку хороший закон не может быть похож на инструкцию. Порядок его применения определяют судебные власти. С этим Верховный суд успешно справляется.