Арбитраж 22-23 учебный год / Арбитражная практика № 3, март 2012

3, 2012

законодательства о бухгалтерском учете такая регистрация не указана среди обязательных условий учета соответствующих объектов

на балансе в качестве основных средств».

Президиум ВАС РФ учел, что приказом Минфина России от 24.12.2010 № 186н в пункт 52 упомянутых Методических указаний внесены изменения, согласно которым к бухгалтерскому учету с 01.01.2011 в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств принимаются и те объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы, независимо от того, поданы или не поданы на регистрацию соответствующие документы.

Обязанность по уплате налога на имущество лежит на стороне договора лизинга, которая учитывает его на балансе

В Обзоре Президиум ВАС РФ также коснулся больного вопроса о том, кто из сторон договора лизинга является плательщиком налога на имущество.

Цитата. «Лизингополучатель является плательщиком налога на имущество организаций в отношении имущества, предоставленного в лизинг, в том случае, если в соответствии с договором лизинга лизинговое имущество отражено у него на балансе в качестве основных средств» (п. 3 Обзора).

Из взаимосвязанного толкования пункта 1 статьи 373 и пункта 1 статьи 374 НК РФ следует, что плательщиком налога на имущество организаций является балансодержатель соответствующего имущества.

Предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению (п. 1 ст. 31 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)»). Это положение закона учтено в пункте 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н).

То есть (в упрощенном схематическом виде) предмет лизинга облагается налогом на имущество организаций только у лизингополучателя, если учитывается на его балансе. И наоборот, предмет лизинга облагается налогом на имущество только у лизингодателя, если учитывается на его балансе.

Президиум ВАС РФ высказался в пользу льгот по налогу на имущество для отдельных категорий организаций

В пункте 4 Обзора говорится о возможности применения региональными общественными организациями инвалидов льготы в виде освобождения от налогообложения, в частности, для общероссийских общественных организаций инвалидов и организаций, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов этих организаций (п. 3 ст. 381 НК РФ).

Данный вывод основан на положениях статьи 33 Федерального закона от 24.11.1995 № 181-ФЗ «О социальной защите инвалидов в РФ», статьи 15 Федерального закона от 19.05.1995 № 82-ФЗ «Об общественных объединениях», статей 3 и 4 Конвенции Международной организации труда (МОТ) от 20.06.1983 № 159 «О профессиональной реабилитации и занятости инвалидов». Кроме

того, разъяснения Президиума ВАС РФ сформулированы с учетом правовой позиции КС РФ3.

Ранее ВАС РФ уже обозначил такое же свое отношение к указанному вопросу в определениях от 31.01.2008 № 552/08 по делу № А17- 191/5-2007 и от 04.02.2008 № 566/08 по делу № А17-192/5-2007.

Следует отметить, что арбитражные суды всегда довольно благосклонно относились к применению региональными общественными организациями инвалидов и созданными ими организациями указанной льготы4. С судебной практикой был согласен и Минфин России5.

В пункте 5 Обзора идет речь о толковании нормы НК РФ, предусматривающей льготу в виде освобождения от уплаты налога на имущество для государственных научных центров. Президиум рекомендовал судам при разрешении споров применять данную статью также и к федеральным научно-производственным центрам.

Цитата. «При рассмотрении спора о правильности исчисления налога на имущество организаций арбитражный суд исходил из того, что льгота, предусмотренная пунктом 15 статьи 381 НК РФ, распространяется на федеральные научно-производственные центры» (п. 5 Обзора).

Впрочем, как правило, суды и ранее придерживались такого подхода. Поэтому можно сказать, что Президиум лишь закрепил уже сложившуюся правовую позицию.

Освобождение от налогообложения не означает освобождения от обязанности представлять декларации по налогу на имущество

В Обзоре также был затронут вопрос о том, как влияет применение льгот по налогу на имущество (освобождение от уплаты) на обязанности лица по представлению налоговой отчетности за соответствующий период.

Цитата. «Лицо, являющееся в силу статьи 373 НК РФ плательщиком налога на имущество организаций, обязано представлять в налоговый орган налоговую декларацию и налоговый расчет по авансовым платежам и в том случае, когда оно пользуется льготой по названному налогу и в связи с этим не уплачивает его в бюджет» (п. 6 Обзора).

Данная рекомендация основана на положениях НК РФ, согласно которым обязанность налогоплательщиков представлять в налоговый орган налоговую декларацию и налоговые расчеты по авансовым платежам не связана с наличием суммы налога на имущество организаций к уплате (ст. 386).

Кроме того, данные разъяснения согласуются и с подходом, обозначенным Президиумом ВАС РФ еще в информационном письме от 17.03.2003 № 71 «Обзор практики применения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ». В пункте 7 этого информационного письма указано, что по общему правилу отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате само по себе не освобождает его от обязанности представления налоговой декларации по данному налоговому периоду.

Обязанность налогоплательщика представлять налоговую декларацию по тому или иному виду налога обусловлена не наличием суммы такого налога к уплате, а положениями закона об этом виде налога, которыми соответствующее лицо отнесено к числу плательщиков данного налога (абз. 2 п. 1 ст. 1 НК РФ).

Если лицо пользуется льготой по налогу на имущество организаций и в связи с этим не уплачивает его в бюджет, сумма исчисленного в налоговой декларации налога будет равна нулю. Но в случае непредставления соответствующей налоговой декларации это лицо может быть привлечено к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа в размере 100 рублей (ст. 119 НК РФ, постановление Президиума ВАС РФ от 08.06.2010 № 418/10).

Льгота по налогу на имущество для федеральных органов исполнительной власти распространяется на подведомственные им учреждения

Налоговым кодексом предусмотрена льгота в виде освобождения от уплаты налога на имущества в отношении объектов, которые переданы в оперативное управление федеральным органам исполнительной власти, если в таких органах предусмотрена военная и

http://e.arbitr-praktika.ru/magazineprint.aspx?mid=9992[01.11.2014 19:31:01]

3, 2012

приравненная к ней служба (подп. 2 п. 4 ст. 374 НК РФ).

Цитата. «При толковании подпункта 2 пункта 4 статьи 374 НК РФ арбитражный суд указал, что под действие данной нормы подпадает соответствующее имущество, закрепленное на праве оперативного управления не только непосредственно за федеральным органом исполнительной власти, но и за подведомственными ему юридическими лицами (государственными учреждениями)» (п. 7 Обзора).

Замечу, что по поводу применения данной льготы возникало довольно много судебных споров. Отчасти это было связано с позицией Минфина России, который не признает имуществом, принадлежащим на праве оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, имущество, закрепленное ими, в частности, за государственными учреждениями и федеральными

государственными унитарными предприятиями6.

ВАС РФ, придерживаясь своей позиции, изложенной в постановлении Президиума от 21.11.2006 № 7290/06, неоднократно соглашался с выводом арбитражных судов о том, что под действие указанной нормы подпадает имущество, закрепленное не только непосредственно за федеральным органом исполнительной власти, но и за государственными учреждениями и унитарными предприятиями, если в них предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба и если это имущество используется для нужд

обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в РФ7.

Следует отметить, что в связи с принятием Федерального закона от 28.11.2009 № 283-ФЗ эта льгота с 01.01.2010 действует только в отношении имущества, закрепленного на праве оперативного управления. Соответственно, применять ее могут только учреждения и казенные предприятия, поскольку именно они владеют имуществом на данном основании (ст. 115, 120, 296 ГК РФ). Между тем, ранее правом на данную льготу обладали федеральные органы исполнительной власти, которым имущество принадлежало не только на праве оперативного управления, но и на праве хозяйственного ведения.

Момент возникновения обязанности по уплате налога напрямую зависит от момента формирования первоначальной стоимости имущества

В Обзоре указано, что имущество становится объектом налогообложения лишь с момента формирования его первоначальной стоимости.

Цитата. «… Если конкретное имущество требует доведения до состояния готовности и возможности эксплуатации, такое имущество может учитываться в качестве основного средства и признаваться объектом налогообложения только после осуществления необходимых работ и формирования в установленном порядке первоначальной стоимости с учетом соответствующих расходов» (п. 8 Обзора).

Налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы указанное имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации (п. 1 ст. 375 НК РФ). Формирование первоначальной стоимости объекта, по которой основные средства принимаются к бухгалтерскому учету, является одним из обязательных условий включения объекта в состав основных средств (п. 4, 7, 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»).

По делу, приведенному в качестве примера в пункте 8 Обзора, было установлено, что имущество, приобретенное налогоплательщиком по договорам купли-продажи, без соответствующей доработки не могло использоваться в его производственной деятельности. Эти обстоятельства, в свою очередь, не позволили сформировать первоначальную стоимость имущества и учесть его в качестве основных средств.

На практике выполнение рекомендации, содержащейся в данном пункте Обзора, может вызвать у арбитражных судов сложности при сборе и оценке доказательств. По указанному делу между налоговым органом и налогоплательщиком не имелось спора по вопросу о моменте, когда каждый конкретный объект недвижимости был доведен до состояния пригодности к эксплуатации, и это было учтено арбитражным судом. А если бы такой спор возник, то каким образом налоговый орган должен был доказывать момент фактического доведения объекта недвижимости до состояния пригодности к эксплуатации? Достаточно ли при рассмотрении подобного дела заявления налогоплательщика о невозможности использования имущества в производственной деятельности? Чем налоговый орган может опровергнуть этот довод налогоплательщика? Не придется ли по всем таким спорам назначать экспертизу? Ответов на эти вопросы в Обзоре нет.

Недействительность договора купли-продажи недвижимости не влечет обязательной корректировки отчетности по налогу на имущество

В пункте 9 Обзора Президиум рекомендовал арбитражным судам, оценивая доводы сторон о налоговых последствиях признания договора купли-продажи недействительным, учитывать, что налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые во исполнение этих сделок финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете.

При этом налогообложению подвергается финансовый результат, который формируется компанией по итогам налогового (отчетного) периода на основе данных регистров бухгалтерского учета, в том числе совокупности совершенных в этом периоде названных операций.

По делу, приведенному в качестве примера в этом пункте Обзора, арбитражным судом было установлено, что налогоплательщик (продавец), передав во исполнение договора купли-продажи недвижимое имущество покупателю, отразил соответствующие операции

в бухгалтерском учете, исключив переданное имущество из своих активов.

Всвою очередь, покупатель оприходовал приобретенное в собственность имущество, отразил его на балансе и использовал в хозяйственной деятельности.

При таких обстоятельствах само по себе признание договора купли-продажи недвижимости недействительным не могло привести к возникновению у продавца обязанности восстанавливать в бухгалтерском учете сведения о переданном имуществе на дату его реализации.

В случае фактического возврата недвижимости продавец должен отразить данные финансово-хозяйственные операции на дату их совершения, и с этого момента он вновь станет плательщиком налога на имущество в отношении возвращенных объектов.

Рекомендация, содержащаяся в этом пункте Обзора, представляется гораздо более обоснованной, чем рекомендация, которую можно было усмотреть, к примеру, из определения ВАС РФ от 20.05.2010 № ВАС-5677/10.

В этом судебном акте было указано, что для целей налогообложения признание судом сделки недействительной влечет наступление налоговых последствий с момента вступления решения суда в законную силу. А до соответствующей даты налоговые обязательства сторон по сделке определяются в соответствии с условиями договора.

Следует отметить, что налоговые последствия недействительных сделок зачастую так и не применяются, поскольку стороны во многих случаях бывают не заинтересованы в фактическом осуществлении реституции и в связи с этим не проводят ее. Но данная проблема выходит за рамки регулирования НК РФ.

http://e.arbitr-praktika.ru/magazineprint.aspx?mid=9992[01.11.2014 19:31:01]

3, 2012

________________________

1Решение ВАС РФ от 17.10.2007 № 8464/07.

2Постановления ФАС Поволжского округа от 02.08.2011 по делу № А65-25041/2010, ФАС Московского округа от 03.08.2010

№ КА-А40/8149-10 и др.

3 Постановление КС РФ от 23.12.1999 № 18-П.

4Постановления ФАС Поволжского округа от 24.04.2008 по делу № А55-10402/07, Северо-Западного округа от 18.10.2007 по делу № А56-49375/2006 и др.

5Письма от 21.09.2009 № 03-04-06-01/241, от 18.09.2009 № 03-05-04-02/72, от 14.04.2009 № 03-05-05-02/13.

6Письма Минфина России от 17.06.2008 № 03-05-05-01/39, от 06.12.2007 № 03-05-05-01/50.,

7Определения ВАС РФ от 16.04.2008 № 3050/08, от 25.06.2009 № ВАС-7856/09, от 12.07.2010 № ВАС-5471/10, от 14.07.2011 № ВАС-6302/11.

________________________

НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ

Трансфертное ценообразование и консолидация налоговых обязанностей вводят новые правила игры для крупного российского бизнеса

И.В. Шиков

MBA Int. Tax. Freiburg i.Br., руководитель налоговой практики адвокатского бюро «Егоров, Пугинский, Афанасьев и партнеры» (г. Москва), igor_schikow@epam.ru

Какие сделки с независимыми контрагентами налоговый орган отнесет к контролируемым

Как соотносятся понятия «цена, примененная в сделке» и «цена товара, работы, услуги» Кто может применять новые правила консолидированной уплаты налога на прибыль

Обновление правил трансфертного ценообразования и принятие абсолютно новых для российского налогового права положений о

консолидации налогоплательщиков стали самыми значимыми событиями минувшего года в сфере налогообложения1. Оба эти новшества имеют общее начало – они регулируют возможности распределения прибыли между лицами, входящими в одну группу.

Новые правила налогового контроля за ценообразованием направлены на предотвращение перераспределения прибыли

Являясь юридически самостоятельными субъектами, предприятия одной группы могут вступать между собой в договорные отношения и совершать хозяйственные операции, результаты которых отражаются на размере налогооблагаемой прибыли. Но при этом лица одной группы, находясь под общим управлением и контролем, являются взаимозависимыми, то есть экономически несамостоятельными.

Взаимозависимость влияет на условия сделок между этими лицами – цена в таких сделках не представляет собой результат соглашения сторон как проявления их независимой воли. Напротив, цена диктуется экономическими интересами группы (которые могут отличаться от индивидуального интереса отдельного участника) и может отличаться от рыночных цен, которые сложились бы в аналогичных условиях между независимыми контрагентами.

Возможность «управления» ценами в отношениях между взаимозависимыми лицами (цены в этих случаях называют «трансфертными») открывает перспективу для искусственного перемещения прибылей от одного налогоплательщика к другому. Это в первую очередь может быть использовано в случаях, когда участники одной группы расположены в разных налоговых юрисдикциях, уровень налогообложения в которых отличается. Во внутренних сделках, то есть между участниками в пределах России, искусственное перемещение прибылей может быть вызвано разницей в уровне налогообложения между отдельными регионами (максимальное отличие может составлять 4,5%). Но в этом случае нерыночное перераспределение прибылей нарушает основы налогового федерализма, поскольку большая часть налога на прибыль поступает в региональные бюджеты.

Воспрепятствовать искусственному перемещению прибылей и, как следствие, сокращению налоговых поступлений призваны обновленные правила Налогового кодекса РФ о контроле трансфертных цен. Суть правил осталась в целом неизменной: если взаимозависимость оказала влияние на результаты сделок и тем самым на размер налоговой базы (или иные значимые налоговые параметры), это влияние должно быть нейтрализовано с помощью корректировки. Мера корректировки должна определяться

принципом, основанном на сравнении с параметрами, которые сложились бы в аналогичных условиях между независимыми лицами2.

Контролируемые сделки могут включать и сделки между независимыми контрагентами

Новые положения о трансфертных правилах, образовавшие раздел V.1 Налогового кодекса РФ, отличаются очень высокой степенью детализации, но по-прежнему страдают отсутствием системности.

В первую очередь это касается пределов сферы контроля. С одной стороны, закрепляется абсолютно правильная презумпция, в силу которой цены в сделках между независимыми лицами признаются рыночными (абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ). Следовательно, цены не могут подвергаться корректировке для налоговых целей, пока доказательством зависимости не будет опровергнуто основное условие этой презумпции.

Однако такое понимание вступает в противоречие с другими положениями. Так, определение понятия «контролируемые сделки» (п. 1 ст. 105.14 НК РФ) приравнивает к сделкам между зависимыми лицами некоторые иные случаи, безотносительно к субъектному составу участников. Например, внешнеторговые сделки с отдельными биржевыми товарами при превышении установленного порогового значения признаются контролируемыми (подп. 2 п. 1, п. 5, 7 ст. 105.14 НК РФ). При этом зависимость сторон не имеет значения. Следует ли понимать это правило как презумпцию, в силу которой все контрагенты в таких внешнеэкономических сделках – зависимые лица? Если это так, то такая презумпция может объясняться только невозможностью (или нежеланием) российских налоговых органов проверять наличие взаимозависимости иностранных контрагентов. И, наконец, ключевой вопрос состоит в том, можно ли эту презумпцию опровергнуть, подтвердив, что иностранный контрагент является независимым лицом. Исключает ли такое подтверждение корректировку цен?

Системного ответа на эти вопросы нет. Отсутствие взаимозависимости в этих случаях освобождает российскую сторону от обязанности вести для таких сделок специальную документацию (подп. 2 п. 4 ст. 105.15 НК РФ). Но при этом сохраняется обязанность уведомлять

http://e.arbitr-praktika.ru/magazineprint.aspx?mid=9992[01.11.2014 19:31:01]

3, 2012

налоговые органы о таких сделках (ст. 105.16 НК РФ), а налоговый орган вправе проверять все сделки, отнесенные к

контролируемым3.

Точно такой же вопрос возникает применительно к другой группе сделок, включенных в категорию контролируемых. Речь идет о сделках (любых!) с контрагентами, инкорпорированных на территории «офшорных» государств из перечня Минфина РФ (подп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ). Если допустить, что иностранный контрагент независим, как совместить два противоположных подхода? С одной стороны, должна применяться презумпция рыночного уровня цены, с другой, – эти сделки попадают в сферу применения мер контроля и корректировок.

Очевидно, что возможности налоговых органов для проверки зависимости ограничены в силу информационного дисбаланса. Но такое «информационное неравенство» можно было бы исправить, обязав налогоплательщиков раскрывать всех взаимозависимых лиц, с которыми ведутся хозяйственные операции, под угрозой уголовной ответственности за недостоверное или неполное раскрытие.

Неунифицированная терминология новых правил ценообразования оставила нерешенными многие вопросы

Читая новые положения о трансфертных ценах, трудно отделаться от ощущения, что их писали наспех и в окончательной редакции забыли унифицировать терминологию. Первоначально используется понятие «цена, примененная в сделке» (п. 3 ст. 105.3 НК РФ). Это выражение применимо к любым сделкам в отношениях между взаимозависимыми лицами, что соответствует существующей мировой практике. Последняя распространяет принцип «вытянутой руки» на все возможные виды хозяйственных отношений, возникающих в обороте.

Однако понятие «цена, примененная в сделке», не используется единообразно в тексте новых правил, а в некоторых случаях уступает место понятию «цена товара, работы, услуги». В некоторых частных случаях, например, когда речь идет о критериях сравнимости («количество товара») или о функциональном анализе («разработка, производство, перевозка и хранение товара»), использование узкого термина «цена товара» оправдано. Но использование «триады» («товары, работы, услуги») в более широком контексте вновь вызывает к дискуссии старый вопрос, исключаются ли при этом цены других видов сделок, не попадающих в эту «триаду», из сферы применения правил о трансфертных ценах. И прежде всего это касается цены за пользование денежными средствами (проценты), правами на объекты интеллектуальной собственности (лицензионные платежи, роялти) и объектами движимого и недвижимого имущества (арендная плата).

Памятуя о том, что в период действия старых правил этот вопрос так и не получил однозначной оценки, имело бы смысл устранить неопределенность и установить, что правила о трансфертных ценах применяются ко всем сделкам, без выделения отдельных особых видов обязательств.

Новые правила трансфертного ценообразования применяют к расходам в виде процентов с ограничениями

Проблема неопределенности и отсутствия системности в новых правилах особенно остро проявляется в отношении процентов. Минфин РФ высказался в пользу того, что новые правила о трансфертных ценах должны применяться и к процентам4.

Но даже если принять эту позицию, остается неясным, как новые правила о трансфертных ценах должны сочетаться со специальными правилами, ограничивающими учет процентов (ст. 269 НК РФ). На этот счет установлено, что в первую очередь применяют специальные нормы (п. 12 ст. 105.3 НК РФ). Таким образом, сохраняются крайне невыгодные для заемщиков правила верхней границы процентных ставок. Если бы заемщик мог применить общие правила о трансфертных ценах, он мог бы признать расходы по более высоким рыночным ставкам на кредит (заем), полученный от независимого кредитора. Для этого ему было бы достаточно лишь сослаться на отсутствие взаимозависимости и презумпцию рыночного уровня цены. Новое же правило применимо к кредитору в случае, когда он предоставляет заем взаимозависимому лицу по ставке ниже рыночной и сокращает свои доходы. Коллизии со специальными правилами статьи 269 НК РФ в этом случае не возникает, так как специальные правила не предусматривают корректировки доходов.

Данные о контролируемых сделках теперь аккумулируют налогоплательщики, а не проверяющие органы

Новые правила заимствовали подход, принятый в большинстве стран: налогоплательщик обязан вести специальную документацию о контролируемых сделках и предоставлять ее по запросу проверяющему органу. Такой подход позволяет более эффективно контролировать, насколько применимые трансфертные цены соответствуют рыночному уровню. Проверяющий орган в этом случае не должен, преодолевая нежелание налогоплательщика, сам вскрывать случаи контролируемых сделок, определять рыночный уровень цен и рассчитывать отклонения. В нормальной ситуации вся необходимая информация уже систематизирована налогоплательщиком в специальной документации, что позволяет налоговым органам сконцентрироваться только на содержательной проверке, не обременяя себя сбором данных.

По сравнению с прежними правилами этот подход дает больше определенности. Так, налогоплательщик сам выбирает метод расчета рыночного уровня цен для сопоставления. Сделанный им выбор по общему правилу связывает проверяющий налоговый орган. Применить иной метод (который вполне может привести и к иным результатам) налоговый орган вправе только в исключительных случаях, обосновав, что примененный налогоплательщиком метод не позволяет сопоставить контролируемые сделки со сделками между независимыми лицами, которые берутся как сопоставимые сделки для сравнения.

Поправки в НК РФ предусматривают для российских налогоплательщиков возможность симметричной корректировки налоговой базы

Мировой опыт показывает, что при эффективном контроле налогоплательщики сами следят за тем, чтобы трансфертные цены в сделках с взаимозависимыми лицами соответствовали рыночному уровню. Используемый метод расчета сопоставимых цен, которые отражают рыночный уровень, обосновывается и закрепляется в документации; ведется мониторинг ценовых параметров текущих контролируемых сделок и отклонения от рыночного уровня.

В таких условиях корректировки являются чаще всего инструментом «тонкой настройки». Но в случаях, когда налогоплательщик в принципе пренебрегает своей обязанностью по составлению документации или из содержания ее не следует, что она подготовлена с достаточной основательностью и подробностью, проверяющий орган сам рассчитывает сопоставимые цены (показатели) и проверяет, насколько трансфертные цены им соответствуют. Отклонения служат основанием для корректировки налоговых показателей.

Новые правила о трансфертных ценах дают основание надеяться, что их будут применять именно для тех целей, для которых они и были созданы в развитых странах, – для предотвращения перемещения прибыли. В прошлые годы положения статьи 40 НК РФ много раз применяли в первую очередь для корректировки базы НДС. Теперь контроль будет сосредоточен только на случаях занижения базы налога на прибыль, налога на доходы физических лиц и налога на добычу полезных ископаемых. База НДС может быть скорректирована только в случае, когда одна из сторон сделки не является плательщиком этого налога. Налог теряет в этой ситуации свой характер косвенного налога, а становится расходом, уменьшающим прибыль.

Самым прогрессивным из новых положений является возможность симметричной корректировки. Она продиктована тем, что трансфертная цена действует для обеих сторон сделки, и если эта цена отличается от рыночной, то сделанная для одной стороны ценовая корректировка должна иметь последствия и для другой стороны. Доначисление прибыли продавцу при продаже товара по цене ниже рынка должно дать другой стороне симметричную возможность увеличить размер затрат на приобретение этого товара. Однако возможность такой корректировки доступна только для налогоплательщиков в России – сфера применения ограничена

внутренними сделками5.

http://e.arbitr-praktika.ru/magazineprint.aspx?mid=9992[01.11.2014 19:31:01]

3, 2012

Симметричная корректировка возможна только после того, как первоначальная корректировка, направленная на доначисление налога,

уже состоялась, налоговая недоимка оплачена и не является предметом обжалования.

Перераспределение прибыли в консолидированной группе налогоплательщиков возможно для холдингов с жесткой интеграцией

Новый механизм налоговой консолидации открывает для крупного бизнеса возможность перемещать прибыли между участниками круга консолидации в пределах России, поскольку цены сделок внутри этого круга освобождаются от контроля. При этом фискальные интересы регионов компенсируются тем, что совокупная прибыль, получаемая всеми участниками консолидированной группы, распределяется между региональными бюджетами пропорционально соотношению основных ресурсов, сконцентрированных в этих регионах. Так, те участники группы, которые имеют большее количество работников и более дорогостоящие средства производства – преимущественно производственные предприятия – дадут больший вклад при распределении суммы налога, рассчитанного на консолидированную прибыль. Искусственное перемещение прибылей внутри такой группы теряет смысл.

Однако не всякая группа взаимозависимых лиц вправе воспользоваться данной возможностью. Во-первых, в этот круг могут быть включены лишь хозяйственные общества, между которыми есть отношения, основанные на участии в капитале не менее чем на 90%. Тем самым налоговая консолидация предназначена в основном для холдингов с жесткой интеграцией. Во-вторых, установленные пороговые значения для совокупной выручки от реализации, суммы активов и общих налоговых поступлений высоки даже для многих представителей крупного российского бизнеса.

Сама система консолидации проста – она позволяет выбрать одного из участников группы ответственным лицом, которое будет рассчитывать консолидированную налоговую базу как сумму всех доходов за вычетом всех расходов участников круга консолидации. Влияние внутренних сделок на общий результат будет нейтрализоваться. Даже если сделки внутри группы будут рассчитываться по ценам, отличным от рыночных, это не повлияет на общий результат. Кроме того, консолидация доходов и расходов внутри группы может дать экономию при уплате налога на прибыль по сравнению с индивидуальным налогообложением при условии, что участники группы в своих хозяйственных отношениях не замкнуты друг на друга, а ведут «внешний» бизнес. Прибыльная внешняя деятельность одних участников группы может компенсировать убытки других, а конечная налоговая прибыль будет результатом сложения прибылей и убытков участников группы.

Налоговая консолидация не влияет на финансовый результат каждого из участников группы, определяемый по стандартам российского учета. За рамками консолидации остаются и дивиденды, выплачиваемые при распределении прибыли внутри группы, и их обложение налогом на уровне участников. По аналогии с иностранными случаями консолидации (Organschaft в Германии или Gruppenbesteuerung в Австрии) закон предусматривает запрет на внесение в круг консолидации и использование убытков, образовавшихся ранее. Иначе консолидация могла бы быть использована для искусственной утилизации таких убытков: они вычитались бы из налоговой прибыли, генерируемой другими участниками группы.

Несмотря на ограниченную сферу применения новых правил консолидации, общая тенденция развития налоговых условий для крупного бизнеса несомненно свидетельствует о стремлении создать условия, более или менее отвечающие современным реалиям. Дело остается, как всегда, только за правильным применением новых положений.

_________________________

1Речь идет о федеральных законах от 18.07.2011 № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения», от 16.11.2011 № 321-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков».

2Эта мера обычно называется «правилом вытянутой руки» («arm’s length», см.: п. 1 Комментария ОЭСР к ст. 9 Модельной конвенции в отношении налогов на доходы и капитал, публикация ОЭСР 2010).

3Примечательно, что название статьи, в которой закреплены контрольные полномочия налоговых органов, говорит о «сделках между взаимозависимыми лицами», а не о контролируемых сделках.

4В письме от 25.11.2011 № 03-01-07/5-12 Минфин цитирует положение п. 3 ст. 105.3 НК РФ, то есть единственное место во всей статье, где используется термин «цены товара (работ, услуг)». Такая цитата является не слишком удачной, поскольку создает аллюзию, отсылающую к старым спорам.

5В действительности это не означает обязательно невозможность корректировки для иностранного контрагента. В ряде случаев такая корректировка предусматривается международными соглашениями или национальными правилами, применяемыми к другой стороне сделки. Но само юридическое основание для такой корректировки и его порядок будут уже иными.

_________________________

НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ

Новая трактовка ВАС РФ инвестиционных договоров привела к непредвиденным налоговым последствиям

С.И. Калинин

старший юрист юридической фирмы Goltsblat BLP, Sergey.Kalinin@gblplaw.com

К чему приведет переквалификация инвестиционных контрактов в договоры купли-продажи Почему квалификация инвестиционного контракта как договора товарищества крайне невыгодна для инвесторов

В прошлом году Пленум ВАС РФ принял знаковое постановление от 11.07.2011 № 54 «О некоторых вопросах разрешения споров, возникающих из договоров по поводу недвижимости, которая будет создана или приобретена в будущем» (далее – Постановление №

54).

Высшей судебной инстанцией были даны разъяснения по вопросу толкования договоров, в которых предметом сделки выступает недвижимость, которая еще не построена либо право собственности на которую еще не зарегистрировано. Кроме того, Пленум внес определенность относительно значения наличия или отсутствия права собственности продавца на создаваемое или приобретаемое в будущем недвижимое имущество на момент заключения договора.

При рассмотрении споров, вытекающих из договоров, связанных с инвестиционной деятельностью в сфере финансирования строительства или реконструкции объектов недвижимости, судам согласно указаниям ВАС РФ следует устанавливать правовую природу соответствующих договоров и разрешать спор по правилам ГК РФ.

При этом основным постулатом Постановления № 54 является руководящее разъяснение о том, что при возникновении любых

http://e.arbitr-praktika.ru/magazineprint.aspx?mid=9992[01.11.2014 19:31:01]

3, 2012

сомнений при толковании договоров, связанных с инвестиционной деятельностью в сфере финансирования строительства и

реконструкции недвижимости, такие договоры следует квалифицировать как договоры купли-продажи будущего объекта недвижимости.

В большинстве случаев реализация крупного инвестиционного проекта (строительство жилого дома или нежилых помещений) предполагает аккумулирование на счетах организатора строительства значительных финансовых ресурсов. До принятия Постановления № 54 привлечение финансовых средств, необходимых для начала строительства, осуществлялось, как правило, на основе инвестиционного договора (контракта).

Инвестиционная деятельность может регулироваться любым договором, не противоречащим ГК РФ

Напомню, что в силу норм Федерального закона от 25.02.1999 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» (далее – Закон об инвестиционной деятельности), любое строительство нового объекта можно квалифицировать как инвестиционную деятельность.

Закон об инвестиционной деятельности определяет правовое положение субъектов инвестиционной деятельности, которыми являются инвесторы, заказчики, подрядчики и пользователи (ст. 4). Функции инвестора ограничиваются финансированием инвестиционного проекта. На заказчика возлагаются функции реализации инвестиционного проекта, то есть именно заказчик заключает договоры строительного подряда и контролирует выполнение работ. При этом заказчик обладает правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями (п. 3 ст. 4 Закона об инвестиционной деятельности). Любой субъект инвестиционной деятельности вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором, заключаемым между ними (п. 6 ст. 4 Закона об инвестиционной деятельности).

Очевидно, что отношения между субъектами инвестиционной деятельности регулируются заключаемыми между ними гражданско-правовыми договорами. Таким образом, взаимоотношения участников инвестиционной деятельности по строительству нового объекта могут быть урегулированы любым договором, не вступающим в противоречие с нормами Гражданского кодекса РФ.

Налоговые органы по-разному относятся к уступке права требования по инвестиционному договору

В целях привлечения дополнительных финансовых ресурсов организатор строительства (инвестор, заказчик), как правило, уступал другим участникам инвестиционной деятельности (соинвесторам) права на часть площадей в строящемся объекте недвижимости в обмен на полученные инвестиции. Подобные сделки по-разному квалифицировались для целей налогообложения как налоговыми органами, так и арбитражными судами.

Сторонники наиболее «агрессивного» подхода полагали, что при уступке права требования по инвестиционному контракту происходит перемена лица в инвестиционном обязательстве: первоначальный кредитор выбывает из отношений, а его место занимает новый. Характер самого обязательства при этом не меняется. Следовательно, признав инвестиционный характер подобного договора, следует признать и тот факт, что перемена лица в подобном обязательстве (в том числе уступка права) не влечет за собой изменения самого обязательства и оно по-прежнему носит инвестиционный характер. А значит, средства, полученные организатором строительства, освобождаются от налогообложения в силу инвестиционного характера основного обязательства (подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ, п. 2 ст.

146 НК РФ). На данной правовой позиции основан целый ряд судебных актов1.

По моему мнению, возможность подобного толкования сохранялась вплоть до внесения изменений в статью 155 Налогового кодекса РФ2.

С внесением изменений в НК РФ подобная правовая позиция утратила свою актуальность, поскольку статья 155 кодекса в действующей редакции определенно предписывает включение в налоговую базу разницы между стоимостью уступаемого имущественного права на жилые дома или жилые помещения, гаражи или машино-места и затрат на его приобретение. При этом, согласно правовой позиции, отраженной в постановлении Президиума ВАС РФ от 25.02.2010 № 13640/09, данное положение НК РФ в полной мере распространяется и на сделки реализации имущественных прав на нежилые помещения.

Кроме того, по моему мнению, статья 39 НК РФ, к которой апеллируют сторонники указанного выше подхода, не вступает в какое-либо противоречие с положениями новой редакции статьи 155 НК РФ, так как последняя также предусматривает льготирование инвестиционных средств, направленных на строительство нового объекта недвижимости, в пределах первоначального взноса. Статья 155 НК РФ предполагает налогообложение лишь прибыли, полученной организатором строительства (инвестором) при продаже своего права, вытекающего из инвестиционного договора.

Данная позиция в настоящее время поддерживается судебной практикой.

Практика. Заявитель обжаловал решение налогового органа, которым было произведено доначисление НДС со всей суммы выручки, полученной инвестором по сделкам уступки имущественных прав, вытекающих из инвестиционных контрактов. Соглашаясь с доводами заявителя о необходимости налогообложения лишь разницы между суммой выручки, полученной от реализации имущественных прав, и расходами на их приобретение, суд указал: «Передача имущественного права на результаты инвестиционной деятельности по договорам с ООО "РИОК" и ООО "С-Ресурс" подпадает под действие положений подпункта 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ в части стоимости первоначального взноса самого заявителя, следовательно, не подлежит налогообложению НДС.

При этом суд принимает во внимание, что в соответствии с пунктом 3 статьи 155 НК при передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой

передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав»3.

Схожую позицию можно встретить и в других актах, например, в одном из судебных актов Федерального арбитражного суда Поволжского округа4.

В отличие от договора уступки права требования, вытекающего из инвестиционного контракта (т.е. когда организатор строительства реализует имущественные права другим участникам инвестиционной деятельности), инвестиционный договор, по которому несколько инвесторов договорились инвестировать свои средства в строящийся объект недвижимости, не порождает между инвесторами отношений уступки права требования. В этом случае инвесторы не продают друг другу права, а изначально совместно аккумулируют свои средства на строительство соответствующего объекта.

Инвестиции в новое строительство налоговые органы теперь могут рассматривать как авансовые платежи, облагаемые НДС

Таким образом, ранее, в зависимости от обстоятельств конкретной сделки и формулировок инвестиционного контракта, денежные средства, полученные от участников инвестиционной деятельности (соинвесторов), могли учитываться организаторами строительства (инвесторами) следующим образом:

как инвестиционные (целевые) средства, что давало организаторам строительства основания полностью не включать их в налоговую базу по НДС и налогу на прибыль;

http://e.arbitr-praktika.ru/magazineprint.aspx?mid=9992[01.11.2014 19:31:01]

3, 2012

как стоимость уступаемого имущественного права, и в этом случае налоговая база по НДС и налогу на прибыль определялась

организаторами строительства как разница между расходами на приобретение уступаемого имущественного права и доходом, полученным от его реализации.

Учитывая новый подход Высшего арбитражного суда РФ к толкованию инвестиционных контрактов, налоговые органы, скорее всего, не будут учитывать инвестиционный (целевой) характер денежных средств, аккумулированных организаторами строительства, а равно не будут рассматривать эти средства как оплату за реализованное имущественное право (разумеется, сказанное не относится к

договорам об участии в долевом строительстве5, в отношении которого законодателем предусмотрена льгота по НДС (подп. 23.1 п. 1 ст. 149 НК РФ)). При таком подходе налоговые органы рассчитают налогооблагаемую базу организатора строительства для целей НДС с учетом всех полученных им денежных средств (если только речь не идет о жилищном строительстве).

Иными словами, полученные организаторами строительства денежные средства налоговые органы будут расценивать как обычные авансовые платежи, подлежащие налогообложению НДС в общеустановленном порядке. При возникновении такой ситуации на практике это означает, что хотя такой НДС и может быть заявлен к вычету по факту завершения проекта строительства, организаторы строительства могут столкнуться с проблемой финансирования строительства в условиях возникающих кассовых разрывов.

Указанные неблагоприятные последствия могли бы быть устранены на законодательном уровне. Таких последствий можно было избежать, если бы строительные работы были внесены в государственный перечень товаров (работ, услуг), производственный цикл

которых превышает шесть месяцев6.

Согласно положениям НК РФ в этом случае авансовый платеж, полученный организатором строительства, не облагался бы НДС (п. 13 ст. 167). Однако на настоящий момент такие изменения в указанный перечень не внесены.

Поскольку постановления Пленума Высшего арбитражного суда РФ не создают новых правовых норм, а лишь разъясняют их применение, Постановление № 54 также создает неопределенность в отношении «старых» инвестиционных контрактов. С учетом приведенной выше трактовки инвестиционных контрактов в худшем случае налоговые органы могут начислить НДС по старым инвестиционным контрактам за последние три года.

Разъяснения Пленума ВАС РФ ухудшили положение инвесторов, отношения между которыми можно квалифицировать как договор товарищества

Постановление № 54 также уточняет, что, если каждая сторона договора осуществляет какой-либо взнос (например, земельный участок, денежные средства, услуги) для достижения общей цели, а именно создания объекта недвижимости, то такой договор следует трактовать как договор простого товарищества.

Как было отмечено, на практике такие договорные отношения в большинстве случаев также оформлялись сторонами как инвестиционный контракт (т.е. смешанный договор или договор, не предусмотренный ГК РФ).

Стоит отметить, что с налоговой точки зрения налоговая нагрузка на налогоплательщиков, заключивших договор простого товарищества, выше, чем у налогоплательщиков, действующих в рамках инвестиционного контракта.

К примеру, согласно положениям НК РФ участник товарищества, ведущий общие дела товарищества, должен определять обязательства простого товарищества применительно к НДС. При этом он также обязан вести раздельный учет операций простого товарищества и своих собственных. Соответственно, товарищ, ведущий общие дела товарищества, имеет право на возмещение НДС, а значит, существует неопределенность в отношении возмещения НДС другими участниками товарищества. Убытки простого товарищества не могут быть приняты к вычету для целей налога на прибыль ни управляющим товарищем, ни остальными участниками товарищества.

Хотя Постановление № 54 вступило в силу менее года назад, мы уже наблюдаем заметное влияние его положений на формирование складывающейся судебной практики. К примеру, на сегодняшний день опубликованы судебные акты по нескольким делам, в которых нижестоящие суды непосредственно следовали разъяснениям Пленума и трактовали инвестиционные контракты как договоры

купли-продажи будущих объектов недвижимости7.

Следует отметить, что Высший арбитражный суд РФ в принципе не исключает возможность иной трактовки инвестиционных контрактов (т. е. иначе, чем купля-продажа недвижимости, которая будет создана в будущем). В настоящее время судебная практика по спорам с налоговыми органами по рассматриваемому вопросу еще не сложилась. Отсутствуют пока и какие-либо официальные разъяснения Минфина России или Федеральной налоговой службы России, принятые после опубликования комментируемого Постановления № 54. Хотя, скорее всего, это лишь вопрос времени.

Таким образом, наступление перечисленных негативных налоговых последствий, связанных с новой трактовкой инвестиционных контрактов, во многом будет зависеть от того, насколько нижестоящие арбитражные суды воспримут возможность толкования инвестиционных контрактов иначе, чем договор купли-продажи будущего объекта недвижимости (например, как агентский договор).

Таблица. Изменения в правилах налогообложения инвестиционных договоров

_________________________

1Постановления ФАС Северо-Западного округа от 20.03.2006 по делу № А13-6556/2005-26, от 26.09.2005 по делу № А56-43578/2004; Восточно-Сибирского округа от 18.07.2006 по делу № А33-18535/05-Ф02-3452/06-С1; Поволжского округа от 01.11.2005 по делу № А49-2191/2005-136А/7.

2Федеральный закон от 22.07.2005 № 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй НК РФ и о признании утратившими силу

http://e.arbitr-praktika.ru/magazineprint.aspx?mid=9992[01.11.2014 19:31:01]

3, 2012

отдельных положений актов законодательства РФ о налогах и сборах».

3Решение Арбитражного суда г. Москвы от 24.07.2006 по делу № А40-19116/06-75-127.

4Постановление ФАС Поволжского округа от 14.06.2007 по делу № А65-21623/2006-СА2-34.

5Федеральный закон от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации».

6Постановление Правительства РФ от 28.07.2006 № 468 «Об утверждении перечней товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления (выполнения, оказания) которых составляет свыше 6 месяцев».

7Постановления ФАС Московского округа от 14.12.2011 по делу № А40-12311/11-142-104, от 08.12.2011 по делу № А40-119004/10- 23-1024, от 07.12.2011 по делу № А40-6408/11-145-72; Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.08.2011 по делу № А21-6592/2010.

_________________________

БАНКРОТСТВО

Эффективному и быстрому разрешению споров о взыскании убытков с арбитражного управляющего мешают пробелы в законе

Т.Д. Козлова

судья Шестого арбитражного апелляционного суда (г. Хабаровск), info@6aas.arbitr.ru

Когда заинтересованное лицо вправе обратиться в суд с иском о взыскании убытков с арбитражного управляющего

С какого момента следует исчислять срок исковой давности по делам о взыскании убытков с арбитражного управляющего

Почему правила подсудности споров о взыскании убытков с арбитражного управляющего затрудняют разрешение таких дел

Всоответствии с Планом работы Шестого арбитражного апелляционного суда на II полугодие 2011 года было проведено обобщение судебной практики рассмотрения дел, касающихся гражданско-правовой ответственности арбитражных управляющих в делах о несостоятельности (банкротстве). Результаты такого обобщения выявили ряд проблем, с которыми сталкиваются суды, рассматривая указанную категорию дел.

В2010 году апелляционным судом рассмотрено 20 апелляционных жалоб, за девять месяцев 2011 года – 21 апелляционная жалоба на решения судов первой инстанции по искам о взыскании с арбитражных управляющих убытков.

Врамках указанных производств выявлены разные подходы судов первой инстанции к решению вопросов, связанных с порядком рассмотрения таких споров. Различное толкование вызвано отсутствием в Федеральном законе от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее – Закон о банкротстве) положений, устанавливающих соответствующий порядок. Указанное обстоятельство вызвало необходимость подготовки данной статьи.

Целью обобщения является анализ складывающейся практики рассмотрения судом указанной категории дел и определения предпочтительных подходов к решению выявленных проблем. При проведении обобщения использованы как официальная статистика, так и материалы дел.

Цитата. «Арбитражный управляющий обязан возместить должнику, кредиторам и иным лицам убытки, которые причинены в результате неисполнения или ненадлежащего исполнения арбитражным управляющим возложенных на него обязанностей в деле о банкротстве и факт причинения которых установлен вступившим в законную силу решением суда» (п. 4 ст. 20.4 Закона о банкротстве).

Замечу, что всего из 41 апелляционного производства по делу о взыскании убытков с арбитражного управляющего в 38 случаях истцом являлся уполномоченный орган ФНС. По двум делам истцом выступал временный управляющий должника1, а по одному делу истцом являлся иной кредитор2.

Суды по-разному определяют момент возникновения права на иск о взыскании убытков с арбитражного управляющего

Как показывает арбитражная практика, при рассмотрении подобных исков суды сталкиваются с затруднениями в определении момента возникновения у управомоченных лиц права на судебную защиту по следующей причине. Статьей 20.4 Закона о банкротстве не определен момент возникновения права на обращение в суд с иском о взыскании убытков, а по общему правилу право на взыскание убытков возникает у потерпевшего с момента совершения виновным лицом действий (бездействия), последствием которых стало причинение вреда.

В некоторых случаях арбитражные суды предполагают наличие у кредитора права на обращение с иском о взыскании убытков до даты завершения процедур банкротства3.

По другим же делам суды предполагают возникновение такого права лишь после завершения в отношении должника конкурсного производства.

Подобный подход объясняется вероятностью обнаружения имущества должника, за счет которого можно удовлетворить требования кредиторов, взыскать дебиторскую задолженность либо получить исполнение по ранее заключенным сделкам.

На мой взгляд, такие доводы обоснованы, поскольку даже малая вероятность удовлетворения требований кредиторов после рассмотрения иска о взыскании убытков влечет невозможность определения надлежащего лица, в пользу которого возможно взыскать убытки (в случае полного удовлетворения требования определенной очереди), а также точного размера убытков, причиненных кредиторам (при частичном удовлетворении требований).

В отсутствие установленного момента возникновения права на иск установить момент возникновения такой возможности для конкурсного кредитора можно исходя из системного толкования положений Закона о банкротстве.

Противоправное поведение конкурсного управляющего заключается в неисполнении им обязанностей, в частности:

принятие мер, направленных на поиск, выявление и возврат имущества, находящегося у третьих лиц;

http://e.arbitr-praktika.ru/magazineprint.aspx?mid=9992[01.11.2014 19:31:01]

3, 2012

обеспечение сохранности имущества должника;

предъявление к третьим лицам, имеющим задолженность перед должником, требования о ее взыскании (п. 2 ст. 129 Закона о банкротстве).

Указанные обязанности конкурсный управляющий исполняет вплоть до утверждения отчета о результатах проведения конкурсного производства и вынесения арбитражным судом определения о его завершении (ст. 147, 149 Закона о банкротстве).

Статьей 142 Закона о банкротстве установлено, что требования кредиторов каждой очереди удовлетворяются после полного удовлетворения требований кредиторов предыдущей очереди.

При недостаточности денежных средств должника для удовлетворения требований кредиторов одной очереди денежные средства распределяются между кредиторами соответствующей очереди пропорционально суммам их требований, включенных в реестр требований кредиторов, если иное не предусмотрено Законом о банкротстве.

Таким образом, до окончания конкурсного производства невозможно установить факт неполного удовлетворения требований конкурсного кредитора, их окончательный размер и, соответственно, размер его возможных убытков. Данный вывод соответствует и

позиции ВАС РФ4.

Обжалование действий конкурсного управляющего в рамках дела о банкротстве может быть эффективнее иска о взыскании убытков

Вместе с тем действия (бездействие) арбитражного управляющего иногда связаны не с формированием конкурсной массы должника, а с нарушениями прав конкретных кредиторов.

Например, расходование арбитражным управляющим, в нарушение положений статьи 138 Закона о банкротстве, денежных средств, полученных от продажи имущества должника, являвшегося предметом залога, на удовлетворение текущих обязательств предполагает наличие у залогового кредитора права на обращение в суд вне зависимости от даты завершения конкурсного производства.

Это обусловлено тем, что вывод о нарушении права залогового кредитора на удовлетворение требования к должнику может быть сделан и до указанной даты. Аналогичная ситуация возникает и при нарушении очередности удовлетворения требований по текущим платежам.

В названном случае было бы правильным до завершения конкурсного производства обращаться в суд, рассматривающий дело о банкротстве, в порядке статьи 60 Закона о банкротстве.

Такое обращение должно содержать требования о признании незаконными действий конкурсного управляющего должника по необоснованному расходованию денежных средств предприятия-банкрота и обязании его возвратить эти средства в конкурсную массу для последующего распределения между кредиторами.

Момент начала исчисления срока исковой давности также вызывает серьезные затруднения у судов

С проблемой определения права на обращение в суд неразрывно связан и вопрос о начале течения срока исковой давности по требованиям о взыскании убытков. Сложившаяся в судебной практике неопределенность в отношении момента возникновения права на обращение в суд порождает и проблему исчисления срока исковой давности.

Так, постановлением апелляционной инстанции отказано в удовлетворении исковых требований о взыскании с индивидуального предпринимателя убытков за ненадлежащее исполнение им обязанностей конкурсного управляющего должника5.

Судебные акты мотивированы тем, что ФНС России пропущен срок исковой давности на предъявление настоящих требований, установленный статьей 196 ГК РФ и исчисляемый с момента, когда истец узнал о допущенных ответчиком нарушениях при исполнении возложенных на него обязанностей.

При этом суды исходили из того, что срок исковой давности подлежит исчислению с даты вынесения арбитражным судом определения, которым установлен факт ненадлежащего исполнения ответчиком обязанностей конкурсного управляющего. Об истечении срока исковой давности заявлено ответчиком, что в силу пункта 2 статьи 199 ГК РФ исключает возможность удовлетворения иска.

Однако постановлением ФАС Дальневосточного округа судебные акты первой и апелляционной инстанции отменены, дело направлено

на новое рассмотрение6. При этом кассационная инстанция указала, что самого по себе факта установления неправомерного поведения конкурсного управляющего недостаточно для привлечения его к ответственности за последствия в виде убытков. Для наступления такой ответственности необходимо доказать возникновение негативных последствий в виде реального ущерба либо упущенной выгоды как одного из элементов состава правонарушения, установленного статьей 15 ГК РФ.

Таким образом, применительно к вопросу об исчислении срока исковой давности по рассматриваемым требованиям следует устанавливать не только момент, с которого истец узнал или должен был узнать о допущенных ответчиком нарушениях в ходе конкурсного производства, но и о причиненных такими нарушениями убытках.

В качестве убытков истец указал на оставшиеся непогашенными требования. При этом о недостаточности конкурсной массы и о невозможности получения удовлетворения в ходе процедур банкротства истец узнал или имел возможность узнать только при завершении конкурсного производства.

Кредиторы лишены права повторно заявлять требования о взыскании убытков с арбитражного управляющего

Препятствия в осуществлении прав кредиторов на судебную защиту имущественных прав могут быть обусловлены и возможностью прекращения производства по повторно поданным искам, несмотря на их подачу в пределах срока исковой давности. Предмет (взыскание убытков) и основание (совершение арбитражным управляющим действий, повлекших возникновение убытков) повторных исков будут совпадать с предметом и основанием ранее поданных исков. Данное обстоятельство служит основанием для прекращения производства по делу (п. 2 ч. 1 ст. 150 АПК РФ) вследствие затруднительного характера признания в качестве новых оснований для предъявления повторного иска отказа в удовлетворении требований по ранее поданному иску и завершение конкурсного производства.

Так, например, было отменено решение суда первой инстанции и прекращено производство по делу о взыскании убытков с конкурсного управляющего в связи с тем, что ранее (до завершения конкурсного производства) аналогичные требования уже были предметом рассмотрения арбитражного суда. При этом при первоначальном рассмотрении иска в удовлетворении требований было

отказано, в том числе и по причине того, что конкурсное производство в отношении должника не завершено7.

Таким образом, представляется правильной позиция, предусматривающая, что право на обращение с иском в суд о взыскании убытков с арбитражного управляющего должника возникает у кредитора с даты завершения конкурсного производства.

Во всех остальных случаях кредиторы не лишены возможности в ходе процедур банкротства обжаловать его действия в порядке статьи 60 Закона о банкротстве. При этом в рамках рассмотрения жалобы на действия арбитражного управляющего вопрос о причинении убытков подлежит обязательному установлению.

Споры о взыскании убытков с арбитражного управляющего далеко не всегда рассматриваются тем же судом, что и дела о

http://e.arbitr-praktika.ru/magazineprint.aspx?mid=9992[01.11.2014 19:31:01]

3, 2012

банкротстве

Еще одной проблемой, возникающей при рассмотрении исков о взыскании с арбитражных управляющих убытков, является подсудность этих дел.

Споры о взыскании с арбитражного управляющего убытков рассматриваются по правилам искового производства.

Законодательством не установлено специальной территориальной подсудности данной категории споров, предполагающей рассмотрение исков судом, осуществляющим производство по делу о банкротстве. Вместе с тем применение к таким спорам общих правил о территориальной подсудности создает некоторые затруднения.

Место нахождения должника, определяющее подсудность дела о банкротстве, не всегда совпадает с местом жительства арбитражного управляющего.

Из-за этого иск о взыскании убытков может быть заявлен в суд, не осуществлявший производства по делу о банкротстве.

При подаче иска о взыскании убытков в суд, рассматривавший дело о банкротстве, дела передают на рассмотрение другого суда по месту жительства арбитражного управляющего (п. 3 ч. 2 ст. 39 АПК РФ)8.

Предъявление иска об убытках в суд, не рассматривавший дело о банкротстве, влечет невозможность установления этим судом обстоятельств, выступающих условиями для привлечения ответчика к гражданско-правовой ответственности в виде возмещения убытков. Рассмотрение данной категории споров предполагает наличие в распоряжении суда обширного перечня доказательств (документов), содержащих данные о наличии у должника имущества, порядке его реализации, порядке и обоснованности расходования денежных средств и т.д.

Учитывая объем документов в деле о банкротстве, вероятность представления их суду, рассматривающему иск о взыскании убытков, крайне мала.

Еще одним вопросом при несовпадении судов, рассматривавших дело о банкротстве и иск о взыскании убытков, является право суда, рассматривающего иск о взыскании убытков, на переоценку судебного акта, принятого в деле о банкротстве.

Так, постановлением апелляционного суда изменено решение суда первой инстанции о взыскании с конкурсного управляющего убытков, составляющих выплату привлеченному специалисту, привлечение которого ранее другим судом первой инстанции признано

необоснованным9.

Изменяя решение, суд апелляционной инстанции исходил из того, что сумма необоснованно выплаченных средств установлена вступившим в законную силу определением суда по делу о банкротстве. Данные денежные средства не возвращены в конкурсную массу, чем кредиторам причинены убытки.

Однако переоценка судебного акта, принятого в рамках дела о банкротстве, ведет к нарушению статьи 16 АПК РФ, устанавливающей обязательность вступивших в законную силу судебных актов.

Суд апелляционной инстанции указал следующее. После вынесения судебного акта в рамках дела о банкротстве привлеченная организация продолжала оказывать услуги по бухгалтерскому сопровождению вплоть до завершения процедуры конкурсного производства и при этом не получала вознаграждения. В результате ежемесячная стоимость услуги заметно снизилась, однако этот факт не мог служить основанием для переоценки вступившего в законную силу судебного акта, поскольку данным определением установлена не несоразмерность вознаграждения за бухгалтерские услуги, а факт необоснованности привлечения сторонней организации для оказания бухгалтерских услуг.

В качестве варианта разрешения проблемы можно предложить установить специальную подсудность споров о взыскании убытков, причиненных ненадлежащим исполнением арбитражным управляющим своих обязанностей в деле о банкротстве, при которой они рассматривались бы судом, рассматривавшим дело о банкротстве.

С бывших арбитражных управляющих можно взыскать убытки

Своевременно поданная жалоба на неправомерные действия арбитражного управляющего является эффективным средством предупреждения возникновения убытков или же уменьшения их размера. Законодательство о банкротстве должно предусматривать механизм предотвращения неправомерных действий. Устранение же негативных последствий неправомерных действий всегда менее эффективно. В отдельных случаях суды не разрешают по существу жалобы в отношении освобожденных или отстраненных арбитражных управляющих, а прекращают производство по жалобе, не рассматривая бывших арбитражных управляющих как лиц, участвующих в деле о банкротстве, считая, что право на судебную защиту может быть реализовано путем предъявления требования о взыскании убытков. В качестве примера можно привести постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.08.2008 по делу № А33-4053/06к71-Ф02-3682/08, Центрального округа от от 28.12.2010 по делу № А14-5277/2005/40/20Б. Однако в постановлении ВАС РФ № 6962/11 от 11.10.2011 изложена иная позиция, что позволяет заинтересованным лицам наиболее эффективно защищать свои интересы.

Другое эффективное средство предупреждения возникновения убытков – право суда по своей инициативе отстранять арбитражного управляющего от проведения процедур банкротства. Арбитражный суд, как указано в проекте постановления Пленума ВАС «О некоторых процессуальных вопросах, связанных с рассмотрением дел о банкротстве», не может допускать ситуации, когда полномочиями арбитражного управляющего обладает лицо, в наличии у которого должной компетентности, добросовестности или независимости имеются сомнения.

_________________________

1Постановления Шестого арбитражного апелляционного суда от 08.09.2011 № 06АП-3293/2011, от 31.08.2011 № 06АП-3039/2011.

2Постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 16.08.2010 № 06АП-3229/10.

3Решение Арбитражного суда Хабаровского края от 28.06.2011 по делу № А73-4296/2010.

4Определение ВАС РФ от 31.03.2009 № ВАС-3144/09.

5Постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 06.05.2011 № 06АП-1366/2011.

6Постановление ФАС Дальневосточного округа от 06.09.2011 № Ф03-3991/2011.

7Постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 12.05.2011 № 06АП-1356/2011.

8Постановления Шестого арбитражного апелляционного суда от 20.01.2011 № 06АП-5876/2010, от 07.05.2010 № 06АП-1039/2010.

http://e.arbitr-praktika.ru/magazineprint.aspx?mid=9992[01.11.2014 19:31:01]