Глава 3. Особенности бухгалтерского и налогового учета в условиях применения единого сельскохозяйственного налога

3.1. Мировой опыт построения системы учета, ее основополагающие принципы и место налогового учета в системе учетных дисциплин

Каждая страна в той или иной степени имеет свою, отличную от других государств учетную практику. Однако можно говорить о некоторой общности учетных систем при анализе более крупных блоков проблем. Наиболее распространенной является трехмодельная классификация, согласно которой выделяются:

1) британо-американская модель (Великобритания, США, Нидерланды, Канада, Австралия и др.);

2) континентальная модель (Германия, Австрия, Франция, Швейцария, Италия и др.);

3) южноамериканская модель (Бразилия, Аргентина, Боливия и др.).

Основными характеристиками первой модели являются ориентация учета на нужды широкого круга инвесторов, что обусловлено развитым рынком ценных бумаг, отсутствие законодательного регулирования учета, гибкость учетной системы, высокий образовательный уровень как бухгалтеров, так и пользователей финансовой информации.

Вторая модель отличается наличием законодательного регулирования учета, тесными связями предприятий с банками, являющимися основными поставщиками капитала, ориентацией учета на государственные нужды налогообложения и макроэкономического регулирования, консерватизмом учетной политики.

И, наконец основной особенностью третьей модели считается ориентация методики учета на высокий уровень инфляции и нужды государственного регулирования.

К первой группе стран относится практика США – GAAP (General Accepted Accounting Principles). Американская практика ведения учета также оказала существенное влияние на Международные стандарты финансовой отчетности – IAS (International Accounting Standards), которые в силу объективных интеграционных процессов в развитии мирового хозяйства приобретают все большее значение как удобное «средство общения» между предприятиями разных стран. Несмотря на различия в учетных традициях стран, где разрабатывались эти системы, они имеют много общего. В частности, совпадают их основополагающие принципы. Именно поэтому, говоря о зарубежной системе учета, мы в основном будем иметь в виду систему учета GAAP/IAS.

Система учетных дисциплин в мировой практике состоит из трех больших блоков: финансового, управленческого и налогового учета. Они взаимосвязаны, однако каждый имеет свои задачи и порядок организации. При этом собственно бухгалтерский учет принято подразделять только на две составные части: финансовый и управленческий учеты. Таким образом, налоговый учет рассматривается как обособленная дисциплина на том основании, что его организация в зарубежной практике, как правило, находится вне компетенции предприятия.

Большинство авторитетных пособий по учету в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности и US GAAP содержат целые главы, посвященные теории финансового и управленческого учета. Теория налогового учета ограничивается определением сущности, целей и задач. Остальное – порядок организации и предоставления конечной информации – является предметом законодательного регулирования и не нуждается в теоретической базе. Можно сделать вывод о том, что налоговый учет в зарубежной практике является, по сути, сугубо практической дисциплиной, необходимость которой не следует из задач эффективного управления предприятием, а диктуется лишь требованиями налогового законодательства.

Структура системы учета

Еще один фактор подобного деления (рис.) – отсутствие четкой границы между финансовым и управленческим учетом (например, учет затрат – cost accounting – можно обоснованно отнести к каждому из этих блоков): существуют только критерии деления информации на финансовую и управленческую, в то время как налоговый учет обособлен уже тем, что порядок его организации установлен законодательно. Обособленность налогового учета проявляется также в том, что для него сложилось однозначное определение; остальные два блока системы учетных дисциплин строгих определений не имеют. Наличие такого определения объясняется тем, что только налоговый учет имеет одноплановую и однозначную цель, отличия налогового учета показаны в таблице 8.

Финансовый учет связан с результатами деятельности предприятия, и основными пользователями финансовой информации (в форме финансовой отчетности) являются внешние экономические агенты. Для финансового учета разработана система требований, норм, правил и принципов, чтобы внешний пользователь мог иметь объективную оценку финансового положения предприятия, его платежеспособности, кредитоспособности, оценить степень рентабельности инвестиций в данное предприятие и принять обоснованное решение о своих действиях.

Таблица 8. Различия между финансовым, управленческим и налоговым учетом

Характеристики	Финансовый учет	Управленческий учет	Налоговый учет
Пользователи	Внешние	Внутренние	Исключительно налоговые органы государства
Объект	Предприятие в целом	Отдельные подразделения и части предприятия	Предприятие в целом
Периодичность	Год	По мере необходимости; строгой периодичности не существует	Устанавливается налоговым законодательством. Как правило, год
Измерители	Денежные	Любые: исторические и «будущие» деньги, натуральные измерители	Денежные
Учетная система	Метод начислений и двойная запись	Любая полезная система	Устанавливается налоговым законодательством
Информационные характеристики	Объективность, поскольку опрается на оценку прошлых событий, для которой установлены общепринятые принципы	Субъективность, поскольку носит чисто прогнозный характер	Объективность, поскольку опирается на прошлые события, а правила оценки событий устанав ливаются законом
Обязательность ведения учета	Все предприятия, независимо от формы собственности и организации бизнеса, должны вести финансовый учет	Отсутствует	Устанавливается налоговым законодательством. Как правило, на все предприятия возложена обязанность вести наоговый учет; все предприятия должны предоставлять декларацию по налогу на прибыль в налоговые органы
Регулирование	Национальные стандарты учета	Отсутствует	Национальное налоговое законодательство

Управленческий учет связан с процессом формирования, контроля и планирования затрат, с выбором управленческих решений, и эта информация доступна только менеджерам предприятия. Соответственно к данным управленческого учета, предназначенным для менеджеров предприятия, предъявляются совершенно иные требования, чем к информации, предоставленной в финансовой отчетности и предназначенной для внешних пользователей. Требования к управленческой информации устанавливаются самим предприятием.

Налоговый учет – это система сбора и обработки информации для определения базы по налогу на доход (прибыль) предприятия в соответствии с требованиями налогового законодательства. Необходимость ведения налогового учета обусловлена исключительно интересами органов государственного управления.

Необходимо различать место каждого из разделов учета в общей системе учетных дисциплин; если такого понимания нет, создается ряд ошибочных представлений. Одним из таких представлений, получивших широкое распространение в России после вступления в действие главы 25 Налогового кодекса, является следующее: не существует отдельной отрасли налогового учета; налогооблагаемая прибыль получается из показателя прибыли в финансовой отчетности путем корректировок.

Налоговый и финансовый учет имеют разные цели, разрабатываются и регулируются разными организациями и для реализации этих целей и получения неискаженного результата ведутся на практике раздельно. Возможность получения показателя налогооблагаемой прибыли из итоговых данных финансового учета действительно есть; однако эта возможность имеет совсем другой, отличный от упрощения порядка учета, смысл.