4581
.pdf11
данному предприятию, то можно говорить о способности этого объекта приносить доход.
Стоит обратить внимание на то, что в принципе различное толкование понятия нематериальных активов относится лишь к некоторым из них и поэтому общее понимание лежит в сущности данного объекта, признаками которого являются:
-отсутствие материальной основы, неосязаемость и одновременно обладание таким качеством, как способность приносить доход их владельцу исходя из долгосрочных прав и преимуществ, которые они приносят ему так долго, как это возможно;
-длительность эксплуатации, позволяющая учитывать их в составе долгосрочных инвестиций как внеоборотные активы и через выбранный вариант учётной политики устанавливать более разумный срок погашения их первоначальной стоимости зачастую при общей неопределённости сроков функционирования;
-отсутствие полезных отходов;
-многоцелевой характер эксплуатации, позволяющий использовать объект на различных участках деятельности предприятия (в процессе производства отдельных видов продукции, выполнения работ или оказания услуг, в сфере управления и т.п.);
-повышенная степень риска в стремлении извлечь доход от применения подобных активов. Отсюда и нежелание пользователя перепродавать нематериальные активы в нормальных условиях пользования ими.
Отмеченные особенности раскрывают и само понятие данного вида объекта учёта: нематериальные активы есть обобщённое понятие результатов творческой деятельности и средств индивидуализации юридических лиц, не обладающих физической основой и реализуемых в виде прав, возникающих на них из патентов, свидетельств и лицензионных договоров.
Реализация этих прав в рамках действующего законодательства позволяет приносить их собственнику доход, размер которого зависит от объёма прав владельца на соответствующий объект.
Таким образом, понятие нематериальных активов ограничено юридическими и экономическими рамками.
К юридическим критериям отнесения активов к нематериальным можно причислить права, возникающие из лицензионных, авторских договоров, а не
сами лицензии, патенты, товарные знаки и знаки обслуживания (т.е.
12
нематериальные активы возникают как следствие заключения гражданскоправовых сделок).
Экономическими признаками являются:
-долгосрочный характер использования нематериальных активов на предприятии;
-способность приносить предприятию доход.
Взарубежной практике способность приносить доход – неотъемлемая черта активов предприятия. Объект идентифицируется как актив, если способность приносить доход присуща конкретно ему, даже если он используется совместно
сдругими производственными ресурсами. Экономические выгоды от использования нематериальных активов могут включать либо выручку (часть выручки) от продажи товаров и оказания услуг, либо снижение расходов организации, либо другие выгоды, например доступ к некоторым ресурсам, осуществление определённой деятельности и т.п. Каждая организация должна оценивать вероятность будущих экономических выгод, применяя обоснованные допущения, отражающих наилучшую оценку экономических условий, которые будут существовать в течение срока полезного использования актива.
Отсюда вытекает следующий, упомянутый выше, важнейший критерий отнесения объекта к нематериальным активам – извлечение экономической выгоды от использования в течение более одного отчётного периода. В соответствии с п. 25 ПБУ 14/2007 срок использования нематериальных активов определяется организацией в момент принятия объекта к бухгалтерскому учёту. При этом организация должна исходить:
- из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности;
- ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).
Вотношении нематериального актива с неопределённым сроком полезного использования организация ежегодно должна рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива (п. 27 ПБУ 14/2007). В случае прекращения существования указанных факторов организация определяет срок полезного использования нематериального актива и способ его амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учёте и бухгалтерской отчётности на начало отчётного года как изменения в оценочных значениях.
13
Необходимо отметить следующие особенности природы нематериальных активов: ограниченность альтернативного использования и неопределённость покрытия. Так, очевидно, что ценность нематериальных активов определяется той будущей экономической выгодой, которую они обещают. Существует мнение, что большинство нематериальных активов, представляющих собой совокупность расходов на разработку оригинальных технологий и изделий или на защиту исключительных прав, не имеют возможности альтернативного использования. Другой отличительной чертой нематериальных активов является неопределённость их будущей выгоды ни по величине, ни по времени её получения, что противоречит требованиям к нематериальным активам, описанным в ПБУ 14/2007.
Существует множество разнородных по составу объектов нематериальных активов. Для выделения схожих по тем или иным признакам объектов необходимо их классифицировать. Традиционно объекты нематериальных активов подразделяют по различным основаниям.
Таким образом, природа нематериальных активов достаточно разнообразна и к учёту каждого актива требуется индивидуальный подход. Так, можно рекомендовать для каждой организации составлять свою отдельную классификацию нематериальных активов, поскольку ПБУ 14/2007 не даёт для соответствующей категории активов каких-либо чётких критериев и принципов классификации, которые сняли бы все возможные проблемы и устранили бы необходимость трактовать и толковать текст нормативного акта для решения возникающих на практике вопросов.
1.2. Бухгалтерский учёт поступления нематериальных активов
Первоначальная стоимость нематериальных активов в зависимости от способа их приобретения аналогична установленной для объектов основных средств и материально производственных запасов.
Определение первоначальной стоимости нематериальных активов осуществляется в зависимости от способа поступления.
Объект нематериальных активов приходуется по фактической (первоначальной) стоимости, которая состоит из расходов на приобретение или создание объекта и иных затрат, непосредственно связанных с обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.
14
Следует обратить внимание на то, что, согласно ПБУ 14/2007, существует дифференцированный подход к определению первоначальной стоимости нематериальных активов в зависимости от того, каким образом организация их получила.
В случае приобретения нематериальных активов в первоначальную стоимость включаются:
суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);
таможенные пошлины и таможенные сборы; невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные
пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением нематериального актива; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным
лицам, через которых приобретён нематериальный актив; суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги,
связанные с приобретением нематериального актива; иные расходы, непосредственно связанные с приобретением
нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.
Поступление нематериальных активов в организацию оформляется актом приёмки нематериальных активов. Форма акта аналогична акту приёмки основных средств.
Аналитический учёт нематериальных активов осуществляют в карточке учёта нематериальных активов. Карточка применяется для учёта всех видов нематериальных активов. Открывается она на каждый объект в отдельности и заполняется в одном экземпляре по форме № HMA – 1 (приложение Б).
Поступление нематериальных активов в организацию может осуществляться различными способами.
Первоначальной стоимостью нематериальных активов, приобретённых за плату, признаётся сумма всех фактических расходов на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). В стоимость нематериального актива суммы НДС будут включены у тех организаций, которые не являются плательщиками этого налога.
Фактическими затратами на приобретение нематериальных активов могут быть:
15
-суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);
-суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива;
-регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведённые в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;
-невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением нематериального актива;
-вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретён объект;
-иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов.
Данный перечень расходов является открытым.
Не включаются в фактические расходы на приобретение, создание нематериальных активов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов или изготовлением объекта.
При оплате приобретаемых нематериальных активов, если условиями предусмотрена отсрочка или рассрочка платежа, фактические расходы принимаются к бухгалтерскому учёту в полной сумме кредиторской задолженности.
При этом в бухгалтерском учёте составляется запись: Дебет 08/5 Кредит 60
–на стоимость приобретения.
При приобретении нематериальных активов могут возникать дополнительные расходы на приведение их в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях: суммы оплаты занятых этим работников, соответствующие отчисления на социальное страхование и обеспечение, материальные и иные расходы. Дополнительные расходы увеличивают первоначальную стоимость объектов нематериальных активов.
Если объект нематериального актива создаётся организацией самостоятельно, то к расходам на его создание относятся:
-стоимость использованных материальных ресурсов;
-зарплата работников, занятых созданием нематериального актива (с соответствующими отчислениями и взносами на страхование от несчастных случаев);
16
-амортизация основных средств и нематериального актива, используемых при его создании;
-услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам;
-сборы, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств и т.п.
Нематериальные активы считаются созданными самой организацией, если:
-исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю;
-исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику;
-свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации.
При создании организацией нематериального актива своими силами все затраты по его созданию собираются по дебету счёта 08 «Вложения во внеоборотные активы». После получения документов, подтверждающих регистрацию исключительного права на данный объект, сформированная первоначальная стоимость переносится с кредита счёта 08 «Вложения во внеоборотные активы» на дебет счёта 04 «Нематериальные активы».
Работы, которые не дали положительного результата, при невыполнении вышеуказанных условий, не подлежат учёту в составе нематериальных активов,
ив последующих отчётных периодах они не могут быть признаны внеоборотными активами. Расходы по данным работам относятся в качестве прочих расходов на счёт "Прочие доходы и расходы". Бухгалтерская запись: Дебет 91-2 Кредит 08-5.
Во всех остальных случаях нематериальные активы получаются организацией со стороны – на основании договоров уступки исключительных прав (как на возмездной основе, так и в качестве вклада в уставный капитал организации) или безвозмездно.
Первоначальной стоимостью нематериального актива, полученного по договору дарения (безвозмездно), является его рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учёту. Вначале стоимость нематериального актива учитывается в составе доходов будущих периодов на отдельном субсчёте, затем
17
по мере начисления амортизации по нему стоимость списывается в аналогичной же сумме в состав прочих доходов. Такой порядок определён п. 10.3 ПБУ 9/99.
Однако, в связи с изменениями, внесёнными в Положение по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации, утверждённое Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, следует рекомендовать организациям использовать счёт 91 «Прочие доходы» при поступлении объектов безвозмездно.
Первоначальная стоимость нематериального актива, внесённого учредителями в качестве вклада в уставный капитал, определяется в согласованной учредителями оценке.
При поступлении нематериального актива от учредителей в качестве взноса в уставный капитал составляется запись: Дебет 08/5 Кредит 75.
Первоначальной стоимостью актива, приобретённого в обмен на другое имущество (оплата неденежными средствами), признаётся стоимость переданных или подлежащих передаче ценностей. При этом их стоимость определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.
При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, величина стоимости нематериальных активов, полученных организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.
В п. 16 ПБУ 14/2007 установлено, что первоначальная стоимость нематериального актива не подлежит изменению, кроме законодательно установленных случаев. Это значит, что с изменением рыночной стоимости аналогичных нематериальных активов переоценка их первоначальной стоимости, то есть уценка и дооценка, не производится. Кроме того, последующие затраты, в том числе связанные с содержанием нематериального актива, его первоначальную стоимость не увеличивают.
Оценка нематериальных активов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путём пересчёта иностранной валюты по курсу Банка России, действующему на дату приобретения организацией объектов по праву собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.
Объект нематериальных активов является законченным в случае, если:
18
-исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю;
-исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученное автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику;
-свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации.
1.3. Особенности начисления и учёт амортизации нематериальных активов
С учётом норм п. 23 ПБУ 14/2007 стоимость нематериальных активов погашается посредством амортизации.
Сроком полезного использования нематериального актива признаётся период, в течение которого объект нематериального актива служит для выполнения целей деятельности организации. Он определяется организацией самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта в бухгалтерском и налоговом учёте.
Таким образом, при установлении срока полезного использования нематериального актива в бухгалтерском учёте следует иметь в виду три возможных варианта.
Первый – срок полезного использования нематериального актива совпадает со сроком действия охранного документа (патента, свидетельства и т.п.) или лицензионного договора. Например, патент на селекционное достижение действует 30 лет, на изобретение – 20, на промышленный образец – 10, свидетельство на товарный знак или право пользования наименованием места происхождения товара – 10 лет, на полезную модель – 5 лет.
Второй вариант – организация сама определяет ожидаемый срок использования, в течение которого она будет получать экономические выгоды, и утверждает его приказом или распоряжением руководителя.
Третий – организация не имеет возможности определить срок полезного использования нематериального актива. В этом случае он равен 20 годам, но не более срока деятельности организации. По деловой репутации срок установлен в
20 лет.
19
Нематериальные активы, по которым невозможно надёжно определить срок полезного использования, считаются нематериальными активами с неопределённым сроком полезного использования.
Амортизация начисляется ежемесячно в размере 1/12 годовой нормы независимо от применяемого способа и от результатов деятельности организации в отчётном периоде.
У сезонных предприятий начисление амортизации по нематериальному активу производится в течение активного периода работы в отчётном году (в размере не 1/12, а, например, 1/7 нормы за год в течение 7 месяцев сезона).
Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введён в эксплуатацию, и прекращается с 1- го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное погашение стоимости объекта либо когда данный объект выбыл из состава нематериального актива по любым основаниям (уступка, утрата исключительных прав). Это правило в бухгалтерском и налоговом учёте применяется одинаково.
Методы начисления амортизации в бухгалтерском учёте, предусмотренные п. 29 ПБУ 14/2007:
а) при линейном способе – исходя из фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) нематериального актива равномерно в течение срока полезного использования этого актива;
б) при способе уменьшаемого остатка – исходя из остаточной стоимости (фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) за минусом начисленной амортизации) нематериального актива на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой установленный организацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе оставшийся срок полезного использования в месяцах;
в) при способе списания стоимости пропорционально объёму продукции (работ) исходя из натурального показателя объёма продукции (работ) за месяц и соотношения фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива и предполагаемого объёма продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.
Способ определения амортизации нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. Если расчёт ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива существенно изменился, способ определения
20
амортизации такого актива должен быть изменен соответственно. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учёте и бухгалтерской отчётности на начало отчётного года как изменения в оценочных значениях.
Выбор способа определения амортизации нематериального актива производится организацией исходя из расчёта ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. В том случае, когда расчёт ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива не является надёжным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом.
Выбранный способ фиксируется в учётной политике.
К двум нематериальным активам одного вида, приобретённым в одно и то же время, не могут быть применены два разных способа начисления амортизации. Способ амортизации, определённый в момент принятия объекта на учёт, действует в течение всего срока полезного использования нематериального актива или до его выбытия. В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев консервации организации.
Добавим, что, если организация решит отражать в бухгалтерском учёте начисленную по нематериальным активам амортизацию путём её непосредственного списания в кредит счёта 04, необходимо иметь в виду следующее.
Аналитический учёт по счёту 05 "Амортизация нематериальных активов" ведётся организациями по отдельным объектам нематериальных активов для обеспечения возможности получения данных об амортизации нематериальных активов, необходимых для управления организацией и составления бухгалтерской отчётности.
Допускается начисление амортизации по пониженным нормам, если такое решение принято руководителем организации и закреплено в учётной политике для целей налогообложения. Использование пониженных норм допускается только с начала налогового периода и применяется в течение всего налогового периода. При реализации нематериального актива, к которому были применены пониженные нормы амортизации, перерасчёт налоговой базы на сумму амортизации, недоначисленной против обычных норм, в целях налогообложения не производится.