81

ТЕСТОВЫЕ ЗАДАНИЯ

Укажите номер правильного ответа

1.Какой бухгалтерской записью отражается начисление амортизации по основным средствам офиса:

1)Д-т 20 К-т 02;

2)Д-т 26 К-т 02;

3)Д-т 44 К-т 02.

2.При способе уменьшаемого остатка годовая сумма начисления амортизации определяется:

1)исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока последнего использования этого объекта;

2)исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчётного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством РФ;

3)исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и годового соотношения, где в числителе – число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе – сумма чисел лет сорока службы объекта.

3.Как отражается безвозмездное поступление материалов:

1)Д-т 10 К-т 91;

2)Д-т 10 К-т 98;

3)Д-т 10 К-т 84.

4.Произведены удержания НДФЛ из заработной платы:

1)Д-т 50 К-т 70;

2)Д-т 70 К-т 68;

3)Д-т 70 К-т 50.

5.Как отражается выдача займа другой организации:

1)Д-т 76 К-т 51;

2)Д-т 58 К-т 51;

3)Д-т 91 К-т 51.

6.На каком счёте учитываются депозитные вклады?

1)на 50;

2)на 55;

3) на 58.

7.Недостача обнаруженная в кассе организации отражается:

1)Д-т 70 К-т 50;

83

3)Д-т 84 К-т 70.

15.Формирование резерва предстоящих расходов для осуществления ремонта основных средств отражается записью:

1)Д-т 84 К-т 82;

2)Д-т 91 К-т 83;

3)Д-т 20 К-т 96.

16.Сумма накопленной амортизации основных средств при их выбытии списывается проводкой:

1)Д-т 02,К-т 01;

2) Д-т 20 К-т 02;

3)Д-т 91 К-т 02.

17.К прочим доходам относятся:

1)полученное страховое возмещение;

2)прибыль от продажи основных средств;

3)активы, полученные безвозмездно.

18.На каком счёте учитываются курсовые разницы:

1)84;

2)91;

3)98.

19.Предоставление работникам организации займа оформляют бухгалтерской записью:

1. Д-т 70 К-т 66;

2. Д-т 76 К-т 50;

3. Д-т 73 К-т 50.

20.При выплате работникам доходов от участия в капитале организации готовой продукцией осуществляют бухгалтерской записью:

1)Д-т 75 К-т 90;

2)Д-т 75 К-т 91;

3)Д-т 70 К-т 90.

21.Выпуск из производства готовой продукции по фактической себестоимости оформляется:

1)Д-т 44 К-т 91;

2)Д-т 43 К-т 20;

3)Д-т 40 К-т 20.

22.Отразите в учёте сумму дебиторской задолженности учредителя по вкладу в уставный капитал основными средствами:

1)Д-т 75 К-т 80;

84

2)Д-т 01 К-т 08;

3)Д-т 08 К-т 75.

23.Включаются в фактическую себестоимость материально-производственных запасов, приобретённых за плату, затраты по доведению МПЗ до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях?

1)нет;

2)да;

3)определяется учётной политикой.

24.Выплата заработной платы из кассы оформляется следующей записью:

1)Д-т73 К-т 50;

2)Д-т 62 К-т 50;

3)Д-т 51 К-т 50.

25.Перечень элементов затрат, установленный ПБУ 10/99 является обязательным для организаций?

1)определяется учётной политикой;

2)да;

3)нет.

26.Отражение продажи готовой продукции способом «по отгрузке» отражается следующей записью:

1)Д-т 90 К-т 43;

2)Д-т 62 К-т 90;

3)Д-т 76 К-т 91.

27.Начислите проценты за пользование инвестиционным кредитом после ввода объекта в эксплуатацию:

1)Д-т 08 К-т 67;

2)Д-т 91 К-т 67;

3)Д-т 84 К-т 67.

28.Отразите в учёте использование бюджетных средств на текущие расходы (в момент принятия к учёту МПЗ):

1)Д-т 86 К-т 98;

2)Д-т 10 К-т 86;

3)Д-т 10 К-т 98.

29.На каком счёте учитывают бланки ценных бумаг?

1)на 50 счёте;

2)на 006 счёте;

3)на 58 счёте.

85

30.Укажите правильную проводку по расходам, связанным с приобретением лицензий:

1)Д-т 08 К-т 51;

2)Д-т 04 К-т 51;

3)Д-т 97 К-т 51.

31.Организацией приняты к бухгалтерскому учёту приобретённые за плату и зачисленные в состав основных средств по первоначальной стоимости земельные участки:

1)Д-т 08 К-т 60;

2)Д-т 08 К-т 76;

3)Д-т 01 К-т 08.

32.Списаны материалы, израсходованные при осуществлении строительства хозяйственным способом;

1)Д-т 08 К-т 10;

2)Д-т 20 К-т 10;

3)Д-т 44 К-т 10.

33.Отражён возврат излишне выданных сумм в счёт оплаты труда в случае счётной ошибки;

1)Д-т 50 К-т 70;

2)Д-т 70 К-т 50;

3)Д-т 91 К-т 50.

34.Остаток материалов на начало месяца – 100 ед., по цене 17 руб. Поступило за месяц: 1-я партия материалов – 200 ед. по цене 19 руб. , 2-я партия – 250 ед. по цене 20 руб. Израсходовано за месяц 450 ед. Определить стоимость конечного остатка, если учёт списания материалов ведётся по методу ФИФО:

1)1 700 руб.;

2)2 000 руб.;

3)2 500 руб.

35.Когда организация отражает по счёту «Расчётные счета» движение денежных средств:

1)в день выписки платёжного документа;

2)в день сдачи платёжных документов в банк;

3)по дате выписки банка о списании средств со счёта.

36.Вклады учредителей в уставный капитал материалами оформляют бухгалтерской записью:

1)Д-т 08 К-т 75;

2)Д-т 10 К-т 75;

3)Д-т 75 К-т 10.

86

37.Выявленные при инвентаризации излишки материальных ценностей принимаются к бухгалтерскому учёту:

1)по цене возможного использования;

2)по их текущей рыночной стоимости;

3)по цене аналогичных активов, имеющихся в организации.

38.Фактические затраты по приобретению цепных бумаг других организаций формируются:

1)с использованием счёта 08 «Вложения во внеоборотные активы»;

2)с использование счёта 58;

3)без использования счёта 08.

39.Укажите правильную бухгалтерскую запись по начислению налога на прибыль:

1)Д-т 99 К-т 68;

2)Д-т 91 К-т 68;

3)Д-т 84 К-т 68.

40.Прибыли и убытки по операциям прошлых лет, выявленные в отчётном году, отражаются на счёте:

1)84;

2)83;

3)91.

ТЕМА 11. ОРГАНИЗАЦИОННЫЕ ОСНОВЫ ВНЕШНЕГО АУДИТА В РФ

11.1. Органы, направляющие аудиторскую деятельность, и документы, регламентирующие аудит

Общегосударственные функции регулирования аудиторской деятельности осуществляет Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте РФ.

Это коллегиальный орган, который организует разработку системы мер по государственной поддержке становления и развития рынка аудиторских услуг в РФ, а также защите интересов государства, экономических субъектов, аудиторов и аудиторских фирм. Комиссия подчинена и подотчётна Президенту РФ.

Основные направления деятельности Комиссии и её полномочия:

1. Разработка на основе законодательства РФ проектов нормативных актов, регулирующих аудит. Представление их на рассмотрение Президента РФ и Правительства РФ. Привлечение на договорной основе к участию в разработке этих проектов специалистов и экспертов, в т.ч. иностранных.

88

Петербургская ассоциация аудиторов). Они объединяют специалистов, учёных, преподавателей в области бухгалтерского учёта, аудита, финансовой контрольно-ревизионной и аналитической деятельности (например, Ассоциация бухгалтеров и аудиторов России) или аудиторские фирмы, или и тех и других вместе.

Объединения ставят задачи содействия развитию экономической науки и внедрению в практику хозяйствования передового отечественного и зарубежного опыта бухучёта, аудита и экономического анализа, оказанию помощи членам в решении конкретных учётно-аналитических и аудиторских проблем, защиту гражданских, экономических и социальных интересов членов, страхованию профессиональной ответственности.

11.2. Порядок проведения аттестации на право осуществления аудиторской деятельности и выдача лицензий на проведение аудиторской деятельности

Порядок проведения аттестации на право осуществления аудиторской деятельности и выдача лицензий на проведение аудиторской деятельности.

Работу по аттестации аудиторов и выдаче лицензий ведут центральнолицензионные комиссии, первые из которых созданы при МФ, ЦБ, Федеральной службе России по надзору за страховой деятельностью (бывшему Госстрахнадзору). Комиссией по аудиторской деятельности выданы этим учреждениям генеральные лицензии.

Генеральные лицензии выданы по следующим направлениям аудита:

–Минфину – на лицензирование аудита бирж, внебюджетных фондов, инвестиционных институтов и общего аудита;

–Федеральной службе России по надзору за страховой деятельностью (бывшему Госстрахнадзору) – на лицензирование аудита страховых организаций

иобществ взаимного страхования;

–ЦБ РФ – на лицензирование банковского аудита.

Центрально-лицензионные комиссии организуют работу по аттестации и лицензированию. Они должны заключать договоры с учебными центрами на сдачу экзаменов, выписывать направления и по экзаменационному листу выдавать квалификационные аттестаты (после оплаты в соответствии с тарифом в размере 20 минимальных окладов). Там же аудитор или аудиторская фирма

89

могут получить лицензию на 1–5 лет, заплатив за нее 30 минимальных окладов для аудитора или 150 – для фирмы.

Квалификационный аттестат выдаётся по конкретному виду аудиторской деятельности: общему аудиту, банковскому аудиту, аудиту страховых организаций и т.д.

Цель аттестации – обеспечение профессионального выполнения аудиторами своих обязанностей. Аттестацию проходят физические лица, желающие заниматься аудиторской деятельностью самостоятельно или в составе аудиторской фирмы.

Критерии допуска к аттестации:

1.Экономическое или юридическое образование (высшее или среднее специальное).

2.Стаж работы не менее трёх лет из последних пяти в качестве аудитора, специалиста аудиторской фирмы, бухгалтера, экономиста, ревизора, руководителя предприятия, научного работника или преподавателя по экономическому профилю.

3.К аттестации не допускаются лица, осуждённые приговором суда с применением наказания в виде лишения права занимать определённые должности или заниматься определённой деятельностью в сфере финансовохозяйственных отношений в период отбывания ими наказания и в последующий период до снятия судимости.

Аттестация проводится на базе учебно-методических центров, с которыми заключают договоры Центральные лицензионные комиссии. Квалификационный аттестат выдаётся сроком на три года. Его можно продлить, если за этот период не было обоснованных претензий и существенного изменения законодательства РФ (продление на 3 года с 50-процентной оплатой.)

Выдача лицензий Аудитор, сдавший аттестационный экзамен, может заниматься аудиторской

деятельностью, только при наличии лицензии. Лицензия выдаётся аудитору или аудиторской фирме сроком от 1 до 5 лет.

Центральная лицензионная комиссия может назначить перепроверку аудиторской проверки (по заявлению заинтересованного экономического субъекта, по собственной инициативе или по предложению генерального прокурора).

Лицензии могут быть аннулированы:

90

1)если после выдачи лицензии обнаружен факт представления аудитором (фирмой) недостоверных сведений;

2)если аудиторская деятельность не соответствует выданной лицензии;

3)в случае разглашения сведений, полученных в ходе аудита третьим лицам без разрешения экономического субъекта, за исключением случаев, предусмотренных законодательством;

4)после приговора суда в виде лишения права занимать определённые должности или заниматься определённой деятельностью;

5)при умышленном сокрытии аудитором (фирмой) обстоятельств, исключающих возможность проведения аудиторской проверки экономического субъекта;

6)при неоднократном неквалифицированном проведении аудиторских проверок или оказания аудиторских услуг.

11.3. Обязательный и инициативный аудит. Критерии, по которым бухгалтерская отчётность подлежит обязательной аудиторской проверке

Инициативный аудит проводится по инициативе экономического субъекта. Обязательный – в случаях, установленных законом РФ.

Критерии, по которым бухгалтерская (финансовая) отчётность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке:

1.Организационно-правовая форма экономического субъекта. Открытое акционерное общество, независимо от числа их участников (акционеров) и размера уставного капитала. (Постановление Правительства РФ от 25 апреля 1995г. № 408 «Об изменении основных критериев (системы показателей) деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчётность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке». До этого первый критерий излагался в следующей редакции: «акционерное общество открытого типа при наличии на конец отчётного года свыше 100 участников (акционеров)».

2.Вид деятельности экономического субъекта.

Банки и другие кредитные учреждения.

Страховые организации и общества взаимного страхования. Товарные и фондовые биржи.

91

Инвестиционные институты (инвестиционные и чековые инвестиционные фонды, холдинговые компании).

Внебюджетные фонды, источниками образования средств которых являются предусмотренные законодательством РФ обязательные отчисления, производимые юридическими и физическими лицами.

Благотворительные и иные (неинвестиционные) фонды, источниками образования средств которых являются добровольные отчисления юридических и физических лиц.

Другие экономические субъекты, обязательная ежегодная аудиторская проверка которых по виду их деятельности предусмотрена федеральными законами, указами Президента РФ и постановлениями Правительства РФ) экономического субъекта.

3.Источники формирования уставного капитала (уставного фонда) экономического субъекта.

Экономические субъекты подлежат обязательной ежегодной аудиторской проверке, если в их уставном капитале (уставном фонде) имеется доля, принадлежащая иностранным инвесторам.

4.Финансовые показатели деятельности экономического субъекта. Экономические субъекты, за исключением находящихся полностью в

государственной или муниципальной собственности, подлежат обязательной ежегодной аудиторской проверке при наличии хотя бы одного из следующих финансовых показателей их деятельности:

-объёма выручки от реализации продукции, работ, услуг за год, превышающего в 500 тысяч раз установленный законодательством РФ минимальный размер оплаты труда;

-суммы активов баланса, превышающей на конец отчётного года в 200 тысяч раз установленный законодательством РФ минимальный размер оплаты труда.

Минимальный размер оплаты труда берётся в среднегодовом исчислении за

отчётный год.

Экономические субъекты, указанные в пунктах 1,2,3, обязаны получить аудиторское заключение по годовому бухгалтерскому отчёту начиная с отчёта за 1994 г., а указанные в пункте 4 – начиная с отчёта за 1995 г.

Кроме того, обязательный аудит может осуществляться по поручениям органа дознания, прокурора, следователя суда и арбитражного суда, связанным с

92

находящимся в их производстве уголовным (арбитражным) делом, а также рассматриваемым ими материалом о нарушении законодательства.

11.4. Основные постулаты аудита

В основе наук и научных дисциплин лежат постулаты. Постулат – это положение, принимаемое как истинное до тех пор, пока не будет доказано обратное.

1.Отчёт должен быть проверен.

2.Непроверенный отчёт не заслуживает доверия. Этот постулат является обратным к первому. Он отражает, во-первых, необходимость подтверждения отчётности аудиторской фирмой. Во-вторых, аудиторская фирма берёт на себя моральную и экономическую ответственность за достоверность этой отчётности.

3.Каждая последующая проверка одного и того же отчёта может снижать ценность предыдущих и всегда менее информативна. Первая часть постулата основана на том, что аудитор, зная, что кто-то другой будет перепроверять информацию, работает менее тщательно. Вторая часть постулата – на том, что при последующих проверках аудиторы думают, что большая часть ошибок уже найдена, и тоже работают менее тщательно.

4.Отчёт составлен неверно. Этот постулат поддерживает аудитора в его работе, ведь если утверждать обратное, то проверка не нужна. В действительности искажение (сознательное или случайное) отчётных данных неизбежно.

5.Никто не свободен от ошибок. Аудитор может сделать неправильные выводы. В его работе присутствует риск.

6.Каждое утверждение аудитора должно быть убедительно. Этот постулат требует чёткой оценки материальности (значимости) ошибки в соотношении с определённым аудиторским риском.

11.5. Ошибки и незаконные действия

Ошибки, пропуски и другие отклонения от правильного ведения учёта могут быть обнаружены на любых этапах учётно-финансовой работы и в любых документах: первичных документах, учётных регистрах, отчётах. Среди них можно выделить следующее:

93

1.Нарушения при создании первичных документов:

–отсутствие обязательных реквизитов;

–отсутствие юридической доказательности первичной информации;

–подделка подписей и т.д.

2.Нарушения при записи операций в учётные регистры:

–не все операции, которые были в действительности, зарегистрированы (например, расчёты из неоприходованной денежной наличности);

–зарегистрированы хозяйственные операции, которых не было в действительности (например, по документам предприятие отгрузило гранитные плитки, за которые получены деньги на расчётный счёт. Но по уставным документам проверяемая фирма гранитные плитки не производит. Отсутствуют

идокументы по их приобретению с целью перепродажи. Запись сделана для того, чтобы обосновать поступление денег от другой фирмы).

Как правило, ошибки первой и второй группы взаимосвязаны. Так, в нашем примере не будут зарегистрированы реальные операции, согласно которым между фирмами произведены эти расчёты;

–случайные ошибки в разноске операций по счетам;

–случайные пропуски операций;

–ошибки, связанные с записью незаконных или не соответствующих инструкциям хозяйственных операций;

–арифметические ошибки, связанные с неправильной или неточной записью суммы (например, НДС указан исходя из его величины 16,6 %, а не 16,67 %, как это должно быть. Эта сумма значилась в платёжном поручении при поступлении денег на расчётный счёт и пошла в учётные записи без проверочного пересчёта).

–ошибки в расчётах;

–нарушение сроков расчётов;

–незавершённость учёта хозяйственных операций (например, не ведётся аналитический учёт по каждому покупателю и заказчику);

–хозяйственные операции учтены не за тот период, к которому они в действительности относятся;

–хозяйственные операции не соответствуют учётной политике предприятия на текущий год и т.д.

3. Нарушения в отчётности:

–несоответствие между данными статьями отчётности по остатками по счетам в учётных регистрах;

94

–неполное заполнение отчётности;

–отсутствие взаимоувязки статей отчётности;

–неправильная оценка статей баланса;

–несоблюдение сроков представления информации (часто это грозит штрафами, например, опоздал принести расчётную ведомость в ПФР – плати штраф размере 10 процентов от суммы взносов) т.д.

В соответствии с вышеуказанными группами ошибок применяются процедуры контроля: процедуры, выявляющие реальность совершённых операций; проверка соответствия хозяйственных операций законодательству и действующим инструкциям; проверка точности расчётов, наличия аналитического учёта; проверка правильности отнесения затрат к периодам; проверка соблюдения учётной политики.

Эти нарушения могут быть вызваны, во-первых, случайным искажением информации, во-вторых, неправильной интерпретацией фактов финансовохозяйственной деятельности.

В результате этого в бухгалтерском учёте и отчётности могут быть отражены действия, связанные с несоблюдением законодательства, идущие в разрез с документами, регулирующими деятельность данного предприятия (учредительными документами, решениями акционеров или пайщиков, распоряжениями вышестоящих органов и т.д.).

Хозяйственные операции, выполненные в противоречии с действующим законодательством или с документами, регулирующими деятельность данного предприятия, квалифицируются как незаконные действия. Они могут быть случайными (вызванными низким уровнем подготовки бухгалтеров, незнанием последних нормативных документов и инструкций, невнимательностью) и намеренными (с целью наживы).

При выборе алгоритма проверки следует помнить, что в условиях ручной обработки информации велика вероятность ошибок в расчётах, а при использовании в учётном процессе персональных компьютеров ошибки часто связаны с пропусками операций.

При обнаружении ошибки аудитор может выбрать один из трёх вариантов поведения:

1. Рекомендует не повторять указанной ошибки в последующих отчётных периодах. Этот вариант применяется тогда, когда ошибка незначительна по

95

величине и существенно не затрагивает отчётности и в то же время не порождена незаконными действиями.

2.Потребовать исправления ошибки. Этот вариант может быть применён в случае обнаружения значительной ошибки, влияющей на отчётность, а также в случае выявления любой по величине ошибки, порождённой незаконными действиями.

3.Отказаться от выдачи положительного аудиторского заключения. Обычно такое действие аудитор принимает в исключительных случаях, например, когда ошибка не может быть исправлена или когда выявлены серьёзные злоупотребления, которые администрация фирмы старается всеми силами скрывать.

Для того чтобы у аудитора не было сомнений в том, какой вариант поведения выбрать из первых двух, размер ошибки, не требующей исправления в проверяемом периоде, должен быть оговорён с администрацией фирмы на стадии планирования аудиторской проверки.

В этом случае обычно определяется максимально приемлемый процент отклонений, который показывает, какое отклонение в процентах от проверяемой суммы допустимо, т.е. не ведёт к недостоверности в отчётности.

Величина максимально приемлемого процента отклонений может быть измерена с помощью метода экспертной оценки, о чём будет сказано дальше или другими методами.

11.6. Оценка материальности (существенности) ошибок

Термин «материальность» применительно к ошибкам, обнаруженным в ходе аудита, пришёл к нам из западной литературы. Его надо понимать как существенность ошибки. Материальность ошибок оценивается как с точки зрения суммы, так и с точки зрения значимости ошибки, т.е. влияния её на достоверность отчётности.

Различают три уровня материальности:

1-й уровень – незначительные ошибки и пропуски. Это искажения, которые малы по величине и не могут повлиять на решения пользователей информации. Например, приобретённый клиентом в прошлом году страховой полис был списан в текущем году на административно-хозяйственные расходы, а не распределён на эти расходы по частям на весь срок действия страховки. Аудитор

96

выявил это нарушение и определил его стоимостную величину. Клиент нарушил одно из правил учёта, а именно, необходимость отнесения затрат на тот период,

ккоторому они относятся. Но эта сумма была незначительна и не влияла на достоверность отчётности. Аудитор признал ошибку нематериальной.

Обычно величина таких ошибок сговаривается заранее. Она устанавливается либо в процентном отношении, либо абсолютной величиной. В аудиторской практике США считается, что ошибка, ведущая к отклонению в статье баланса в пределах 5–10 процентов, не является материальной. Но это применимо не для всех ошибок. Если исходить из нашей практики, то такое отклонение можно считать допустимым, например, для такой статьи, как основные средства. В отношении же величины затрат и прибыли такая ошибка материальна, т.к. ведёт

кискажению величины налога на прибыль.

Ваудиторском заключении сшибки первого уровня материальности не показываются. Они могут быть устранены в рабочем порядке в процессе аудита, или аудитор может посоветовать их не допускать в следующем году.

2-й уровень – ошибки и пропуски, которые могут повлиять на принятие пользователями информации тех или иных решений. К ним относятся, вопервых, материальные ошибки по сумме, которые принципиально не влияют на принятие пользователями отчётности решений. Например, данные по статье баланса «Основные средства» расходятся с данными инвентаризации на сумму, большую чем 5 – 10 процентов.

Во-вторых, ошибки, которые влияют на принятие пользователем решений, но в целом отчётность объективно отражает реальную действительность. Например, при инвентаризации товарно-материальных ценностей аудитор выявил несоответствие фактических данных на конец периода сумме, указанной в балансе. Выявленный факт может оказать воздействие на банк, который принял решение выдать кредит под запасы товарно-материальных ценностей. Следовательно, эта ошибка является материальной. В то же время аудитор установил, что другие статьи баланса наличные денежные средства, счета дебиторов, векселя дебиторов и др. и вся внешняя отчётность в целом является достоверной.

Всвоём заключении аудитор подтверждает в целом достоверность отчётных данных, но оговаривает несоответствие суммы по балансу фактическим данным.

3-й уровень материальности – такие искажения, которые ставят под сомнение достоверность всей отчётной информации. Опираясь на такую информацию, пользователи её могут принять в корне неправильное решение. Оценивая, действительно ли ошибка относится к 3-му уровню материальности, аудитор анализирует степень её влияния на другие элементы отчётности. Например,

97

отсутствие в учёте записей о реализованной продукции на значительную сумму существенным образом влияет на величину таких элементов внешней отчётности, как объём реализации, прибыль от основной деятельности, задолженность перед бюджетом по налогу на прибыль, а также оказывает воздействие в целом на состояние активов, пассивов и доли акционеров в средствах акционерного общества.

Если аудитор установил третью степень материальности искажений, он высказывает в своём заключении отрицательное мнение о достоверности отчётности.

Оценка материальности обычно производится в пять этапов.

1.Рассчитывается и согласовывается с клиентом предельно допустимая сумма ошибки по проверяемому (тестируемому) объекту. Например, устанавливается, что ошибка в расчёте балансовой прибыли не должна выходить из пределов 3 – 6 процентов от её величины, показанной в отчётности. Затем рассчитывается абсолютная величина ошибки. Например, балансовая прибыль составляет 1 000 000 руб. Минимальная величина предельно допустимой ошибки – 30 000 руб., максимальная – 60 000 руб.

2.Общая величина предельно допустимой ошибки распределяется между элементами внутри тестируемого объекта (т.е. в данном случае между составляющими балансовой прибыли: прибыли от основной деятельности, прибыли от прочей реализации, внереализационных доходов и потерь).

3.Тестирование учётных данных, направленное на выявление ошибок.

4.Все ошибки по тестируемому объекту суммируются.

5.Фактическая величина ошибки сравнивается с её предельно допустимой величиной и принимается решение о её отражении в итоговом заключении. Ошибки ниже минимальной границы считаются нематериальными, выше – материальными.

результаты работы предприятия.

11.7. Аудиторский риск

Аудитор, подтверждая правильность отчётности клиента, всегда рискует, поскольку невозможно быть на все 100 процентов уверенным, что ни в данных отчётности, ни в данных бухгалтерского учёта не содержатся ошибки, как бы тщательно ни производилась проверка.

98

Главное – иметь достаточную уверенность в правильности отчётности, предполагая определённую степень риска.

Аудиторский риск может быть измерен либо по шкале приоритетов (минимальный, средний и максимальный), либо путём исчисления вероятности от 0 до 1.

Исходя из опыта зарубежной практики аудита этот риск должен быть минимальным и составлять 0,01 или 1 процент.

Аудиторский риск (Ар) можно представить в виде модели Ар = Чр Кр Пр,

где Чр – чистый риск, связанный со спецификой проверяемой фирмы; Кр – риск неэффективности системы внутреннего контроля; Пр – процедурный риск – риск невыявления ошибок аудитором. При оценке чистого риска выявляется следующее.

1.К какой сфере деятельности относится фирма. На производственных предприятиях производственной сферы риск, как правило, меньше, чем в торгово-посреднических предприятиях и организациях. В сфере услуг, куда относятся, например, банки, страховые организации, инвестиционные фонды, риск в целом выше, чем в производственной сфере.

2.Находится проверяемая фирма на стадии подъёма или на стадии спада. При спаде производства и уменьшении деловой активности возрастает риск банкротства.

3.Какова организационная структура проверяемого объекта. Централизованное предприятие проверять легче, чем фирму, которая имеет свои филиалы в различных регионах.

4.Наличие электронно-вычислительной техники, степень автоматизации учёта и составления отчётности.

5.Какова квалификация учётного и административного аппарата. Повышает риск отсутствие экономического образования у руководителей фирмы и бухгалтерского у главного бухгалтера. Имеют ли они достаточный опыт работы.

Бухгалтерский учёт предполагает создание системы внутреннего контроля за формированием финансово-бухгалтерской информации. Эта система базируется на обязательном отражении всех операций в денежном измерителе, двойной записи бухгалтерских операции на взаимосвязанных счетах, балансовом способе обобщения информации. Следовательно, если бухгалтер фирмы не только регулярно заполняет кассовую книгу, берёт из банка выписки с расчётного счёта, составляет расчётно-платёжные ведомости на заработную плату и печатает платёжные поручения, но и разносит операции по счетам, заполняет оборотно-

99

сальдовые или шахматные ведомости и на их основе – бухгалтерский баланс, то уже можно говорить о наличии на фирме системы внутреннего контроля.

Если же бухгалтером фирмы является высококвалифицированный специалист, знающий экономику и право, который наладил чёткую регистрацию и хранение всех документов, своевременную запись операций на счетах, ведение аналитического учёта и регулярное проведение инвентаризации, в этом случае можно говорить о высокоэффективной системе внутреннего контроля.

Оценив систему внутреннего контроля фирмы как высокоэффективную, аудитор может сократить время проверки, заменив сплошной аудит выборочным.

При оценке риска неэффективности системы внутреннего контроля следует иметь в виду, что система сбора данных и их обработки должна предупреждать ошибки или обнаруживать их. Но даже если система надёжна при разработке, она может иметь недостатки при функционировании. Например, в кассовой книге должны быть указаны корреспондирующие счета. Если порядок ведения кассовой книги нарушается, то возможно искажение в записи соответствующих проводок в журнал-ордер или кассовую книгу.

Следует учитывать также риск, связанный с особенностями учётных записей. Среди них можно выделить:

-повторяющиеся (закупка материалов, продажа продукции, начисление заработной платы и т.д.), их обработка, как правило, унифицирована в соответствии с действующими нормативными документами;

-расчётные – они строятся на базе предыдущих, но выбираются из временных интервалов (объём реализации, прибыль и т.п.); учётные записи исключительного характера (связанные с переоценкой, инвентаризацией, переформированием фирмы.

Процедурный риск – риск невыявления ошибок аудитором связан с тем, что

какова бы ни была система проверок, невозможно иметь полную уверенность, что аудитор нашёл все ошибки и неточности. Аудитор должен быть уверен, что он нашёл все значительные ошибки и с полным правом может дать соответствующее заключение.

Для этого разрабатывается программа аудита, включающая ту или иную детализацию проверки.

Чистый риск обычно оценивается экспертным путём без применения математических методов. Экспертом является главный аудитор фирмы или аудитор, имеющий право подписывать аудиторское заключение. Иногда привлекают к экспертизе специалистов. Результатом этой экспертизы является заключение или незаключение договора об аудиторской проверке.

100

При оценке риска неэффективности системы внутреннего контроля можно применять выборочные методы, о чём будет говориться в следующей лекции.

Процедурный риск определяется расчётным путём исходя из того, что аудиторский риск в целом должен быть равен 1 %, или 0,01.

Например, Чр = 0,2 и Кр = 0,1. Подставим эти данные в формулу модели аудиторского риска:

организационные выводы:

1.Нельзя полностью исключить чистый риск (Чр не может быть равен нулю).

2.Нельзя полностью полагаться на систему внутреннего контроля, исключив процедуру сбора данных (Кр не может быть равен нулю).

3.Аудиторская проверка не может считаться проведённой должным образом, если аудиторский риск значительно превышает 1 %.

4.Аудиторы могут практически полностью доверять данным, собранным в ходе проверки, если Ар = 0,01.

После оценки всех видов риска можно определить объём работ и сумму оплаты за аудиторские услуги.

11.8. Формы аудиторского заключения

Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчётности, одобренный комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ, протокол 1 от 9 февраля 1996 г., составлен на основе Временных правил.

Аудиторское заключение – это документ, который выражает мнение фирмы или аудитора о достоверности бухгалтерской отчётности, он имеет юридическое значение.

Мнение о достоверности бухгалтерской отчётности может быть выражено в форме безусловно положительного, условно положительного или отрицательного заключения. В Заключении может содержаться также отказ от выражения аудитором или фирмой своего мнения.

Безусловно, положительное Заключение выдаётся в том случае, «если отчётность подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчётную дату и финансовых результатов его деятельности за отчётный период исходя из нормативного акта, регулирующего бухучёт и отчётность в РФ».

101

Вусловно положительном Заключении даётся то же подтверждение, но добавляется фраза «за исключением определенных в Заключении обстоятельств». Далее эти обстоятельства раскрываются.

Вотрицательном Заключении указывается, что «в связи с определёнными обстоятельствами эта отчётность подготовлена таким образом, что она не обеспечивает во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчётную дату и финансовых результатов его деятельности за отчётный период исходя из нормативного акта, регулирующего бухучёт и отчётность в РФ».

При отказе от выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской отчётности в Заключении пишется, что «в результате определённых обстоятельств аудиторская фирма (аудитор) не может выразить и не выражает такое мнение в одной из установленных настоящим Порядком форме.

11.9.Содержание Аудиторского заключения

ВАудиторском заключении должны быть ясно и полно изложены все существенные обстоятельства, которые привели к выдаче заключения отличного от безусловно положительного. Если это возможно, должна быть дана стоимостная оценка влияния этих обстоятельств на отчётность (в валюте РФ).

Заключение составляется на русском языке, исправления в нём не допускаются. Оно должно состоять из 3 частей – вводной, аналитической и итоговой. К нёму должна быть приложена бухгалтерская отчётность, в отношении которой вынесено заключение.

11.9.1. Вводная часть

Аудиторская фирма во вводной части указывает:

-название документа – «Аудиторское заключение»;

-свой юридический адрес и телефоны;

-порядковый номер лицензии, дату её выдачи и наименование органа, выдавшего лицензию на осуществление аудиторской деятельности, срок её действия;

-номер свидетельства о государственной регистрации аудиторской фирмы;

-номер её расчётного счёта;

-фамилии, имена и отчества всех аудиторов, принимавших участие в проверке.

102

Аудитор, работающий самостоятельно, должен быть зарегистрирован в качестве предпринимателя без образования юридического лица. (К сведению: он не платит НДС). Во вводной части в этом случае должно быть указано:

-название документа;

-Ф.И.О. аудитора, стаж работы в качестве аудитора;

-номер, дата выдачи лицензии на осуществление аудиторской деятельности, наименование органа, выдавшего лицензию, срок её действия;

-номер регистрационного свидетельства;

-номер банковского счёта (обычно в Сбербанке).

11.9.2. Аналитическая часть

Это отчёт об общих результатах проверки состояния внутреннего контроля, бухгалтерского учёта и отчётности, а также соблюдения проверяемым субъектом законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций.

Эта часть Заключения включает:

-название («Отчёт аудиторской фирмы» или «Отчёт аудитора»);

-кому она адресована (д.б. адресована исполнительному органу; управляющему экономическим субъектом);

-наименование экономического субъекта;

-объект аудита;

-общие результаты проверки состояния системы внутреннего контроля (ответственность исполнительного органа за организацию и состояние ВК, цель и характер рассмотрения состояния ВК при аудите, общая оценка соответствия СВК масштабу и характеру деятельности экономического субъекта, описание выявленных существенных несоответствий);

-общие результаты проверки состояния бухгалтерского учёта и отчётности (общая оценка соблюдения установленного порядка ведения бухгалтерского учёта и подготовки бухгалтерской отчётности, описание выявленных в ходе аудита существенных нарушений);

-общие результаты проверки соблюдения законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций (цель и характер рассмотрения соответствия ряда совершённых экономическим субъектом финансовохозяйственных операций законодательству и нормативным актам, общая оценка соответствия, описание выявленных существенных несоответствий, ответственность исполнительного органа проверяемого экономического субъекта за несоблюдение законодательства).

103

11.9.3. Итоговая часть

Эта часть заключения включает:

-название («Заключение аудиторской фирмы» или «Заключение аудитора»);

-кому она адресована (должна быть адресована учредителям или участникам экономического субъекта, если иное не предусмотрено договором на аудиторскую проверку);

-наименование экономического субъекта;

-объект аудита;

-указание на нормативный акт, которому должна соответствовать бухгалтерская отчётность (полное официальное наименование документа, наименование органа, издавшего документ, дату издания документа и его номер, если он имеется);

-распределение ответственности экономического субъекта и аудиторской фирмы в отношении бухгалтерской отчётности (экономический субъект несёт ответственность за подготовку и достоверность бухгалтерской отчётности, фирма за высказанное мнение о её достоверности);

-указание на нормативный акт, в соответствии с которым проводился аудит (полное официальное наименование документа, наименование органа, издавшего документ, дату издания документа и его номер, если он имеется), краткое описание подхода к проведению аудита;

-изложение существенных обстоятельств, которые привели к выдаче заключения в форме, отличной от безусловно положительного и оценку, если это возможно, в стоимостном выражении влияние их на бухгалтерскую отчётность;

-мнение о достоверности отчётности;

-дата.

11.10. Представление Аудиторского заключения клиенту

Для представления Аудиторского заключения клиенту аудиторская фирма брошюрует его вводную, аналитическую и итоговую части вместе с бухгалтерской отчётностью, которая являлась объектом проверки. Это один экземпляр аудиторского заключения.

Второй его экземпляр не содержит аналитической части. Он предназначен для пользователей. Он также брошюруется.

104

Оба эти экземпляра должны быть первыми. То есть не допускается копирование первого экземпляра с уже поставленной печатью и подписями. Каждый экземпляр должен быть заверен отдельно.

Срок представления Заключения клиенту должен быть с ним заранее согласован.

И уже сам клиент передаёт пользователям копии второго экземпляра Аудиторского заключения. От аудиторской фирмы пользователи не имеют право это требовать.

Подписывает Аудиторское заключение руководитель аудиторской фирмы или аудитор, работающий самостоятельно.