37

средств, нематериальных активов, материалов и т.д.) в выручку от реализации не включают. Их отражают в составе прочих доходов.

Таким образом, классификация доходов для целей бухгалтерского и налогового учёта не совпадает.

Для целей налогообложения доходы признаются двумя методами: методом начисления и кассовым методом.

Порядок признания доходов по методу начисления установлен ст. 271 НК РФ, согласно которой доходы признаются в том отчётном (налоговом) периоде, в котором имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

При применении организацией метода начисления датой признания дохода от реализации является дата перехода права собственности на товары к покупателю, дата передачи результатов выполненных работ, оказание услуг заказчику.

Как правило, право собственности на товары переходит от продавца к покупателю в момент их передачи (п. 1 ст. 223 ГК РФ), право собственности на результаты выполненных работ, оказанных услуг – с момента приёмки заказчиком таких работ (услуг) и подписания акта приёма-передачи (ст. 720 ГК РФ). При этом момент оплаты товаров (работ, услуг) значения не имеет. Наряду с общим порядком ст. 271 НК РФ предусматривает и особый порядок признания доходов, которые относятся к нескольким отчётным (налоговым) периодам.

Порядок признания доходов кассовым методом установлен ст. 273 НК РФ, согласно которой организации (за исключением банков) имеют право на определение даты получения дохода по кассовому методу, если в среднем предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учёта налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превысила 1 млн руб. за каждый квартал.

В ПБУ 9/99 «Доходы организации» признаётся в бухгалтерском учёте при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтверждённое иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена; в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции

произойдёт увеличение экономических выгод организации;

38

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Таким образом, в бухгалтерском учёте для признания доходов и расходов применяется только принцип начисления. Следовательно, у организаций, использующих кассовый метод признания доходов и расходов в налоговом учёте, будут возникать разницы в сумме признаваемых расходов от одного отчётного периода к другому. Эти разницы подлежат отражению в бухгалтерском учёте в соответствии с ПБУ 18/02 «Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций».

Возникающие разницы, в соответствии с классификацией ПБУ 18/02, являются временными, так как формируют бухгалтерскую прибыль в одном отчётном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в другом или в других отчётных периодов. В зависимости от момента оплаты проданных товаров, работ, услуг эти разницы могут быть налогооблагаемыми или вычитаемыми.

Пример. ООО «Ламанш» использует в налоговом учёте кассовый метод, для бухгалтерского учёта – метод начисления. В июне 20__ г. отгружена продукция покупателям на сумму 200 000 рублей, без НДС. Оплата поступила от покупателей в июле 2009 г.

Виюне в бухгалтерском учёте на сумму выручки будет сделана проводка: Дебет 62 Кредит 90 – 200 000 рублей.

Вналоговом выручка в июне отражаться не будет, так как оплата от покупателей ещё не поступила. Соответственно, возникает отложенное налоговое обязательство (200 000 * 20 %):

Дебет 68 Кредит 77 – 40 000 рублей.

Виюле, по мере поступления выручки от покупателей отложенное налоговое обязательство будет погашено:

Дебет 51 Кредит 62 – 200 000 рублей; Дебет 77 Кредит 68 – 40 000 рублей.

Вавгусте 2009 на расчётный счёт ООО «Ламанш» поступила предоплата в

произведена в сентябре 2009 года.

39

В августе выручка в бухгалтерском учёте отражаться не будет, так как не соблюдены условия признания выручки в бухгалтерском учёте, однако в налоговом учёте доходы в сумме 500 000 будут включены в налогооблагаемую базу. Это приведёт к возникновению отложенного налогового актива (500 000 *20 %):

Дебет 51 Кредит 62 / авансы – 500 000 рублей; Дебет 09 Кредит 68 – 100 000 рублей.

В сентябре по мере отгрузки налоговый актив будет погашен: Дебет 62 Кредит 90 – 500 000; Дебет 68 Кредит 09 – 100 000.

Внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы (ст. 250 НК РФ, рисунок 2):

– от долевого участия в других организациях (п. 1 ст. 250 НК РФ). Дата поступления денежных средств на расчётный счёт (в кассу) налогоплательщика

(пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ).

При этом в бухгалтерском учёте такие доходы признаются в момент получения извещения о выплате дивидендов. Таким образом, могут возникать налогооблагаемые временные разницы.

Пример. ЗАО «Восток» владеет долей в уставном капитале иностранной организации. 15 марта 20__ года ЗАО «Восток» получило извещение от иностранной организации о распределении дивидендов в пользу ЗАО «Восток» в сумме 60 000 рублей. Дивиденды зачислены на расчётный счёт ЗАО «Восток» 18 апреля 20__ года.

В марте в бухгалтерском учёте будут сделаны проводки: Дебет 76 Кредит 91 – 60 000 рублей;

Дебет 68 Кредит 77 – 5 400 рублей на величину отложенного налогового обязательства (60 000 * 9 %).

В апреле в момент зачисления дивидендов на расчётный счёт: Дебет 51 Кредит 76 – 60 000 рублей; Дебет 77 Кредит 68 – 5 400 рублей.

– в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба (п. 3 ст. 250 НК РФ). Дата признания должником штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также

40

сумм возмещения убытков (ущерба) либо дата вступления в законную силу решения суда (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ);

Стоимость имущества, полученного безвозмездно, включают в состав внереализационных доходов исходя из его рыночной цены, если она выше остаточной стоимости амортизируемого имущества, по рыночной стоимости, но не ниже расходов на приобретение – по неамортизируемому имуществу, и по остаточной стоимости, если она выше рыночной стоимости амортизируемого имущества.

Вбухгалтерском учёте безвозмездно полученное имущество оценивается по рыночной стоимости. Таким образом, могут возникать постоянные разницы, приводящие к возникновению постоянного налогового обязательства (так как в налоговом учёте признаётся наибольшая из возможных оценок – рыночной или остаточной стоимости (стоимости приобретения)).

Кроме того, так как в бухгалтерском учёте безвозмездно полученное имущество включается в состав доходов не сразу, в момент его получения, а по мере начисления амортизации (по амортизируемому имуществу) либо в момент отпуска в производство (по неамортизируемому имуществу), то будет возникать также вычитаемая временная разница, приводящая к возникновению отложенного налогового актива.

Пример. ООО «Ламанш» безвозмездно получило от некоммерческой организации «Стимул» материалы. Рыночная стоимость материалов 152 000 руб. По данным налогового учёта организации «Стимул», расходы на приобретение материалов составили 178 000 руб. В состав внереализационных доходов ООО

«Ламанш» включается 178 000 руб.

Вбухгалтерском учёте будут составлены следующие проводки:

Дебет 10 Кредит 98 – 152 000 рублей; Дебет 99 Кредит 68 – 5 200 рублей ((178 000 – 152 000)*0,2);

Дебет 09 Кредит 68 – 30 400 рублей (152 000 * 0,2).

В момент отпуска материалов в производство отложенный налоговый актив будет погашен:

Дебет 20 Кредит 10 – 152 000 рублей; Дебет 98 Кредит 91 – 152 000 рублей; Дебет 68 Кредит 09 – 30 400 рублей

– в виде безвозмездно полученных денежных сумм (п. 8 ст. 250 НК РФ).

41

2.3 Формирование и бухгалтерский учет расходов для исчисления налога на прибыль

По общему правилу расход – это тот показатель, на который организация может уменьшить свой доход (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Однако не все произведённые организацией расходы уменьшают полученные доходы.

Во-первых, существует перечень расходов, которые не принимаются для целей налогообложения (270 НК РФ).

Во-вторых, для того чтобы расходы можно было учесть, они должны соответствовать требованиям, которые установлены п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 49 ст. 270 НК РФ):

1)расходы должны быть экономически обоснованы;

2)расходы должны быть документально подтверждены;

3)расходы должны быть произведены для деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Обоснованность и экономическая оправданность затрат может быть подтверждена:

–необходимостью осуществления затрат по экономическим, юридическим, экологическим, социальным или иным основаниям;

–связью затрат с получением дохода (или возможностью его получения);

–обусловленностью затрат особенностями производственного процесса.

Одним из требований законодательства является документальное подтверждение произведённых расходов.

Расходы могут быть подтверждены любыми документами, которые оформлены в соответствии с законодательством Российской Федерации (ст.

252).

В том числе документами, которые косвенно подтверждают произведённые расходы, например: таможенной декларацией; приказом о командировке; проездными документами; отчётом о выполненной работе в соответствии с договором.

Для целей налогообложения учитываются только те расходы, которые произведены в связи с получением дохода

42

Взависимости от характера расходов, условий их осуществления, они подразделяются на две основные группы – расходы, связанные с производством

иреализацией и внереализационные расходы. В бухгалтерском учёте это расходы по обычным видам деятельности и прочие.

Расходы для целей налогообложения признаются методом начисления, либо кассовым методом, для бухгалтерского учёта по мету отгрузки или оплаты.

При методе начисления расходы признаются в том налоговом периоде, к которому они относятся, независимо от времени их фактической оплаты.

При кассовом методе они признаются в том отчётном периоде, в котором оплачены. На прямые и косвенные расходы подразделяются в том случае, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учётной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Вст. 254 НК РФ приводится перечень расходов, работ и услуг, признаваемых в качестве материальных расходов.

Встоимость приобретаемых товарно-материальных ценностей в соответствии со ст. 254 НК РФ включается следующие затраты:

–стоимость приобретения (без учёта сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с Налоговым кодексом);

–комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям;

–ввозные таможенные пошлины и сборы;

–расходы на транспортировку;

–иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей (их стоимость может быть увеличена или уменьшена на стоимость тары и упаковки).

Состав расходов на оплату труда, учитываемых для целей налогообложения, установлен ст. 255 НК РФ, но налогоплательщику указано, что он имеет право включить любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления при условии, что они предусмотрены Трудовым кодексом Российской Федерации (ТК РФ), трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Момент признания расходов на оплату труда зависит от выбранного организацией метода признания расходов.

43

При методе начисления расходы признаются для целей налогообложения, как правило, вне зависимости от оплаты. При кассовом методе признание расходов связано с фактом оплаты.

Согласно п.6 ст. 272 Налогового кодекса РФ расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчётном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов (таблица 2).

Таблица 2 – Предельный размер расходов по договорам добровольного страхования, включаемых в состав расходов на оплату труда

44

Продолжение таблицы 2

Пример. Организация заключила 01 марта 20__ г. договор добровольного медицинского страхования своих сотрудников на 1 год (по условиям договора

45

год равен 365 дням). Страховая премия перечислена страховщиком 01 марта за весь период действия договора в размере 230 000 руб.

Расходы на оплату труда в организации за март (с момента вступления в силу договора страхования) составили 250 000 руб.

Расходы на оплату труда в апреле составили – 300 000руб.

Рабочим планом счетов организации закреплено, что к счёту 68 "Расчёты по налогам и сборам" открыт субсчёт 68-1 "Налог на прибыль".

Вбухгалтерском учёте организации данные хозяйственные операции отражены следующим образом:

01 марта:

Дебет счёта 76-1 Кредит счёта 51 – 230 000 руб. – перечислена страховщику сумма страховой премии;

Дебет счёта 97 Кредит счёта 76-1 – 230 000 руб. – сумма страховой премии отражена в составе расходов будущих периодов.

31 марта:

Дебет счёта 44. Кредит счёта 97 – 19 534 руб. – списана часть страховой премии за март (230 000 руб. / 365 дн. * 31 дн.).

Всоответствии с п. 6 ст. 272 НК РФ сумма страховых взносов за период с 01 марта по 31 марта (31 день) составляет 19 534 руб. Полученная сумма превышает установленный законодательством размер 15 000 руб. (250 000 руб. * 6%), поэтому налогоплательщик вправе учесть для целей налогообложения лишь сумму в размере 18 000 руб. Разница в размере 3 534 руб. не учитывается в целях налогообложения. Данная сумма представляет собой вычитаемую временную разницу, влекущую образование отложенного налогового актива:

Дебет счёта 09 Кредит счёта 68-1 – 706,80 руб. – начислен отложенный налоговый актив (3 534 руб* 20 %).

30 апреля:

Дебет счёта 44. Кредит счёта 97 – 18 904,11 руб. – списана часть страховой премии за апрель (230 000 руб. / 365 дн. x 30 дн.).

Сумма страховых взносов за период с 01 марта по 30 апреля 61 день) составляет: 230 000 руб. / 365 дн. * 61 дн. = 38 438,35 руб. Полученная сумма превышает установленный предел: (250 000 руб. + 300 000 руб.) * 6 % = 33 000 руб. Сумма страховых выплат превышает допустимый предел и соответственно возникает вычитаемая временная разница: 5438 ,35 руб. (38 438,3533 000 руб.). руб. и ООО «Маяк» необходимо отразить отложенный налоговый актив:

46

Дебет счёта 09 Кредит счёта 68-1 – 4 506,48 руб. – начислен отложенный налоговый актив 1 087 ,67 (5 438,35 *20 %).

Впункте 21 статьи 270 Налогового кодекса сказано, что любые вознаграждения сотрудникам, не предусмотренные трудовыми договорами (контрактами), при налогообложении прибыли не учитываются. Значит, выплаты, которые перечислены в трудовых договорах, можно включить в состав налоговых расходов. Такое правило действует и в отношении премий, выданных работникам.

Премии уменьшают бухгалтерскую прибыль только в случаях:

- если её начислили за производственные результаты сотрудникам; - если премию начислили за непроизводственную деятельность;

Вналоговом учёте премии, не предусмотреные трудовым или коллективным договором, учесть в расходах нельзя.

Пример. За организацию корпоративного праздника сотруднице ООО

"Маяк " О.М. Степанюк выплачена премия в сумме 30 000 руб.

Вбухгалтерском учёте указанные расходы уменьшили финансовый результат деятельности организации за отчётный период. В налоговом учёте эти суммы не будут отражены. Поэтому в целях применения

Вбухгалтерском учёте ООО «Маяк » сделаны следующие проводки:

Дебет 91-2 Кредит 70

-30 000 руб. – начислена премия О.М. Степанюк; Дебет 70 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по НДФЛ"

-3900 руб. (30 000 руб. х 13%) – удержан НДФЛ с суммы премии; Дебет 70 Кредит 50

-26 100 руб. (30 000 руб. - 3900 руб.) – выплачена премия О.М. Степанюк. В налоговые расходы сумма премии не включается, поэтому

налогооблагаемая база больше бухгалтерской прибыли на 30 000 руб.

Дебет 91-2 субсчёт "Постоянные положительные разницы" Кредит 91-2

-30 000 руб. – отражена постоянная положительная разница по премии непроизводственного характера;

Дебет 99 субсчёт "Постоянные налоговые обязательства" Кредит 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль"

-6 000 руб. (30 000 руб. х 20%) – начислено постоянное налоговое обязательство.

Амортизация для целей налогообложения может начисляться одним из двух методов – линейным или нелинейным. Налогоплательщик самостоятельно

47

определяет, каким из двух предусмотренных налоговым законодательством методов будет начисляться амортизация по амортизируемому имуществу.

Вместе с тем ст. 259 НК РФ введены ограничения при установлении организациями методов начисления амортизации.

По зданиям, сооружениям и передаточным устройствам, входящим в состав амортизационных групп VIII – X (со сроком полезного использования свыше 20 лет), может быть применён только линейный метод начисления амортизации. По амортизируемому имуществу, входящему в состав амортизационных групп I – VII, может применяться как линейный, так и нелинейный метод начисления амортизации.

Линейный метод начисления амортизации аналогичен порядку начисления в бухгалтерском учёте.

В п. 1 ст. 259 НК РФ установлено ограничение по переходу с нелинейного метода на линейный – делать это можно не чаще одного раза в пять лет. Ограничений по переходу с линейного метода на нелинейный в Кодексе не установлено, и перейти на нелинейный метод можно с начала очередного года.

Правила перехода на нелинейный метод начисления амортизации установлены в п. 3 ст. 322 НК РФ. Прежде всего амортизируемое имущество нужно распределить по амортизационным группам (подгруппам). При этом объекты амортизируемого имущества включаются в состав амортизационных групп и подгрупп исходя из полного срока полезного использования, установленного в момент их ввода в эксплуатацию.

Затем рассчитывается суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы). В соответствии с п. 2 ст. 259.2 Налогового кодекса суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) рассчитывается как сумма стоимости всех объектов амортизируемого имущества, входящих в состав такой группы (подгруппы).

Определив суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) как общую сумму остаточной стоимости объектов амортизируемого имущества, входящих в её состав, налогоплательщик получает базу для расчёта суммы амортизации нелинейным методом.

Остаточную стоимость объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начислялась нелинейным методом можно определить по формуле ( п. 1 ст. 257 НК РФ)

S = S x (1 - 0,01 x k)n ,

где S – остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества;

49

На разницу между суммой амортизации в бухгалтерском и налоговом учёте 3 750 руб. (12 500 руб. – 8 750 руб.) организация ежемесячно будет уменьшать НВР, а вместе с ней и сумму ОНО на 750 руб. в месяц (3 750 руб. * 20%).

В бухучёте будут сделаны такие проводки (таблица 3):

Таблица 3 – Бухгалтерские проводки по отражению амортизационной премии

При вводе в эксплуатацию дизель-генератора оформлен акт о приёме-передаче основного средства по форме N ОС-1

50

Амортизационную премию не применяют: к безвозмездно полученным объектам исключение (п. 9 ст. 258 НК РФ); неамортизируемым объектам основных средств (например земельным участкам); объектам полученным в качестве вклада в уставный капитал; на неотделимые улучшения арендованного имущества.

Состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, признаваемых для целей налогообложения, установлен ст. 264 НК. Некоторые из этих расходов принимаются к налоговому учёту не в фактическом размере, а в пределах норм и нормативов.

Рассмотрим некоторые из них. 1. Расходы на рекламу.

Реклама – это информация, распространённая любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределённому кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке (.

В целях налогообложения прибыли расходы на рекламу делятся на две группы – ненормируемые, т.е. учитываемые в полном объёме, и нормируемые.

Эта классификация приведена в п. 4 ст. 264 НК РФ и представлена в таблице 12.

51

Список ненормируемых рекламных расходов является исчерпывающим, а перечень нормируемых рекламных расходов – открытым.

При методе начисления расходы на рекламу признаются в том отчётном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).

При кассовом методе рекламные расходы признаются после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Предельный размер нормируемых рекламных расходов рассчитывается исходя из выручки от реализации без учёта НДС и акцизов .

Пунктом 7 ст. 274 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы налогооблагаемая прибыль определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

Следовательно, сверхнормативные рекламные расходы, которые не были учтены налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль в одном отчётном периоде (п. 44 ст. 270 НК РФ), могут быть учтены им соответствующим образом в последующих отчётных периодах календарного года.

Пример. ООО «Маяк» в I квартале текущего года решила принять участие в выставке. Стоимость аренды выставочного стенда составила 15 000 руб. На изготовление и монтаж рекламных экспонатов было израсходовано 30 000 руб., на изготовление рекламных листовок – 8 000 руб.

Выручка от реализации продукции за I квартал – 500 000 руб. Выручка за II квартал – 627 400 руб.

За II квартал у организации рекламных расходов не было. В целях налогообложения организация использует метод начисления.

Расходы на аренду стенда, изготовление и монтаж рекламных экспонатов учитываются в полной сумме (пп. 28 п. 1 и п. 4 ст. 264 НК РФ), а изготовление и распространение рекламных листовок подлежат нормированию (не более 1% выручки от реализации). Выручка определяется на основании ст. 249 НК РФ.

Сумма нормируемых рекламных расходов в размере 1% выручки от реализации за I квартал составила 5 000 руб. (500 000 х 1%), что меньше фактической суммы нормируемых расходов, поэтому в целях налогообложения организация вправе принять лишь нормируемые рекламные расходы в размере

5000 руб.

52

Следовательно, общая сумма расходов на рекламу, принимаемых в целях налогообложения, в I квартале составит:

15 000 + 30 000 + 5000 = 50 000 руб.

Фактическая сумма нормируемых рекламных расходов составляет 8 000 руб. Таким образом, у организации в I квартале возникает вычитаемая временная разница, влекущая за собой возникновение отложенного налогового актива в размере:

(8000 - 5000) х 20% = 600 руб.

Бухгалтерские записи за I квартал:

Дт 44 Кт 60 – 45 000 руб. – отражены расходы на аренду стенда, изготовление, монтаж рекламных экспонатов (15 000 + 30 000);

Дт 44 Кт 60 – 8 000 руб. – отражены расходы на распространение рекламных листовок;

Дт 60 Кт 51 – 53 000 руб. – оплачены рекламные расходы; Дт 90-2 Кт 44 – 53 000 руб. – отражено списание рекламных расходов;

Дт 09 Кт 68-2 – 600 руб. – отражён отложенный налоговый актив (6000 – 3000) х 24%).

За I квартал вычитаемая временная разница составляет:

8000 - 5000 = 3000 руб.

Однако за первое полугодие объем выручки у организации увеличился, следовательно, увеличился и предельный размер нормируемых рекламных расходов:

(300 000 + 627 400) х 1% = 9 274 руб.

Увеличение предельного размера нормируемых рекламных расходов даёт возможность организации учесть фактические нормируемые расходы в полном объёме.

Следовательно, в бухгалтерском учёте за первое полугодие это должно быть отражено следующим образом:

Дт 68-2 Кт 09 – 600 руб. – погашен отложенный налоговый актив.

Однако если по итогам налогового периода (текущий год) у организации расходы на рекламу превысили 1% выручки от реализации, то у налогоплательщика образуются не временные, а постоянные налоговые разницы

(п. 7 ПБУ 18/02).

2. Понятие представительских расходов в налоговом учёте установлено в п. 2 ст. 264 НК РФ. К представительским расходам в целях налогообложения относятся расходы налогоплательщика на официальный приём и (или)

53

обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий.

Помимо определения указанный пункт содержит перечень представительских расходов, согласно которому таковыми являются:

–расходы на проведение официального приёма (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах;

–транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;

–буфетное обслуживание во время переговоров;

–оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

Перечень представительских расходов закрытый и расширению не подлежит.

Представительские расходы в части превышения предельного размера, относятся в состав расходов, не учитываемых при налогообложении.

Датой признания представительских расходов у налогоплательщиков, использующих метод начисления, является дата утверждения авансового отчёта.

Внереализационные расходы – это все экономические обоснованные затраты организации, которые непосредственно не связаны с производством или реализацией.

Пункт 1 статьи 265 НК РФ содержит перечень внереализационных расходов. Отметим, что этот перечень не является закрытым .

При расчёте налога на прибыль расходы в виде процентов по долговым обязательствам включаются в состав внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Такие проценты признаются согласно ст. 269 НК РФ.

Вабз. 1 п. 1 ст. 269 НК РФ указано на то, что в целях гл. 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета (абз. 1 п. 1 ст. 269 НК РФ), перечень долговых обязательств является открытым.

54

Вцелях налогообложения организации вправе учитывать проценты по любым видам долговых обязательств в составе внереализационных расходов, если полученные заёмные средства были использованы в предпринимательской деятельности.

Расходами признаются проценты, начисленные за время фактического пользования заёмными средствами (время фактического нахождения долговых ценных бумаг у третьих лиц) (п. 1 ст. 265 НК РФ). Размер процентов, признаваемых расходом зависит от предельного размера процентов, установленного НК РФ.

Расчёт предельного размера процента зависит от того, признаются долговые обязательства сопоставимыми или нет.

Долговые обязательства признаются сопоставимыми (п. 1 ст. 269 НК РФ), если они выданы:

– в одной валюте;

– на те же сроки;

– в сопоставимых объёмах;

– под аналогичные обеспечения.

Итак, если в организации имеются сопоставимые долговые обязательства, полученные в одном отчётном периоде, то она может использовать способ расчёта процентов из двух возможных вариантов:

– исходя из среднего уровня процентов;

– исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Вп. 1 ст. 269 НК РФ указано, что расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству, при условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по сопоставимым долговым обязательствам.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по сопоставимым долговым обязательствам.

Таким образом, организация должна рассчитать:

2) найти величину максимального отклонения от среднего уровня процентов.

55

3) определить предельную ставку, по которой могут быть рассчитаны проценты в целях налогообложения.

При расчёте процентов, признаваемых расходом, исходя ставки рефинансирования ЦБ РФ необходимо:

1. Определить предельную ставку, по которой могут быть рассчитаны проценты в целях налогообложения.

Для рублёвых заимствований этот показатель (ПСр) определяется путём увеличения ставки рефинансирования ЦБ РФ в 1,8 раза:

Взависимости от формулировки условия договора о процентной ставке предельная ставка может определяться исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей на различные даты (абз. 5 – 7 п. 1 ст. 269 НК РФ).

Бухгалтерский учёт процентов по долговым обязательствам отличается от налогового учёта. Отличие это заключается в том, что расходы на уплату процентов, осуществленные налогоплательщиком, в бухгалтерском учёте принимаются в полном объёме, тогда как в целях налогообложения прибыли эти расходы учитываются в пределах нормативов.

Соответственно, между данными бухгалтерского и налогового учёта будут возникать разницы, что ведёт к необходимости применения ПБУ 18/02 "Учёт расчётов по налогу на прибыль".

Превышение фактических расходов по долговым обязательствам, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам, признается постоянной разницей (п. 4

ПБУ 18/02).

Вбухгалтерском учёте постоянные налоговые обязательства отражаются на счёте 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счётом 68 "Расчёты по налогам и сборам".

56

3. Бухгалтерский учёт региональных и местных налогов

3.1. Учёт расчётов по налогу на имущество

Налог на имущество организаций - региональный налог, устанавливается субъектами Российской Федерации, вводится в действие в соответствии с законами субъектов Российской Федерации и с момента введения в действие обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.

Устанавливая налог, законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации определяют налоговую ставку в пределах, установленных НК РФ, порядок и сроки уплаты налога.

При установлении налога законами субъектов Российской Федерации могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками.

Налоговым периодом по налогу на имущество признаётся календарный год. Отчётными периодами признаются: первый квартал, полугодие, девять месяцев. Законодательный (представительный) орган субъекта Российской Федерации при установлении налога вправе не устанавливать отчётные периоды.

Налоговая база определяется как:

-среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения (п. 1 ст. 375);

-их кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года налогового периода (в отношении отдельных объектов недвижимого имущества).

При этом при определении налоговой базы как среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения (п. 3 ст. 375):

-такое имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации;

-если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, то стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчётного) периода.

57

Законами субъектов РФ устанавливаются налоговые ставки по налогу на имущество (в пределах, установленных Налоговым кодексом – не выше 2,2%).

Средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за отчётный период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества (без учёта имущества, налоговая база в отношении которого определяется как его кадастровая стоимость) на 1-е число каждого месяца отчётного периода и 1-е число месяца, следующего за отчётным периодом, на количество месяцев в отчётном периоде, увеличенное на единицу.

Среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества (без учета имущества, налоговая база в отношении которого определяется как его кадастровая стоимость) на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на количество месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.

Расчет авансового платежа по налогу на имущество за 1 квартал 2014года Пример. ООО «Маяк» в декабре 2013 года приобрело оборудование,

требующее монтажа, за 5 900 000 руб., включая НДС — 900 000 руб. Стоимость доставки оборудования составила 118 000 руб., в том числе НДС — 18 000 руб.

средств» Кредит 07 - 5 100 000 руб. (5 000 000 + 100 000) - передано в монтаж оборудование

по фактической себестоимости приобретения, которая складывается из затрат на покупку и доставку на склад;

Дебет 08 субсчёт «Приобретение движимых объектов основных средств» Кредит 60

58

-200 000 руб. – учтены затраты на монтаж оборудования; Дебет 19 Кредит 60

-36 000 руб. – отражён НДС, предъявленный подрядчиком; Дебет 01 субсчёт «Недвижимые объекты, принятые к учёту»

Кредит 08 субсчёт «Приобретение движимых объектов основных

по оборудованию (п. 21ПБУ 6/01).

Это оборудование облагается налогом на имущество.

По данным бухучёта остаточная стоимость основного средства равна:

01.01. 2014 года – 5 300 000 руб.; 01.02. 2014 года – 5 300 000 руб.; 01.03. 2014 года – 4 416 667 руб.; 01.04. 2014 года – 3 533 334 руб.

В апреле 2014 года бухгалтер рассчитывает авансовый плат`ж по налогу на имущество. Средняя стоимость имущества за I квартал 2014 года составит –

4637 500 руб.

(5 300 000 руб. + 5 300 000 руб. + 4 416 667 руб. + 3 533 334 руб.) : 4 = 4 637 500 руб.

Авансовый платёж по налогу за I квартал 2014 года составит:

4 637 500 руб. × 2,2%: 4 = 25 506 руб.

Дебет 26,44,91 Кредит 68 – 25 506 руб. начислен налог на имущество; Дебет 68 Кредит 51 – перечислен налог на имущество в бюджет.

Расчёты авансовых платежей по налогу на имущество организаций за отчётные периоды представляются только теми налогоплательщиками, у которых на балансе учитывается имущество в качестве основных средств.

Остальные налогоплательщики, не являющиеся плательщиками указанного налога, не должны представлять расчёты по авансовым платежам, налоговые декларации.