5022

51

Для сбора затрат по приобретению и созданию НМА используется счёт 08 «Вложения во внеоборотные активы» с открытием субсчёта 5 «Приобретение нематериальных активов».

Поступление нематериальных активов в организацию оформляется актом приёмки нематериальных активов.

Форма акта аналогична акту приёмки основных средств.

Аналитический учёт нематериальных активов осуществляют в карточке учёта нематериальных активов. Карточка применяется для учёта всех видов нематериальных активов. Открывается она на каждый объект в отдельности и заполняется в одном экземпляре по форме № HMA – 1.

В новой редакции ПБУ 14/2007 впервые внесён раздел о последующей оценке нематериальных активов.

Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчётного года) переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов.

При принятии решения о переоценке нематериальных активов, входящих в однородную группу, следует учитывать, что в последующем данные активы должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской отчётности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости.

Переоценка нематериальных активов производится путём пересчёта их остаточной стоимости.

Результаты переоценки принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчётного года. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерского баланса предыдущего отчётного года, но раскрываются организацией в пояснительной записке к бухгалтерской отчётности предыдущего отчётного года.

Сумма дооценки нематериальных активов в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки нематериального актива, равная сумме его уценки, проведённой в предыдущие отчётные годы и отнесённой на счёт учёта нераспределённой прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счёт учёта нераспределённой прибыли (непокрытого убытка).

Сумма уценки нематериального актива в результате переоценки относится на счёт учёта нераспределённой прибыли (непокрытого убытка).

52

Сумма уценки нематериального актива относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счёт сумм дооценки этого актива, проведённой в предыдущие отчётные годы. Превышение суммы уценки нематериального актива над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведённой в предыдущие отчётные годы, относится на счёт учёта нераспределённой прибыли (непокрытого убытка). Сумма, отнесённая на счёт учёта нераспределённой прибыли (непокрытого убытка), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчётности организации.

При выбытии нематериального актива сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации на счёт учёта нераспределённой прибыли (непокрытого убытка) организации.

Нематериальные активы могут проверяться на обесценение в порядке, определённом Международными стандартами финансовой отчётности.

5.3Налоговый учёт нематериальных активов

Вналоговом учёте согласно п. 3 ст. 257 НК РФ нематериальными активами признаются приобретённые и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Таким образом, общими принципами существования нематериального актива для целей бухгалтерского учёта и налогообложения являются:

наличие исключительного права;

использование в производстве продукции, при выполнении работ (оказании услуг) или для управленческих нужд;

срок использования превышает 12 месяцев.

Налоговым законодательством не определено понятие объекта интеллектуальной собственности. Вместе с тем согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

53

Понятие интеллектуальной собственности определено ст. 138 Гражданского кодекса Российской Федерации, согласно которой интеллектуальной собственностью являются исключительные права гражданина или юридического лица на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица.

Исключительное право на объекты интеллектуальной собственности может быть получено организацией либо в результате её создания в самой организации, либо по договору. При этом соответственно первичными документами, на основании которых объекты принимаются к учёту, будут являться:

для созданных в организации – решение исполнительного органа на её создание, техническое задание, заключение комиссии о её соответствии установленным техническим заданием требованиям и акт ввода в

эксплуатацию; для приобретённых на стороне (в том числе по договору на их создание) –

договор, акт приёма-передачи и акт ввода в эксплуатацию.

Всвязи с отсутствием унифицированных форм указанные документы могут составляться в произвольной форме с соблюдением требований, установленных ст. 9 Закона Российской Федерации от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учёте".

Объекты НМА принимаются к учёту по первоначальной стоимости. Порядок формирования первоначальной стоимости идентичен и для целей бухгалтерского (п. п. 6, 7 ПБУ 14/2000), и для целей налогового учёта (п. 3 ст. 257 НК РФ) и определяется как сумма расходов на их приобретение или создание и доведения до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством).

Вбухгалтерском учёте срок полезного использования нематериальных активов определяется:

исходя из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации;

ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход);

нематериальных активов, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений

54

устанавливаются в расчёте на 20 лет (но не более срока деятельности организации).

В налоговом учете срок полезного использования объекта нематериальных активов устанавливается:

–исходя из п. 2 ст. 258 НК РФ срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства;

–полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами;

–нематериальных активов, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчёте на десять лет.

Следовательно, в целях объединения бухгалтерского и налогового учёта в части начисления амортизации целесообразно в договоре на передачу исключительного права установить срок этого права.

Способы начисления амортизации также различны:

для целей бухгалтерского учёта применяются линейный способ, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости пропорционально объёму продукции (работ). При этом согласно п. 21 ПБУ 14/2000 допускается начисление амортизации отражать либо на отдельном счёте, либо путём уменьшения первоначальной стоимости объекта;

для целей налогового учета используются линейный и нелинейный методы. Согласно письму Минфина РФ от 07.11.06 г. № 03-03-04/1/723 «Списание

в налоговом учёте нематериальных активов, которые не были сомартизированы» организация может описать нематериальный актив, на который она получила исключительные права раньше, чем закончится срок его полезного использования. Это происходит в следующих случаях:

объект перестал использоваться в деятельности организации;

организация передала право на него другой организации.

В этих случаях организация не имеет право уменьшить налогооблагаемую прибыль на остаточную стоимость НМА. Поэтому списанную стоимость НМА не учитывают в налоговых расходах организации.

Остальные расходы, связанные с продажей НМА: по оплате услуг посредника, информационные или консультационные услуги и т.д. учитываются как прочие.

55

Рассмотрим отражение в налоговым учёте расходов на НИОКР.

Для целей налогообложения расходами на НИОКР признаются расходы:

- относящиеся к созданию новой либо усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство;

-на формирование Российского фонда технологического развития и отраслевых (межотраслевых) фондов финансирования НИОКР, созданных в установленном порядке и зарегистрированных в Министерстве образования и науки России. Эти отчисления признаются для целей налогообложения в пределах 0,5% общей суммы выручки от реализации.

Не относятся к расходам на НИОКР:

-расходы на создание нематериальных активов (если на результат работ будет получено свидетельство либо патент;

-расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов, агрегатов (они учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией;

-расходы исполнителя, выполняющего НИОКР по заказу другой организации;

-расходы на внедрение в производство новой продукции или технологии (они учитываются как прочие расходы либо в составе внереализационных расходов, если работы не дали результата.

Согласно ст. 262 НК РФ расходы на НИОКР в налоговом учёте включаются

всостав прочих расходов равномерно начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (или отдельные их этапы). Дата завершения разработок или исследований определяется по дате подписания акта сдачи-приёмки соответствующих работ.

С 1 января 2007 г. снижен срок признания расходов на НИОКР:

- по разработкам, давшим положительный результат, – с 2 лет до 1 года; - по разработкам, не давшим положительного результата, – с 3 лет до 1 года.

Следовательно, с 01 января 2007 г. срок признания расходов на НИОКР снижен до 1 года независимо от результата. По НИОКР, расходы на которые учитывались при формировании налоговой базы 2006 г. срок списания уменьшить нельзя.

Для списания расходов на НИОКР, которые не дали положительного результата, нужно документально подтвердить, что эти НИОКР относились к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции, работ или

56

услуг. Для этого можно использовать техническую документацию, проекты, бизнес-планы, договоры с научной организацией и т.д. Кроме того, нужно документально подтвердить, что результаты НИОКР не могут быть использованы организацией вследствие того, что:

-либо не выполнена задача, поставленная перед разработчиками (например, невозможно создать новую продукцию, работу или услугу с заданными характеристиками);

-либо в организации принципиально не могут быть применены результаты этих НИОКР. Например, расходы на производство разработанной продукции будут значительно превышать имеющиеся в организации средства, и в связи с этим нет практической возможности применить результаты разработки. В итоге задача по созданию новой продукции в конкретной организации не решена. Для подтверждения того, что результаты НИОКР не могут быть использованы организацией, нужно составить акт.

Затраты на НИОКР, давшие положительный результат, в налоговом учёте включаются в состав прочих расходов в течение года равномерно начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (или отдельные их этапы). Но только при условии использования таких НИОКР в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Если НИОКР стали использоваться сразу после подписания акта сдачиприёмки выполненных работ, то они будут списываться по 1/12 ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяцем завершения работ. И через год после начала списания вся сумма затрат на НИОКР будет учтена в расходах для целей налогообложения.

Отличия в налоговом и бухгалтерском учёте нематериальных активов должны «стираться» через выбор элементов учётной политики организации.

5.4 Особенности раскрытия информации о нематериальных активах согласно

МСФО

МСФО 38 «Нематериальные активы» определяют нематериальные активы как неденежные активы, не имеющие матерально-вещественную форму, используемые для производства и предложения товаров и услуг, для сдачи в аренду или для административных целей, которые идентифицируются,

57

контролируются организацией, от использования которых организация ожидает в будущем экономическую выгоду.

Критерии для признания нематериальных активов: актив соответствует определению нематериального актива, актив в будущем принесёт экономические выгоды, стоимость актива может быть определена с достаточной степенью точности, актив идентифицируем и отделяем от деловой репутации.

Если нематериальный актив не соответствует критериям признания, то затраты, связанные с ним, рассматриваются как расходы периода (например, затраты на обучение, рекламу и т.п.)

Запрещается признание следующих объектов, созданных на самом предприятии в качестве нематериальных активов:

•деловой репутации (гудвила);

•торговых марок;

•права на публикацию;

•списков клиентов, названий изданий;

•прочих похожих объектов.

Таким образом, этот перечень отличается от перечня, указанного в ПБУ

14/2000.

В МСФО 38 затраты на научные исследования (НИР) отражаются как расходы периода. Затраты на разработки (НИОКР) признаются нематериальным активом если:

продукт или процесс чётко определён, затраты, относимые на продукт или процесс, могут быть идентифицированы и надёжно измерены;

проект технически осуществим;

компания собирается осуществить проект с экономической выгодой;

компания располагает необходимыми ресурсами для осуществления проекта. Амортизация затрат на разработки начинается с момента готовности

продукта или процесса к продаже или использованию.

Сумма затрат, не признанная в качестве нематериальных активов, раскрывается.

В случае объединения компаний затраты по объекту, не признанному как нематериальный актив, рассматриваются как составная часть гудвила.

После признания нематериальные активы оцениваются:

– основной подход – по исторической стоимости (с учётом амортизации и обесценения);

58

– допустимый альтернативный подход – по переоцененной стоимости (с учётом амортизации и обесценения). Переоценки должны производиться регулярно с тем, чтобы балансовая сумма существенно не отличалась от справедливой стоимости. Частота оценок устанавливается бухгалтером в зависимости от того, в какой степени подвержена изменчивости справедливая стоимость нематериальных активов, подлежащих переоценке. Переоценка производится либо методом, предполагающим пропорциональное изменение накопленной суммы амортизации и первоначальной стоимости, либо методом сворачивания амортизации. Переоценка производится по отношению ко всем нематериальным активам определённого класса. Если для какого-либо актива из данного класса отсутствует активный рынок, то этот актив должен учитываться по себестоимости за вычетом амортизации и убытка от обесценения. Здесь следует отметить еще один важный момент – отсутствие активного рынка для ранее переоцениваемого нематериального актива рассматривается как предупреждение о возможном обесценении актива (становиться необходимой проверка актива на обесценение в соответствии МСФО 36).

Нематериальные активы амортизируются на систематической основе согласно принципу соответствия доходов и расходов. Максимальный срок полезного использования нематериального актива – 20 лет. Если срок обоснованно больше, он может превышать 20 лет. На определение срока функционирования объекта нематериального актива оказывают влияние следующие факторы:

ожидаемый период, в течение которого актив может приносить приемлемую для организации экономическую выгоду;

типичный жизненный цикл для актива;

возможные пути устаревания объекта;

политика в отношении поддержания объекта в состоянии, дающем возможность получать планируемые экономические выгоды;

период контроля над активом и юридические и иные ограничения на использование актива;

взаимосвязь срока полезной службы данного актива со сроками службы других активов компании.

Подход к выбору метода амортизация нематериальных активов аналогичен подходу, используемому по отношению к основным средствам. Для начисления амортизации могут применяться методы:

59

равномерного (прямолинейного) начисления;

уменьшающегося (уменьшаемого) остатка;

пропорционально произведённой продукции.

Амортизационные начисления по нематериальным активам, используемым в процессе производства, включаются в себестоимость соответствующих запасов (в соответствии с МСФО 2). В других случаях амортизация признаётся как расход.

Принцип осмотрительности применяется стандартами по отношению к определению ликвидационной стоимости нематериальных активов. Ликвидационная стоимость может возникать, только если:

третья сторона берёт на себя обязательство приобрести актив после истечения срока его полезной службы, установленного данной организацией; имеется активный рынок для рассматриваемого актива, дающий возможность определить вероятную ликвидационную стоимость, и уверенность, что такой рынок будет продолжать существовать по окончании срока полезной службы

актива.

При основном методе учёта нематериальных активов ликвидационная стоимость остаётся неизменной, при альтернативном – после каждой переоценки актива определяется новая ликвидационная стоимость на основе превалирующих на эту дату цен.

Срок полезного функционирования нематериальных активов и метод амортизации должны пересматриваться на конец каждого отчётного периода.

Организация должна:

проверять нематериальный актив на обесценение в соответствии МСФО 36;

раскрывать информацию о причинах несоблюдения требования по максимальной продолжительности срока полезного использования (20 лет) и о наиболее существенных факторах, принятых во внимание при увеличении этого срока.

Организация обязана раскрывать информацию, позволяющую пользователям определить виды нематериальных активов, признанных в учёте, движение их балансовой стоимости в течение года. В учётной политике следует отразить: основы оценки нематериальных активов, методы амортизации, сроки полезной службы. В отчёте о прибылях и убытках показываются: амортизационные начисления по каждому классу активов с указанием статьи отчёта, к которой они относятся; общая сумма затрат на

60

исследования и разработки, признанная в качестве расхода периода. В балансе и примечаниях к нему раскрываются: балансовая стоимость по каждому классу активов на начало и конец периода; сведения, доказывающие, что полезный срок службы актива превышает 20 лет (для активов с установленным сроком полезного использования более 20 лет); балансовая стоимость активов, заложенных в качестве обеспечения обязательств; капитальные обязательства по приобретению нематериальных активов; действующая дата переоценки и балансовая стоимость каждого класса нематериальных активов, если они учитывались по фактической стоимости приобретения (для переоценённых нематериальных активов).

5.5 Учёт расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и

технологические работы

Для обеспечения конкурентоспособности коммерческие организации проводят научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР) в целях разработки новой продукции, внедрения современных технологий. К научно-исследовательским работам относятся работы, связанные с осуществлением научной (научноисследовательской), научно-технической деятельности и экспериментальных разработок. Определения указанных видов деятельности даны в ст. 2 Федерального закона от 23.08.96 № 127-ФЗ "О науке и государственной научнотехнической политике".

Научная (научно-исследовательская) деятельность – это деятельность, направленная на получение и применение новых знаний. Если исследование направлено на применение новых знаний для достижения практических целей и решения конкретных задач, оно называется прикладным научным исследованием.

Научно-техническая деятельность – это деятельность, направленная на получение и применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы.

Экспериментальные разработки – это деятельность, которая основана на знаниях, приобретённых в результате проведения научных исследований или на основе практического опыта, и направлена на создание новых материалов,