5022

101

двух групп: предназначенные для торговли и имеющиеся в наличии для продажи. При этом на финансовые результаты относится только изменение справедливой стоимости финансовых активов, предназначенных для торговли. Изменение справедливой стоимости финансовых активов, имеющихся в наличии

обусловит необходимость переклассификации результатов переоценки некоторых групп финансовых вложений при трансформации финансовой отчётности в соответствии с МСФО (IAS) 39.

Пример. ОАО «Топливно-энергетическая компания» приобрело для получения дивидендов пакет акций ОАО «ЛУКойл», котировка которых на дату приобретения составляла 300 тыс. руб. Котировка указанных акций на отчётную дату составила 320 тыс. руб., в связи с чем они были переоценены ОАО «Топливно-энергетическая компания» с отнесением результатов переоценки 20 тыс. руб. (320 000 –300 000) на oneрационные доходы.

Так как ОАО «Топливно-энергетическая компания» приобретает акции ОАО «ЛУКойл» для получения дивидендов и не имеет намерения продавать их в краткосрочной перспективе, указанные финансовые вложения согласно МСФО (IAS) 39 относятся к финансовым активам, имеющимся в наличии для продажи. Следовательно, изменение их справедливой стоимости, которой является рыночная котировка, должно относиться на капитал, а не на финансовый результат. Поэтому при трансформации финансовой отчётности ОАО «Топливно-энергетическая компания» в отношении результата переоценки стоимости пакета акций ОАО «ЛУКойл» необходимо сделать корректирующую запись:

Дт 91-2 «Прочие расходы», Кт 83 «Добавочный капитал» – 20 тыс. руб. –

отнесены на добавочный капитал результат переоценки пакета акций ОАО «ЛУКойл».

Рассмотрим подход к обесценению финансовых вложений.

В соответствии с российским стандартом под обесценением понимается устойчивое существенное снижение стоимости тех финансовых вложении, по которым не определяется текущая рыночная стоимость. Согласно МСФО (IAS) 39 условия обесценения проверяются для всех финансовых активов. При

102

наличии признаков обесценения рассчитывается возмещаемая сумма, равная текущей стоимости будущих потоков денежных средств, дисконтированных с использованием первоначальной эффективной ставки процента.

Если обесценению подверглись финансовые активы, учитываемые по амортизированной стоимости, то их балансовая стоимость уменьшается до оценочной возмещаемой стоимости. Сумма убытка от обесценения относится на чистую прибыль (убыток) отчётного периода. Если обесценению подверглись финансовые активы, учитываемые справедливой стоимости, то суммы переоценки их стоимости, отнесённые ранее на счёт капитала, должны быть списаны со счетов капитала и отнесены на чистую прибыль (убыток) отчётного периода.

Условия, указывающие на обесценение финансовых вложений, перечисленные в ПБУ 19/02 в целом близки к признакам обесценения финансовых активов, изложенным в МСФО (IAS) 39. Вместе с тем ввиду отсутствия в ПБУ 19/02 однозначных правил определения величины снижения стоимости финансовых вложений в случае их обесценения, указанная величина может не соответствовать оценочной возмещаемой стоимости аналогичного финансового актива, рассчитанного по правилам МСФО (IAS) 39.

Пример. ОАО «ХабаровскМакаронСервис» приобрело за 100 тыс. руб. пакет облигаций ОАО «Амур» с намерением удерживать их до срока погашения. Рыночные котировки по указанным облигациям отсутствуют, поскольку после первичного размещения сделки с ними на организованном рынке не осуществлялись. В течение отчётного года у ОАО «Амур» возникли значительные финансовые трудности, вследствие чего появилась большая вероятность погашения им обязательств по выпущенным облигациям не в полном объёме. На основании расчёта в отчётности ОАО «ХабаровскМакаронСервис» было учтено снижение стоимости указанных облигаций на сумму 10 тыс. руб., их расчётная стоимость составила 90 тыс. руб. Возмещаемая сумма пакета облигаций ОАО «Амур», рассчитанная на основе дисконтирования будущих потоков денежных средств с использованием первоначальной эффективной ставки процента, составляет 82 тыс. руб.

Из-за отсутствия в ПБУ 19/02 правил определения расчётной стоимости пакета облигаций оценка снижения их стоимости оказалась не соответствующей

103

величине возмещаемой стоимости. При трансформации финансовой отчётности следует скорректировать уценку пакета облигаций на 8 тыс. руб. (90 000 – 82 000):

Дт 91-2 «Прочие расходы» Кт 58-2 «Долговые ценные бумаги» – 8 тыс. руб.

скорректирована величина уценки пакета облигаций.

Согласно МСФО 31 «Финансовая отчетность, отражающая участие в совместной деятельности, совместная деятельность может осуществляться различными способами и в различных организационно-правовых формах.

Стандарт определяет три крупных типа совместных предприятий:

1)совместно контролируемые операции (каждый участник осуществляет свою часть производственного процесса, несёт свои затраты и получает свою долю дохода);

2)совместно контролируемые активы (каждый участник контролирует свою долю будущих экономических выгод через свою долю в совместно контролируемом активе, несёт оговоренную часть расходов на эксплуатацию актива);

3)совместно контролируемые компании (учреждается корпорация, товарищество или другая компания, в которой участник имеет свою долю участия).

Общими характеристиками для всех видов совместных предприятий являются:

два или более участника;

контрактное соглашение, устанавливающее совместный контроль. Контрактное соглашение устанавливается в письменной форме и отражает

такие моменты, как:

деятельность, продолжительность и обязательства по отчётности совместной компании;

назначение совета директоров;

взносы участников в капитал;

разделение между участниками объема производства, доходов и расходов или результатов совместной деятельности.

Контроль над совместной компанией может быть только совместным, т.е. ни один из участников не может иметь единоличного контроля.

104

В качестве основного подхода для отражения в консолидированной отчётности участия в совместной компании МСФО 31 устанавливает метод пропорциональной консолидации (сведения). В соответствии с этим методом участник должен показывать долю своего участия в совместно контролируемой компании одним из двух способов:

1)объединяя построчно свою долю каждого из активов, обязательств, доходов или расходов совместно контролируемой компании с аналогичными статьями собственной отчётности;

2)показывая отдельной статьей свою долю в активах, обязательствах, доходах, расходах совместно контролируемой компании.

В качестве альтернативного подхода может использоваться метод долевого участия (см. МСФО 28).

В российском учёте аналогом МСФО 31 является ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности». Поэтому вопросы изучения сближения российского и международного учёта своевременны и актуальны.

Лекция 8. Современный подход к учёту доходов, расходов и финансовых

результатов

8.1 Понятие о расходах, издержках, затратах и себестоимости

продукции (работ, услуг)

Всовременном российском учёте разрабатывается новая модель учёта доходов, расходов и финансовых результатов.

Всовременном учёте понятие «расходы», «издержки», «затраты», «себестоимость» не совпадают.

Всоответствии с ПБУ 10/99 расходами организации признаются уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и (или) возникновение обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направления деятельности организации разделяются:

1) на расходы по обычным видам деятельности;

2) прочие pacxoды.

106

амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации.

Расходы подлежат призванию в бухгалтерском учёте независимо от намерения получать выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).

В соответствии с допущением временной определённости фактов хозяйственной деятельности расходы признаются в том отчётном периоде, в котором совершены, независимо от времени фактической выплаты денежных средств в иной формы осуществления.

Если организацией принят порядок признания выручки после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности.

Издержки производства – это затраты живого и овеществлённого труда на изготовление продукции (выполнение работ, оказание услуг) и доведение её до потребителей.

Основные принципы формирования состава издержек производства определены в нормативных документах, что обеспечивает воздействие государства на формирование себестоимости продукции (работ, услуг). Кроме того, воздействие государства проявляется также при установлении тарифов отчислений от оплаты труда в социальные фонды, норм амортизационных отчислений от стоимости основных средств, размеров различных налогов и сборов, начисляемых за счёт издержек производства и обращения.

Себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на её производство и реализацию. Другими словами, себестоимость показывает, во что обходится организации производство и продажа продукции. Все затраты, которые входят в состав издержек производства, можно объединить в пять больших групп:

1)сырьё, материалы, энергия, топливо и другие природные ресурсы;

2)работы производственного характера и услуги, выполненные специализированными организациями, обслуживающими производственный процесс предприятия;

3)основные средства, нематериальные активы и другие средства труда при перенесении ими своей стоимости на продукцию по частям в виде амортизационных отчислений;

107

4)затраты труда в виде заработной платы, премий и других видов оплаты труда, а также другие расходы, связанные с использованием рабочей силы;

5)затраты, прямо не связанные с производством и продажей продукции, но обусловленные непосредственно общественным характером производства (отчисления в социальные фонды, расходы на подготовку кадров и т.п.).

Состав затрат, включаемых в себестоимость продукции, с 01.01.2002 г.

определяется 25 главой Налогового кодекса РФ.

Организация учёта затрат на производство зависит от вида деятельности, характера производства и вырабатываемой продукции, структуры управления и размеров предприятия. Но при всём разнообразии видов деятельности организация учёта затрат основывается на следующих принципах:

1)неизменность принятой методологии учёта затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции в течение года;

2)полнота отражения в учёте всех хозяйственных операций;

3)правильное отнесение расходов и доходов к отчётным периодам;

4)разграничение в учёте текущих затрат на производство и продажу, капитальных и финансовых вложений.

Основные задачи бухгалтерского учёта затрат на производство

калькулирование себестоимости продукции – учёт объёма, ассортимента и качества произведённой продукции, выполненных работ и оказанных услуг и контроль за выполнением плана по этим показателям; учёт фактических затрат на производство продукции и контроль за использованием сырья, материальных, трудовых и других ресурсов, за соблюдением установленных смет расходов по обслуживанию производства и управлению; калькулирование себестоимости продукции и контроль за выполнением плана по себестоимости; выявление результатов деятельности структурных хозрасчётных подразделений предприятия по снижению себестоимости продукции; выявление резервов снижения себестоимости продукции.

8.2 Учёт доходов и финансовых результатов от обычных видов деятельности

Под доходами от обычных видов деятельности понимаются доходы организации, получение которых носит, как правило, регулярный характер и которые связаны с обычной производственно-коммерческой, финансовой или инвестиционной деятельностью организации и являются предметом её деятельности.

108

Доходами от обычных видов деятельности могут являться:

•выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг;

•выручка (арендная плата), поступившая в организацию за предоставление во вpемeннoe пользование (владение и пользование) своих активов по договору аренды, для организаций, предметом деятельности которых является предоставление за плату активов во временное владение и (или) пользование;

•выручка (лицензионные платежи, включая роялти), поступившая за предоставление прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, для организаций, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав;

•выручка (дивиденды), поступившая за участие в уставных капиталах других организаций, для организаций, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах в других организациях.

Перечень доходов, признаваемых доходами по основным, обычным видам деятельности, устанавливается организацией самостоятельно и закрепляется как элемент учётной политики.

При решении вопроса о порядке признания в бухгалтерском учёте доходов в части обычных видов деятельности следует учитывать не только характер хозяйственных операций, в связи с осуществлением которых признаются доходы, но и их размер (требование существенности). Об этом сказано в письме Минфина России от 3 aвгyста 2000 г. № 04–05–11/69.

Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчётной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель cyщественным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признаётся сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчётный год составляет не менее 5%. Однако в учётной политике вы можете установить иной процент вместо того, что рекомендует Минфин России.

Если величина дохода не является существенной либо не признана организацией в качестве дохода от обычных видов деятельности, то такие доходы относятся к прочим.

Выручка принимается к бухгалтерскому учёту в денежном выражении.

109

1.Сумма выручки равна величине поступления денежных средств и иного имущества, а также величине дебиторской задолженности. Если сумма поступления меньше суммы выручки, то недостающая сумма признаётся дебиторской задолженностью. Поэтому независимо от получения оплаты (полная, частичная или нулевая) в учёте выручка отражается исходя из полной стоимости отгруженной продукции (работ, услуг).

Прежде всего, для расчёта суммы выручки нужно учесть договорную цену продукции (работ, услуг). Если она не оговорена, то для определения размера выручки используйте цену на аналогичные товары (работы, услуги), реализуемые на сопоставимых условиях.

ВПБУ 9/99 установлен порядок определения выручки в зависимости от условий договора, если:

• организация предоставляет коммерческий кредит;

• вместо денежных средств в оплату за отгруженные товары (работы, услуги) фирма получает товарно-материальные ценности;

• стоимость товаров (работ, услуг) выражена в условных денежных единицах;

• покупателю предоставляются скидки (накидки).

2.Выручка определяется с учётом всех предусмотренных договором скидок (накидок), предоставляемых покупателю.

Вчастности, учитываются скидки, вызванные:

•сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

•потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

•истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

•маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;

•реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей (ст. 40 НК РФ)

При предоставлении потребителям скидок или накидок поставщик обязан учесть, что при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени, налоговые органы имеют право проверить правильность применения цен по сделкам и вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных

110

таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары (работы, услуги).

3.Цена товаров (работ, услуг) в договоре может быть установлена в любой иностранной валюте или условных денежных единицах. Однако на территории России расчёты производятся только в рублях. Поэтому цену, выраженную в иностранной валюте или условных единицах, нужно пересчитать в рубли.

4.По условиям договора покупателю может быть предоставлен коммерческий кредит (отсрочка или рассрочка оплаты). Обычно при таких условиях покупатель должен оплатить помимо стоимости самого товара ещё и проценты за отсрочку оплаты. Выручка от продажи, которую получит организация-продавец, увеличивается на сумму процентов. При предоставлении коммерческого кредита фирме следует:

а) отразить выручку в день перехода к покупателю права собственности на товары:

б) увеличить выручку на сумму процентов, которые покупатель заплатит за отсрочку платежа.

Аналогично доначисляется выручка, когда покупатель выдал в оплату товаров собственный вексель. Только в этом случае фирма увеличивает выручку на сумму процентов по векселю.

5.Бартерный договор предполагает, что две фирмы обмениваются друг с другом принадлежащим им имуществом: основными средствами, нематериальными активами, товарами, работами, услугами и т. д. Это означает, что каждая сторона сделки одновременно является и продавцом и покупателем.

Если договором не предусмотрено иное, право собственности на передаваемый по бартеру товар переходит к покупателю только после того, как взамен продавец получил от него имущество (ст. 570 ГК РФ).

Следовательно, пока встречная поставка от контрагента не поступила ни в бухгалтерском, ни в налоговом учёте выручку не отражают.

По правилам бухгалтерского учёта сумму выручки по бартерному договору рассчитывают исходя из стоимости того имущества, которое получено взамен. Эту стоимость устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно фирма определяет стоимость аналогичных ценностей. Если это сделать невозможно, выручку отражают исходя из той стоимости переданного имущества, по которой фирма обычно его продает (п. 6.3 ПБУ

9/99).