- •Настоящее учебное пособие разработано для углублённого и систематизированного изучения бухгалтерской (финансовой) отчётности, самостоятельной и индивидуальной работы.
- •Пособие предназначено для бакалаврантов по направлению 080100.62 «Экономика» профиль «Бухгалтерский учёт, анализ и аудит» и магистрантов по направлению 080100.68 «Экономика» программа «Бухгалтерский учёт, анализ и аудит» всех форм обучения
- •1. «Отчёт об изменениях капитала» (форма № 3)
- •4. Основы учётной политики
- •Грамотно составленная учётная политика облегчает ведение бухгалтерского учёта и позволяет составить достоверную бухгалтерскую отчётность.
- •Учётная политика формируется по правилам, изложенным в Положении по бухгалтерскому учёту "Учётная политика организации" (ПБУ 1/2008), которое утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н.
- •Эти два определения даны в ПБУ 1/2008. В этом же ПБУ закреплено, что принятая организацией учётная политика применяется последовательно от одного отчётного года к другому.
- •Напомним, что обособленные подразделения организации не разрабатывают учётную политику, а используют ту учётную политику, которая применяется в целом по организации.
- •Задачи учётной политики
- •В настоящее время в процессе формирования учётной политики для целей бухгалтерского учёта можно выделить два основных направления:
- •Разработка учётной политики
- •Разработка учётной политики на предстоящий финансовый год – сложный многоступенчатый процесс, и относиться к нему следует с большой ответственностью.
- •Все нормативы действующего законодательства по бухгалтерскому учёту можно разделить на две группы – одновариантные и многовариантные.
- •При одновариантном нормативе установлен однозначный порядок учёта конкретных операций, который обязателен для всех.
- •Первичные учётные документы
- •Сроки разработки учётной политики
- •Рабочий план счетов бухгалтерского учёта и другие документы учётной политики должны храниться организацией не менее пяти лет после года, в котором они использовались для составления бухгалтерской отчётности в последний раз.
- •Изменение учётной политики
- •Согласно п. 4 ст. 6 Закона № 129-ФЗ принятая организацией учётная политика применяется последовательно из года в год. Изменение учётной политики может производиться:
- •Об изменениях в учётной политике на следующий отчётный год организация объявляет в пояснительной записке к бухгалтерской отчётности.
- •Учётная политика и бухгалтерская отчётность
- •Таким образом, для отражения всех существенных показателей организация должна разработать собственные формы бухгалтерской отчётности, утвердив их распорядительным документом.
- •Следовательно, у организаций форма баланса будет отличаться от рекомендуемой Минфином России.
- •Основные элементы учётной политики
- •Разница между фактическими затратами и учётными ценами переносится на производственные затраты при помощи счёта 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".
- •Оценка МПЗ, отпускаемых в производство, осуществляется в соответствии с п. 16 ПБУ 5/01 "Учёт материально-производственных запасов". Согласно этому пункту оценка названных МПЗ производится тремя способами:
- •После выбора для какой-либо группы МПЗ одного из этих вариантов оценки организация должна применять его последовательно из года в год. По каждой группе МПЗ в течение отчётного года применяется один способ оценки.
- •Товары
- •Торговым организациям п. 13 ПБУ 5/01 предоставлена возможность выбора одного из двух вариантов учёта транспортно-заготовительных расходов (ТЗР) при приобретении товаров (п. 2 ПБУ 5/01).
- •Во-первых, такие расходы можно включать в себестоимость приобретённых товаров. Соответственно, ТЗР будут списываться по мере реализации этих товаров.
- •Во-вторых, ТЗР можно учитывать отдельно на счёте 44 "Расходы на продажу" в составе расходов на продажу. При использовании этого варианта торговые организации учитывают ТЗР следующим образом:
- •Выбранный торговой организацией способ учёта ТЗР необходимо закрепить в учётной политике.
- •По товарам, которые морально устарели, полностью или частично потеряли своё первоначальное качество либо стоимость продажи которых снизилась, создаётся резерв под снижение стоимости материальных ценностей.
- •Амортизация основных средств
- •Первый – способ начисления амортизации. В п. 18 ПБУ 6/01 "Учёт основных средств" разрешено начислять амортизацию по основным средствам одним из четырёх способов:
- •- способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
- •- способом списания стоимости пропорционально объёму продукции (работ).
- •Для каждой группы однородных объектов основных средств следует выбрать один из этих вариантов. В дальнейшем этот способ амортизации должен использоваться в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.
- •Обратите внимание: амортизация по объектам недвижимости начисляется с момента их ввода в эксплуатацию, независимо от того, на каком счёте – 01 или 08 – они учитываются до момента государственной регистрации права собственности.
- •Переоценка основных средств
- •В учётной политике необходимо установить уровень изменения стоимости объектов основных средств (в процентах), исходя из которого результаты переоценки будут отражаться в бухгалтерском учёте и отчётности.
- •Нематериальные активы
- •Организация имеет право выбрать для целей бухгалтерского учёта один из вариантов амортизации НМА (п. 28 ПБУ 14/2007 "Учёт нематериальных активов"):
- •Кроме того, в учётной политике организации следует указать способ отражения начисленной амортизации в бухгалтерском учёте. Согласно действующему Плану счетов возможны два варианта:
- •Образование резервов
- •Резервы формируются в бухгалтерском учёте для равномерного включения расходов в издержки производства и обращения.
- •В ряде случаев при наступлении определённых событий создание резерва обязательно, поэтому об их формировании в учётной политике упоминать не надо.
- •Создание для целей бухгалтерского учёта оценочных резервов, а также резервов предстоящих расходов зависит от волеизъявления самой организации. Решение о формировании таких резервов необходимо закрепить в учётной политике.
- •К оценочным резервам относятся:
- •Согласно п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности и ПБУ 8/2010 «"Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» коммерческие организации вправе создавать следующие резервы предстоящих расходов:
- •Начисление сумм резервов предстоящих расходов отражается по кредиту счёта 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции со счетами учёта затрат на производство (расходов на продажу – для торговых организаций).
- •Если организация отказывается от создания резервов, то неиспользованные средства по ранее созданным резервам присоединяются к финансовым результатам.
- •Доходы и прочие поступления
- •Пунктом 4 ПБУ 9/99 установлено, что доходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются:
- •Длительный цикл изготовления
- •Незавершённое производство
- •Организации выбирают метод оценки незавершённого производства в зависимости от производственных или технологических особенностей:
- •При единичном производстве продукции незавершённое производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведённым затратам.
- •Косвенные расходы
- •При выборе способа распределения косвенных расходов следует руководствоваться таким принципом: результаты распределения должны быть максимально приближены к фактическому потреблению ресурсов на данный вид продукции (работ, услуг).
- •Обычно выбирают одну из следующих баз для распределения:
- •- пропорционально объёму выпущенной продукции и т.д.
- •Что касается учёта общехозяйственных расходов, то п. 9 ПБУ 10/99 предлагает следующие варианты.
- •Расходы будущих периодов
- •Порядок списания расходов будущих периодов устанавливается организацией самостоятельно. Наиболее распространёнными вариантами являются:
- •- равномерное списание расходов в течение периода, к которому они относятся;
- •- списание расходов пропорционально объёму продукции.
- •Организация может разработать иной экономически обоснованный алгоритм списания расходов. Выбранный способ списания расходов нужно закрепить в учётной политике.
- •Финансовые вложения
- •Организация может иметь финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость.
- •Для таких активов исходя из требований п. 26 ПБУ 19/02 "Учёт финансовых вложений" бухгалтер должен выбрать способ их оценки:
- •Такая оценка необходима для отражения в учёте выбытия указанных финансовых вложений, а также для оценки подобных активов на конец отчётного периода (п. 32 ПБУ 19/02).
- •Расходы на НИОКР
- •- способ списания расходов пропорционально объёму продукции (работ, услуг).
- •Учёт строительных договоров
- •Учёт операций по строительным договорам осуществляется в соответствии с ПБУ 2/2008 "Учёт договоров строительного подряда", которое утверждено Приказом Минфина России от 24.10.2008 № 116н. Этот документ применяется :
- •- если заключенный договор носит долгосрочный характер (то есть длительность его выполнения составляет более одного отчётного года);
- •Выбранный способ отражения предвиденных расходов необходимо закрепить в учётной политике.
- •Учёт спецодежды
- •Методическими указаниями организация руководствуется в том случае, если она относит спецодежду к средствам в обороте. Тогда спецодежда учитывается на отдельных субсчетах к счёту 10 "Материалы":
- •Если организация сочтёт необходимым учитывать спецодежду, отвечающую критериям ПБУ 6/01, в качестве основных средств, то она должна использовать счёт 01.
- •Выбранный способ учёта спецодежды должен быть закреплён в учётной политике.
- •Налоговые величины по ПБУ 18/02
- •Пунктом 22 ПБУ 18/02 установлено, что каждая организация самостоятельно выбирает один из двух способов определения величины текущего налога на прибыль:
- •Выбранный способ отражается в учётной политике.
- •- общественные организации (объединения), не осуществляющие предпринимательской деятельности и не имеющие оборотов по продаже товаров, кроме выбывшего имущества (работ, услуг).
- •Пояснительную записку удобно формировать по разделам. Например, структура пояснительной записки может быть такой:
- •1. Общие сведения.
- •2. Основные положения учётной политики организации для целей бухгалтерского учёта и налогообложения.
- •3. Расшифровка отдельных показателей отчётности.
- •4. Информация о связанных сторонах.
- •6. Решения учредителей по итогам отчётного года.
- •Рассмотрим эти разделы пояснительной записки подробнее.
- •Общие сведения
- •Согласно п. 31 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчётность организации" в пояснительной записке приводится информация о среднегодовой численности работающих за отчётный период и о численности работающих на отчётную дату.
- •Если организация имеет обособленные подразделения, это нужно отметить в пояснительной записке.
- •Акционерные общества приводят данные:
- •- о количестве акций, выпущенных акционерным обществом и полностью оплаченных;
- •Также надо указать состав (фамилии и должности) членов исполнительных и контрольных органов организации.
- •В пояснительной записке приводятся критерии существенности, которыми руководствуется организация при составлении отчётности.
- •Основные положения учётной политики организации
- •- о способе определения готовности работ (услуг, продукции), выручка (доход) от выполнения (оказания, продажи) которых признаётся по мере готовности;
- •- о способах оценки материально-производственных запасов по их группам (видам);
- •- о порядке признания коммерческих и управленческих расходов.
- •Что касается основных средств, то в учётной политике должна быть отражена такая информация:
- •Для описания особенностей учёта НМА, влияющих на оценку деятельности, возможно предоставить информацию о принятых в организации правилах учёта НМА согласно учётной политике.
- •В пояснительной записке отражаются способы оценки финансовых вложений при их выбытии по группам (видам).
- •Также указывается порядок исчисления отдельных видов налогов, в частности порядок признания доходов и расходов организации в целях исчисления налога на прибыль (кассовый метод или метод начисления).
- •Расшифровка отдельных показателей отчётности
- •Здесь нужно привести информацию об объёмах продаж продукции (товаров, работ, услуг) по видам (отраслям) деятельности и географическим рынкам сбыта (деятельности).
- •Пояснительная записка должна содержать информацию о выручке, полученной в результате выполнения договоров, предусматривающих оплату неденежными средствами. Здесь необходимо отразить:
- •Согласно п. 22 ПБУ 10/99 "Расходы организации" в пояснительной записке должна быть раскрыта как минимум следующая информация:
- •Обособленно следует описать расходы организации, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учёта не были зачислены на счёт прибылей и убытков в отчётном году (расходы будущих периодов).
- •Согласно п. 17 ПБУ 15/2008 "Учёт расходов по займам и кредитам" в пояснительной записке нужно раскрыть информацию:
- •Если организация проводила операции с ценными бумагами и прочими финансовыми вложениями, то, согласно п. 42 ПБУ 19/02 "Учёт финансовых вложений", в пояснительной записке надо отразить следующие показатели:
- •Если организация получала в отчётном году бюджетные средства (государственную помощь), в пояснительной записке нужно раскрыть информацию:
- •Если организация понесла какие-либо расходы (получила какие-либо доходы) в связи с чрезвычайными фактами хозяйственной деятельности, необходимо дать краткое описание этих фактов и их последствий.
- •Организация, которая является участником договора о совместной деятельности, в пояснительной записке должна раскрыть следующую информацию об участии в совместной деятельности:
- •а) цель совместной деятельности (производство продукции, выполнение работ, оказание услуг и т.д.) и вклад в неё;
- •б) способ извлечения экономической выгоды или дохода (совместно осуществляемые операции, совместно используемые активы, совместная деятельность);
- •в) классификация отчётного сегмента (операционный или географический);
- •г) стоимость активов и обязательств, относящихся к совместной деятельности;
- •д) суммы доходов, расходов, прибыли или убытка, относящихся к совместной деятельности.
- •Информация о совместной деятельности раскрывается в пояснительной записке в соответствии с правилами, установленными ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам".
- •Информация о связанных сторонах
- •В п. 10 ПБУ 11/2008 "Информация о связанных сторонах" предусмотрено, что организация, которая в отчётном периоде проводила операции со связанными сторонами, должна в пояснительной записке раскрывать как минимум следующую информацию:
- •Информация, подлежащая раскрытию в соответствии с п. 10, должна раскрываться отдельно для каждой из следующих групп связанных сторон:
- •В составе информации о связанных сторонах организация обязана раскрывать информацию о размерах вознаграждений, выплачиваемых такой организацией основному управленческому персоналу в совокупности и по каждому из следующих видов выплат:
- •- иные долгосрочные вознаграждения.
- •Согласно п. 14 ПБУ 11/2008 информация о связанных сторонах должна включаться в пояснительную записку отдельным разделом.
- •Анализ финансово-хозяйственной деятельности организации
- •Также следует обратить внимание на оценку положения организации на рынке ценных бумаг и причины имевших место негативных явлений.
- •Давая оценку деловой активности организации, в пояснительной записке отражают такие показатели, как:
- •Приложение А
- •ПОЯСНЕНИЯ К БУХГАЛТЕРСКОМУ БАЛАНСУ И ОТЧЁТУ
Согласно п. 22 ПБУ 10/99 "Расходы организации" в пояснительной записке должна быть раскрыта как минимум следующая информация:
-о расходах по обычным видам деятельности в разрезе элементов затрат (если эта информация не содержится в других формах отчётности);
-об изменениях величины расходов, не имеющих отношения к исчислению себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчётном году.
Обособленно следует описать расходы организации, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учёта не были зачислены на счёт прибылей и убытков в отчётном году (расходы будущих периодов).
Согласно п. 17 ПБУ 15/2008 "Учёт расходов по займам и кредитам" в пояснительной записке нужно раскрыть информацию:
-о наличии и изменении величины обязательств по займам (кредитам);
-суммах процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционных активов;
-суммах расходов по займам, включённых в прочие расходы;
-величине, видах, сроках погашения выданных векселей, выпущенных и проданных облигаций;
-сроках погашения займов (кредитов);
-суммах дохода от временного использования средств полученного займа (кредита) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений, в том числе учтённых при уменьшении расходов по займам, связанных с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива;
-суммах включенных в стоимость инвестиционного актива процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), по займам, взятым на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.
При неисполнении или неполном исполнении заимодавцем договора займа (кредитного договора) организация-заёмщик раскрывает в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчётности информацию о суммах займов (кредитов), недополученных по сравнению с условиями договора займа (кредитного договора).
Если организация проводила операции с ценными бумагами и прочими финансовыми вложениями, то, согласно п. 42 ПБУ 19/02 "Учёт финансовых вложений", в пояснительной записке надо отразить следующие показатели:
56
-последствия изменений способов оценки финансовых вложений при их выбытии;
-разницу между текущей рыночной стоимостью на отчётную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений, по которым определялась текущая рыночная стоимость;
-разницу между первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока обращения долговых ценных бумаг, по которым не определялась текущая рыночная стоимость;
-стоимость и виды выбывших ценных бумаг и иных финансовых вложений, переданных другим организациям или лицам (кроме продажи);
-данные о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием вида финансовых вложений; о величине резерва, созданного в отчётном году; о величине резерва, признанного прочим доходом отчётного периода; о сумме резерва, использованного в отчётном году;
-по долговым ценным бумагам и предоставленным займам – данные об их оценке по дисконтированной стоимости, о величине их дисконтированной стоимости, о применённых способах дисконтирования.
Если организация получала в отчётном году бюджетные средства (государственную помощь), в пояснительной записке нужно раскрыть информацию:
-о характере и величине бюджетных средств, признанных в бухгалтерском учёте в отчётном году;
-о назначении и величине бюджетных кредитов;
-о характере прочих форм государственной помощи, от которых организация прямо получает экономические выгоды;
-о невыполненных по состоянию на отчётную дату условиях предоставления бюджетных средств и связанных с ними условных обязательств
иусловных активов.
Согласно ПБУ 18/02 "Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций", при наличии постоянных налоговых обязательств и постоянных налоговых активов, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, корректирующих показатель условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, отдельно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчёту о прибылях
иубытках следует раскрыть величину таких показателей:
-условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;
57
-постоянные и временные разницы, возникшие в отчётном периоде и повлекшие корректировку условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль;
-постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчётных периодах, но повлекшие корректировку условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль отчётного периода;
-суммы постоянных налоговых обязательств и активов, отложенных налоговых активов и обязательств;
-суммы отложенных налоговых активов и обязательств, списанные на счёт учёта прибылей и убытков в связи с выбытием объекта актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства.
Если организация понесла какие-либо расходы (получила какие-либо доходы) в связи с чрезвычайными фактами хозяйственной деятельности, необходимо дать краткое описание этих фактов и их последствий.
Организация, которая является участником договора о совместной деятельности, в пояснительной записке должна раскрыть следующую информацию об участии в совместной деятельности:
а) цель совместной деятельности (производство продукции, выполнение работ, оказание услуг и т.д.) и вклад в неё;
б) способ извлечения экономической выгоды или дохода (совместно осуществляемые операции, совместно используемые активы, совместная деятельность);
в) классификация отчётного сегмента (операционный или географический);
г) стоимость активов и обязательств, относящихся к совместной деятельности;
д) суммы доходов, расходов, прибыли или убытка, относящихся к совместной деятельности.
Информация о совместной деятельности раскрывается в пояснительной записке в соответствии с правилами, установленными ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам".
Начиная с годовой бухгалтерской отчётности за 2010 г. вступает в силу новое ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учёте и отчётности", утверждённое Приказом Минфина России от 28.06.2010 № 63н. В соответствии с п. 15 данного документа в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчётности организация обязана раскрывать следующую информацию в
58
отношении существенных ошибок предшествующих отчётных периодов, исправленных в отчётном периоде:
-характер ошибки;
-сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчётности – по каждому предшествующему отчётному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;
-сумму корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытке) на акцию, если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию;
-сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчётных периодов.
Когда определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчётных периодов, представленных в бухгалтерской отчётности, невозможно, в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчётности раскрываются причины этого. Кроме того, приводится описание способа отражения исправления существенной ошибки в бухгалтерской отчётности организации и указывается период, начиная с которого внесены исправления. Такой порядок установлен п. 16 ПБУ 22/2010.
Информация о связанных сторонах
В п. 10 ПБУ 11/2008 "Информация о связанных сторонах" предусмотрено, что организация, которая в отчётном периоде проводила операции со связанными сторонами, должна в пояснительной записке раскрывать как минимум следующую информацию:
-характер отношений;
-виды операций;
-объём операций каждого вида (в абсолютном или относительном выражении);
-стоимостные показатели по не завершённым на конец отчётного периода операциям;
-условия и сроки осуществления (завершения) расчётов по операциям, а также форму расчётов;
-величину образованных резервов по сомнительным долгам на конец отчётного периода;
59