- •Настоящее учебное пособие разработано для углублённого и систематизированного изучения бухгалтерской (финансовой) отчётности, самостоятельной и индивидуальной работы.
- •Пособие предназначено для бакалаврантов по направлению 080100.62 «Экономика» профиль «Бухгалтерский учёт, анализ и аудит» и магистрантов по направлению 080100.68 «Экономика» программа «Бухгалтерский учёт, анализ и аудит» всех форм обучения
- •1. «Отчёт об изменениях капитала» (форма № 3)
- •4. Основы учётной политики
- •Грамотно составленная учётная политика облегчает ведение бухгалтерского учёта и позволяет составить достоверную бухгалтерскую отчётность.
- •Учётная политика формируется по правилам, изложенным в Положении по бухгалтерскому учёту "Учётная политика организации" (ПБУ 1/2008), которое утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н.
- •Эти два определения даны в ПБУ 1/2008. В этом же ПБУ закреплено, что принятая организацией учётная политика применяется последовательно от одного отчётного года к другому.
- •Напомним, что обособленные подразделения организации не разрабатывают учётную политику, а используют ту учётную политику, которая применяется в целом по организации.
- •Задачи учётной политики
- •В настоящее время в процессе формирования учётной политики для целей бухгалтерского учёта можно выделить два основных направления:
- •Разработка учётной политики
- •Разработка учётной политики на предстоящий финансовый год – сложный многоступенчатый процесс, и относиться к нему следует с большой ответственностью.
- •Все нормативы действующего законодательства по бухгалтерскому учёту можно разделить на две группы – одновариантные и многовариантные.
- •При одновариантном нормативе установлен однозначный порядок учёта конкретных операций, который обязателен для всех.
- •Первичные учётные документы
- •Сроки разработки учётной политики
- •Рабочий план счетов бухгалтерского учёта и другие документы учётной политики должны храниться организацией не менее пяти лет после года, в котором они использовались для составления бухгалтерской отчётности в последний раз.
- •Изменение учётной политики
- •Согласно п. 4 ст. 6 Закона № 129-ФЗ принятая организацией учётная политика применяется последовательно из года в год. Изменение учётной политики может производиться:
- •Об изменениях в учётной политике на следующий отчётный год организация объявляет в пояснительной записке к бухгалтерской отчётности.
- •Учётная политика и бухгалтерская отчётность
- •Таким образом, для отражения всех существенных показателей организация должна разработать собственные формы бухгалтерской отчётности, утвердив их распорядительным документом.
- •Следовательно, у организаций форма баланса будет отличаться от рекомендуемой Минфином России.
- •Основные элементы учётной политики
- •Разница между фактическими затратами и учётными ценами переносится на производственные затраты при помощи счёта 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".
- •Оценка МПЗ, отпускаемых в производство, осуществляется в соответствии с п. 16 ПБУ 5/01 "Учёт материально-производственных запасов". Согласно этому пункту оценка названных МПЗ производится тремя способами:
- •После выбора для какой-либо группы МПЗ одного из этих вариантов оценки организация должна применять его последовательно из года в год. По каждой группе МПЗ в течение отчётного года применяется один способ оценки.
- •Товары
- •Торговым организациям п. 13 ПБУ 5/01 предоставлена возможность выбора одного из двух вариантов учёта транспортно-заготовительных расходов (ТЗР) при приобретении товаров (п. 2 ПБУ 5/01).
- •Во-первых, такие расходы можно включать в себестоимость приобретённых товаров. Соответственно, ТЗР будут списываться по мере реализации этих товаров.
- •Во-вторых, ТЗР можно учитывать отдельно на счёте 44 "Расходы на продажу" в составе расходов на продажу. При использовании этого варианта торговые организации учитывают ТЗР следующим образом:
- •Выбранный торговой организацией способ учёта ТЗР необходимо закрепить в учётной политике.
- •По товарам, которые морально устарели, полностью или частично потеряли своё первоначальное качество либо стоимость продажи которых снизилась, создаётся резерв под снижение стоимости материальных ценностей.
- •Амортизация основных средств
- •Первый – способ начисления амортизации. В п. 18 ПБУ 6/01 "Учёт основных средств" разрешено начислять амортизацию по основным средствам одним из четырёх способов:
- •- способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
- •- способом списания стоимости пропорционально объёму продукции (работ).
- •Для каждой группы однородных объектов основных средств следует выбрать один из этих вариантов. В дальнейшем этот способ амортизации должен использоваться в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.
- •Обратите внимание: амортизация по объектам недвижимости начисляется с момента их ввода в эксплуатацию, независимо от того, на каком счёте – 01 или 08 – они учитываются до момента государственной регистрации права собственности.
- •Переоценка основных средств
- •В учётной политике необходимо установить уровень изменения стоимости объектов основных средств (в процентах), исходя из которого результаты переоценки будут отражаться в бухгалтерском учёте и отчётности.
- •Нематериальные активы
- •Организация имеет право выбрать для целей бухгалтерского учёта один из вариантов амортизации НМА (п. 28 ПБУ 14/2007 "Учёт нематериальных активов"):
- •Кроме того, в учётной политике организации следует указать способ отражения начисленной амортизации в бухгалтерском учёте. Согласно действующему Плану счетов возможны два варианта:
- •Образование резервов
- •Резервы формируются в бухгалтерском учёте для равномерного включения расходов в издержки производства и обращения.
- •В ряде случаев при наступлении определённых событий создание резерва обязательно, поэтому об их формировании в учётной политике упоминать не надо.
- •Создание для целей бухгалтерского учёта оценочных резервов, а также резервов предстоящих расходов зависит от волеизъявления самой организации. Решение о формировании таких резервов необходимо закрепить в учётной политике.
- •К оценочным резервам относятся:
- •Согласно п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности и ПБУ 8/2010 «"Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» коммерческие организации вправе создавать следующие резервы предстоящих расходов:
- •Начисление сумм резервов предстоящих расходов отражается по кредиту счёта 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции со счетами учёта затрат на производство (расходов на продажу – для торговых организаций).
- •Если организация отказывается от создания резервов, то неиспользованные средства по ранее созданным резервам присоединяются к финансовым результатам.
- •Доходы и прочие поступления
- •Пунктом 4 ПБУ 9/99 установлено, что доходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются:
- •Длительный цикл изготовления
- •Незавершённое производство
- •Организации выбирают метод оценки незавершённого производства в зависимости от производственных или технологических особенностей:
- •При единичном производстве продукции незавершённое производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведённым затратам.
- •Косвенные расходы
- •При выборе способа распределения косвенных расходов следует руководствоваться таким принципом: результаты распределения должны быть максимально приближены к фактическому потреблению ресурсов на данный вид продукции (работ, услуг).
- •Обычно выбирают одну из следующих баз для распределения:
- •- пропорционально объёму выпущенной продукции и т.д.
- •Что касается учёта общехозяйственных расходов, то п. 9 ПБУ 10/99 предлагает следующие варианты.
- •Расходы будущих периодов
- •Порядок списания расходов будущих периодов устанавливается организацией самостоятельно. Наиболее распространёнными вариантами являются:
- •- равномерное списание расходов в течение периода, к которому они относятся;
- •- списание расходов пропорционально объёму продукции.
- •Организация может разработать иной экономически обоснованный алгоритм списания расходов. Выбранный способ списания расходов нужно закрепить в учётной политике.
- •Финансовые вложения
- •Организация может иметь финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость.
- •Для таких активов исходя из требований п. 26 ПБУ 19/02 "Учёт финансовых вложений" бухгалтер должен выбрать способ их оценки:
- •Такая оценка необходима для отражения в учёте выбытия указанных финансовых вложений, а также для оценки подобных активов на конец отчётного периода (п. 32 ПБУ 19/02).
- •Расходы на НИОКР
- •- способ списания расходов пропорционально объёму продукции (работ, услуг).
- •Учёт строительных договоров
- •Учёт операций по строительным договорам осуществляется в соответствии с ПБУ 2/2008 "Учёт договоров строительного подряда", которое утверждено Приказом Минфина России от 24.10.2008 № 116н. Этот документ применяется :
- •- если заключенный договор носит долгосрочный характер (то есть длительность его выполнения составляет более одного отчётного года);
- •Выбранный способ отражения предвиденных расходов необходимо закрепить в учётной политике.
- •Учёт спецодежды
- •Методическими указаниями организация руководствуется в том случае, если она относит спецодежду к средствам в обороте. Тогда спецодежда учитывается на отдельных субсчетах к счёту 10 "Материалы":
- •Если организация сочтёт необходимым учитывать спецодежду, отвечающую критериям ПБУ 6/01, в качестве основных средств, то она должна использовать счёт 01.
- •Выбранный способ учёта спецодежды должен быть закреплён в учётной политике.
- •Налоговые величины по ПБУ 18/02
- •Пунктом 22 ПБУ 18/02 установлено, что каждая организация самостоятельно выбирает один из двух способов определения величины текущего налога на прибыль:
- •Выбранный способ отражается в учётной политике.
- •- общественные организации (объединения), не осуществляющие предпринимательской деятельности и не имеющие оборотов по продаже товаров, кроме выбывшего имущества (работ, услуг).
- •Пояснительную записку удобно формировать по разделам. Например, структура пояснительной записки может быть такой:
- •1. Общие сведения.
- •2. Основные положения учётной политики организации для целей бухгалтерского учёта и налогообложения.
- •3. Расшифровка отдельных показателей отчётности.
- •4. Информация о связанных сторонах.
- •6. Решения учредителей по итогам отчётного года.
- •Рассмотрим эти разделы пояснительной записки подробнее.
- •Общие сведения
- •Согласно п. 31 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчётность организации" в пояснительной записке приводится информация о среднегодовой численности работающих за отчётный период и о численности работающих на отчётную дату.
- •Если организация имеет обособленные подразделения, это нужно отметить в пояснительной записке.
- •Акционерные общества приводят данные:
- •- о количестве акций, выпущенных акционерным обществом и полностью оплаченных;
- •Также надо указать состав (фамилии и должности) членов исполнительных и контрольных органов организации.
- •В пояснительной записке приводятся критерии существенности, которыми руководствуется организация при составлении отчётности.
- •Основные положения учётной политики организации
- •- о способе определения готовности работ (услуг, продукции), выручка (доход) от выполнения (оказания, продажи) которых признаётся по мере готовности;
- •- о способах оценки материально-производственных запасов по их группам (видам);
- •- о порядке признания коммерческих и управленческих расходов.
- •Что касается основных средств, то в учётной политике должна быть отражена такая информация:
- •Для описания особенностей учёта НМА, влияющих на оценку деятельности, возможно предоставить информацию о принятых в организации правилах учёта НМА согласно учётной политике.
- •В пояснительной записке отражаются способы оценки финансовых вложений при их выбытии по группам (видам).
- •Также указывается порядок исчисления отдельных видов налогов, в частности порядок признания доходов и расходов организации в целях исчисления налога на прибыль (кассовый метод или метод начисления).
- •Расшифровка отдельных показателей отчётности
- •Здесь нужно привести информацию об объёмах продаж продукции (товаров, работ, услуг) по видам (отраслям) деятельности и географическим рынкам сбыта (деятельности).
- •Пояснительная записка должна содержать информацию о выручке, полученной в результате выполнения договоров, предусматривающих оплату неденежными средствами. Здесь необходимо отразить:
- •Согласно п. 22 ПБУ 10/99 "Расходы организации" в пояснительной записке должна быть раскрыта как минимум следующая информация:
- •Обособленно следует описать расходы организации, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учёта не были зачислены на счёт прибылей и убытков в отчётном году (расходы будущих периодов).
- •Согласно п. 17 ПБУ 15/2008 "Учёт расходов по займам и кредитам" в пояснительной записке нужно раскрыть информацию:
- •Если организация проводила операции с ценными бумагами и прочими финансовыми вложениями, то, согласно п. 42 ПБУ 19/02 "Учёт финансовых вложений", в пояснительной записке надо отразить следующие показатели:
- •Если организация получала в отчётном году бюджетные средства (государственную помощь), в пояснительной записке нужно раскрыть информацию:
- •Если организация понесла какие-либо расходы (получила какие-либо доходы) в связи с чрезвычайными фактами хозяйственной деятельности, необходимо дать краткое описание этих фактов и их последствий.
- •Организация, которая является участником договора о совместной деятельности, в пояснительной записке должна раскрыть следующую информацию об участии в совместной деятельности:
- •а) цель совместной деятельности (производство продукции, выполнение работ, оказание услуг и т.д.) и вклад в неё;
- •б) способ извлечения экономической выгоды или дохода (совместно осуществляемые операции, совместно используемые активы, совместная деятельность);
- •в) классификация отчётного сегмента (операционный или географический);
- •г) стоимость активов и обязательств, относящихся к совместной деятельности;
- •д) суммы доходов, расходов, прибыли или убытка, относящихся к совместной деятельности.
- •Информация о совместной деятельности раскрывается в пояснительной записке в соответствии с правилами, установленными ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам".
- •Информация о связанных сторонах
- •В п. 10 ПБУ 11/2008 "Информация о связанных сторонах" предусмотрено, что организация, которая в отчётном периоде проводила операции со связанными сторонами, должна в пояснительной записке раскрывать как минимум следующую информацию:
- •Информация, подлежащая раскрытию в соответствии с п. 10, должна раскрываться отдельно для каждой из следующих групп связанных сторон:
- •В составе информации о связанных сторонах организация обязана раскрывать информацию о размерах вознаграждений, выплачиваемых такой организацией основному управленческому персоналу в совокупности и по каждому из следующих видов выплат:
- •- иные долгосрочные вознаграждения.
- •Согласно п. 14 ПБУ 11/2008 информация о связанных сторонах должна включаться в пояснительную записку отдельным разделом.
- •Анализ финансово-хозяйственной деятельности организации
- •Также следует обратить внимание на оценку положения организации на рынке ценных бумаг и причины имевших место негативных явлений.
- •Давая оценку деловой активности организации, в пояснительной записке отражают такие показатели, как:
- •Приложение А
- •ПОЯСНЕНИЯ К БУХГАЛТЕРСКОМУ БАЛАНСУ И ОТЧЁТУ
Менять учётную политику в течение отчётного года можно только в том случае, если на это есть объективные причины. При этом не считается изменением учётной политики разработка способов учёта таких фактов деятельности организации, которые возникли в период работы организации впервые.
Об изменениях в учётной политике на следующий отчётный год организация объявляет в пояснительной записке к бухгалтерской отчётности.
Учётная политика и бухгалтерская отчётность
Внастоящее время единых форм бухгалтерской отчётности, обязательных
кзаполнению, нет. Образцы форм, которые рекомендованы Приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н, содержат только примерный состав основных показателей.
Таким образом, для отражения всех существенных показателей организация должна разработать собственные формы бухгалтерской отчётности, утвердив их распорядительным документом.
При этом те строки рекомендуемых Минфином России образцов форм отчётности, которые окажутся незаполненными, следует убрать. В отчётности пустых строк быть не должно. Этого требует п. 5 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчётности (Приказ Минфина № 67н).
Следовательно, у организаций форма баланса будет отличаться от рекомендуемой Минфином России.
Основные элементы учётной политики
Материально-производственные запасы При учёте материально-производственных запасов (МПЗ) у организации
есть возможность выбора по трём моментам:
-оценка поступающих МПЗ;
-оценка отпускаемых в производство (или для иных целей) МПЗ;
-создание резерва под снижение стоимости материальных ценностей.
Для оценки поступающих МПЗ организация может выбрать один из двух
вариантов учёта – с использованием счёта 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" или без него.
Если организация учитывает МПЗ на счёте 10 "Материалы" по фактическим затратам на их приобретение, то счёт 15 ей не нужен. Если же организация учитывает МПЗ на счёте 10 по учётным ценам (плановым,
40
нормативным), то для определения фактической себестоимости приобретённых МПЗ ей необходим счёт 15.
Разница между фактическими затратами и учётными ценами переносится на производственные затраты при помощи счёта 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".
Оценка МПЗ, отпускаемых в производство, осуществляется в соответствии с п. 16 ПБУ 5/01 "Учёт материально-производственных запасов". Согласно этому пункту оценка названных МПЗ производится тремя способами:
-по себестоимости каждой единицы;
-по средней себестоимости;
-по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (способ
ФИФО).
После выбора для какой-либо группы МПЗ одного из этих вариантов оценки организация должна применять его последовательно из года в год. По каждой группе МПЗ в течение отчётного года применяется один способ оценки.
Создание резерва под снижение стоимости материальных ценностей предусмотрено п. 25 ПБУ 5/01. Для его отражения в бухгалтерском учёте Планом счетов предназначен счёт 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей". Обратите внимание: создание этого резерва при наступлении обстоятельств, указанных в п. 25 ПБУ 5/01, обязательно.
Резерв под снижение стоимости материальных ценностей создаётся по каждой единице МПЗ, принятой к учёту. При этом Методические указания по бухгалтерскому учёту материально-производственных запасов также допускают создание этого резерва по отдельным видам (группам) аналогичных МПЗ.
Товары
Торговым организациям п. 13 ПБУ 5/01 предоставлена возможность выбора одного из двух вариантов учёта транспортно-заготовительных расходов (ТЗР) при приобретении товаров (п. 2 ПБУ 5/01).
Во-первых, такие расходы можно включать в себестоимость приобретённых товаров. Соответственно, ТЗР будут списываться по мере реализации этих товаров.
Во-вторых, ТЗР можно учитывать отдельно на счёте 44 "Расходы на продажу" в составе расходов на продажу. При использовании этого варианта торговые организации учитывают ТЗР следующим образом:
41
-определяется сумма ТЗР, приходящаяся на остаток реализованных товаров на складе на конец отчётного периода;
-рассчитывается сумма ТЗР, приходящаяся на реализованные товары;
-сумма ТЗР, приходящаяся на реализованные товары, списывается со счёта 44 в дебет счёта 90-2 за минусом суммы ТЗР, приходящейся на остаток товаров на складе.
Выбранный торговой организацией способ учёта ТЗР необходимо закрепить в учётной политике.
Розничные торговые организации могут учитывать товары по покупным ценам (на счёте 41 "Товары") или по продажным ценам. В последнем случае разница между покупной и продажной стоимостью отражается по кредиту счёта 42 "Торговая наценка" и дебету счёта 41 "Товары".
По товарам, которые морально устарели, полностью или частично потеряли своё первоначальное качество либо стоимость продажи которых снизилась, создаётся резерв под снижение стоимости материальных ценностей.
Амортизация основных средств
Вучётной политике организации необходимо отразить четыре момента, касающихся учёта основных средств.
Первый – способ начисления амортизации. В п. 18 ПБУ 6/01 "Учёт основных средств" разрешено начислять амортизацию по основным средствам одним из четырёх способов:
- линейным способом; - способом уменьшаемого остатка;
- способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
- способом списания стоимости пропорционально объёму продукции (работ).
Для каждой группы однородных объектов основных средств следует выбрать один из этих вариантов. В дальнейшем этот способ амортизации должен использоваться в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.
Вп. 5 ПБУ 6/01 сказано, что основные средства стоимостью не более 20 000 руб. за единицу или иного лимита, установленного в учётной политике, могут отражаться в бухгалтерском учёте и бухгалтерской отчётности в составе материально-производственных запасов.
42
Организация в учётной политике должна уточнить, будет она учитывать вышеуказанные активы в составе материально-производственных запасов или в составе основных средств. Если организация примет решение учитывать активы как МПЗ, необходимо установить лимит стоимости на единицу актива. Он может равняться 20 000 руб. или быть менее этой суммы.
Согласно п. 52 Методических указаний по бухучёту основных средств, утверждённых Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н, организации могут учитывать объекты недвижимости, на которые ещё не зарегистрировано право собственности, на счёте 01 "Основные средства" или 08 "Вложения во внеоборотные активы". Способ учёта указанной недвижимости должен быть обязательно прописан в учётной политике.
Обратите внимание: амортизация по объектам недвижимости начисляется с момента их ввода в эксплуатацию, независимо от того, на каком счёте – 01 или 08 – они учитываются до момента государственной регистрации права собственности.
Переоценка основных средств
Пунктом 15 ПБУ 6/01 коммерческим организациям предоставлено право переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. Если решение о переоценке будет принято, следует учитывать, что в дальнейшем такая переоценка должна производиться регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учёте и отчётности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.
Исходя из анализа п. 44 Методических указаний по учёту основных средств, переоценку основных средств следует проводить ежегодно. Переоценка объекта основных средств проводится путём пересчёта его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за всё время использования объекта.
Следует различать понятия "переоценка" и "отражение в бухгалтерском учёте результатов переоценки". Очевидно, что отражение результатов переоценки в бухгалтерском учёте и, соответственно, в отчётности должно осуществляться с учётом принципа существенности.
43