1. «ОТЧЁТ ОБ ИЗМЕНЕНИЯХ КАПИТАЛА» (ФОРМА № 3)

1.1. Значение и структура отчёта об изменениях капитала

При составлении отчётности, а значит, и при заполнении отчёта об изменениях капитала, необходимо руководствоваться действующими положениями по бухгалтерскому учёту и Гражданским кодексом РФ. Основным нормативно-правовым актом, регламентирующим ведение бухгалтерского учёта, а следовательно и бухгалтерской отчётности является Федеральный закон «О бухгалтерском учёте» № 129-ФЗ. Состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчётности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, кроме кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений, установлены в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчётность организации», которое утверждено приказом Минфина РФ от 06.07.1999г. №43н (в ред. Приказа Минфина РФ от 18.09.2006 №115н, от 08.11.2010 №142н). В данном положении установлены принципы формирования информации, которая должна быть представлена и раскрыта в отчёте о движении капитала организации. Однако детальная структура капитала и факторы его изменения этим нормативным документом не устанавливаются, тогда как приказом Минфина РФ от 02.07.2010г. № 66н «О формах бухгалтерской отчётности», который вступает в силу, начиная с годовой бухгалтерской отчётности за 2011 год, утверждены примерные формы бухгалтерской отчётности и указания по их заполнению.

В состав годовой бухгалтерской отчётности входит форма №3 «Отчёт об изменениях капитала».

Форму №3 «Отчёт об изменениях капитала» заполняют в составе годовой бухгалтерской отчётности коммерческие организации. Для общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по продаже товаров (работ, услуг), устанавливается упрощённый состав годовой бухгалтерской отчётности, определённый Федеральным законом «О бухгалтерском учёте».

Действующим Планом счетов бухгалтерского учёта финансовохозяйственной деятельности организаций установлена структура капитала организации. В соответствии с ним в составе капитала организации учитывают:

5

уставный (складочный) капитал; акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования; резервный капитал, добавочный капитал; нераспределённую прибыль (непокрытый убыток)

ицелевое финансирование.

Вотчёте об изменениях капитала отражаются показатели, характеризующие формирование уставного, добавочного и резервного капитала предприятия и нераспределённой прибыли (непокрытого убытка). Также, начиная с годовой бухгалтерской отчётности за 2011 год, в форме №3 отражается такой показатель, как «собственные акции, выкупленные у акционеров», что законодательно определено Приказом Министра финансов Российской Федерации №66н от 02.07.2010г.

«Хозяйственные товарищества и общества в составе бухгалтерской отчётности должны раскрыть информацию о наличии и изменениях уставного (складочного) капитала, резервного капитала и других составляющих капитала организации». Также, согласно статье 30 ПБУ 4/99, отчёт об изменениях капитала должен содержать следующие числовые показатели: величину капитала на начало отчётного периода; увеличение капитала (всего и в том числе за счёт дополнительного выпуска акций, за счёт переоценки имущества, за счёт реорганизации юридического лица и т.д.); уменьшение капитала (всего и в том числе за счёт уменьшения номинала акций, за счёт уменьшения количества акций, за счёт реорганизации юридического лица и т.д.); величину капитала на конец отчётного периода.

Форма №3 «Отчёт об изменениях капитала» включает в себя следующие разделы:

1. «Движение капитала», который представляет собой таблицу, в которой слева построчно перечислены показатели (например, величина капитала на 31 декабря, его увеличение и уменьшение), а справа дано их значение с разбивкой по столбцам:

– уставный капитал;

– собственные акции, выкупленные у акционеров;

– добавочный капитал;

– резервный капитал;

– нераспределённая прибыль (непокрытый убыток);

– итого; 2. «Корректировки в связи с изменением учётной политики и

исправлением ошибок», где отражается величина капитала до корректировок и

6

его корректировки в связи с изменением учётной политики и исправлением ошибок;

3. «Чистые активы» с указанием величины чистых активов на соответствующие даты.

Коды строк, указываемые в годовой бухгалтерской отчётности организации (в т.ч. в форме № 3), представляемые в органы государственной статистики и другие органы исполнительной власти, указаны в приказе Минфина РФ от 02.07.2010г. №66н «О формах бухгалтерской отчётности».

Информация об изменениях капитала представляется за 2 периода – предыдущий и отчётный год с указанием данных о капитале на три даты: 31 декабря года, предшествующего предыдущему; 31 декабря предыдущего года; 31 декабря отчётного года.

1.2. Порядок формирования отчёта об изменении капитала

1.2.1.Особенности заполнения раздела «Движение капитала»

Всостав годовой бухгалтерской отчётности входит форма №3 «Отчёт об изменениях капитала». В ней отражаются показатели, характеризующие формирование уставного, добавочного и резервного капитала предприятия, нераспределённой прибыли (непокрытого убытка), а также, начиная с бухгалтерской отчётности за 2011 год, информация о собственных акциях, выкупленных у акционеров.

«Уставный капитал представляет собой стартовый капитал, который формируется при учреждении организации его учредителями (участниками) для обеспечения первоначальной производственной деятельности организации с целью получения в дальнейшем прибыли от этой деятельности», причём «учредителями (участниками) организаций могут быть юридические и (или) физические лица, принявшие решение об их учреждении». Порядок формирования уставного капитала регулируется законодательством и учредительными документами. Согласно действующему в Российской Федерации плану счетов, учёт движения средств уставного капитала осуществляется на пассивном счёте 80 «Уставный капитал».

Акционерные общества должны отражать стоимость собственных акций, выкупленных ими у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования. Собственные акции, выкупленные у акционеров по их требованию либо по решению совета директоров, учитываются на счёте 81 в

7

сумме фактических затрат на их приобретение независимо от номинальной стоимости акций. Этот показатель является регулирующей величиной уставного капитала (счёт 80), поэтому стоимость этих акций отображается в круглых скобках как показатель, который вычитается.

Добавочный капитал – один из внутренних источников финансовых средств образуется в основном за счёт прироста стоимости внеоборотных активов, выявляемого по результатам их переоценки, безвозмездно полученных ценностей, эмиссионного дохода. Добавочный капитал учитывается на пассивном счёте 83 «Добавочный капитал».

Резервный капитал создаётся в соответствии с законодательством и учредительными документами предприятия на покрытие возможных в будущем непредвиденных убытков и потерь. Резервный капитал образуется за счёт отчислений от прибыли в размерах, установленных уставом или учредительными документами предприятия. Средства используются на покрытие балансового убытка предприятия за отчётный год и на другие цели, предусмотренные законодательством. В случае, когда резервный капитал образуется за счёт отчислений от чистой прибыли, средства могут быть использованы на выплату дивидендов при недостаточности прибыли отчётного года. Учёт движения средств уставного капитала осуществляется на пассивном счёте 82 «Резервный капитал».

«Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток) – в этой графе отчёта отражаются суммы, повлиявшие на изменение уставного, добавочного, резервного капитала и на величину нераспределённой прибыли (непокрытого убытка) организации».

Таким образом, в разделе отражаются наличие и движение источников собственных средств организации, в том числе:

1)уставного капитала;

2)собственных акций, выкупленных у акционеров;

3)добавочного капитала;

4)резервного капитала;

5)нераспределённой прибыли (непокрытого убытка).

Вграфе «Итого» приводятся итоговые данные по всем составляющим капитала.

Впервую часть раздела I вносятся показатели из формы № 3 за предыдущий год. При этом по строке 3200 «Величина капитала на 31 декабря предыдущего года» отчёта за отчётный год отражается сумма, указанная по

8

строке 3300 «Величина капитала на 31 декабря отчётного года» в разделе 1 отчёта за предыдущий год и аналогично отражается сумма по строке 3100 «Величина капитала на 31 декабря года, предшествующего предыдущему».

Вформе отчёта об изменениях капитала 2003 года также присутствовал показатель «Остаток на 1 января отчётного года», причём показатель «Остаток на 31 декабря предыдущего года» мог отличаться от показателя строки «Остаток на 1 января отчётного года». Это случалось, когда предприятие вносило изменения в учётную политику или проводило переоценку основных средств, но в новой форме изменился подход к раскрытию информации и приказом №66н «О формах бухгалтерской отчётности» из неё убрана информация как об остатках капитала на 1 января предыдущего года, так и на

1января отчётного года.

Вграфе «Уставный капитал» отражается изменение уставного капитала за предыдущий и отчётный годы. Для заполнения строк за прошлый год используются данные из раздела 1 «Изменения капитала» отчёта за предыдущий год, а показатели отчётного года формируются на основании данных счёта 80 «Уставный капитал» за отчётный год.

Если в отчётном году уставный капитал увеличился за счёт дополнительного выпуска акций, увеличения их номинальной стоимости либо вследствие реорганизации юридического лица, по строкам, предназначенным для этих показателей, указываются соответствующие кредитовые обороты по счёту 80 за отчётный год.

Если в отчётном году уставный капитал уменьшился за счёт снижения номинала акций, количества акций либо вследствие реорганизации юридического лица, то по соответствующим строкам отражаются дебетовые обороты по счёту 80.

Для заполнения столбца «Добавочный капитал» используются данные счёта 83 «Добавочный капитал». Показатели за прошлый год переносятся в графу «Добавочный капитал» из раздела 1 отчёта за отчётный год.

Строка «Результат от переоценки объектов основных средств», которая ранее отражалась по отдельной статье, в действующей форме показывается в составе статей, раскрывающих причины изменения капитала в большую или меньшую сторону. В связи с этим в информации за каждый отчётный период статья «Переоценка имущества» фигурирует дважды: в составе факторов, обусловливающих увеличение капитала, и в составе факторов, вызывающих его уменьшение. По строке «Переоценка имущества» отражается результат

9

изменения показателей добавочного капитала или нераспределённой прибыли (непокрытого убытка).

При дооценке обычно делаются вступительные в начало года проводки, апример, 1 января 2009 года произведена дооценка объекта основных средств:

1)Дебет счёта 01 «Основные средства», Кредит счёта 83 «Добавочный капитал» – 40 000 руб.;

2)Дебет счёта 83 «Добавочный капитал», Кредит счёта 02 «Амортизация основных средств» – 10 000 руб.

В таком случае на пересечении указанной строки и столбца «Добавочный капитал» нужно отразить разницу в оборотах 30 000 руб. Соответственно, при оценке дооценённого объекта будут производиться обратные проводки в пределах сумм дооценки, например, 1 января 2010 произведена уценка объекта основных средств на 40 000 руб. после проведённой ранее дооценки:

1)Дебет счёта 83 «Добавочный капитал», Кредит счёта 01 «Основные средства» – 40 000 руб;

2)Дебет счёта 02 «Амортизация основных средств», Кредит счёта 83 «Добавочный капитал» – 10 000 руб.

Разница в оборотах на 30 000 руб. будет отражаться в столбце «Добавочный капитал» уже в круглых скобках, что означает вычитание. Если же сумма уценки превышает сумму ранее проведённой дооценки, то в пределах суммы превышения делаются проводки:

1)Дебет счёта 84 «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)», Кредит счёта 01 «Основные средства»;

2)Дебет счёта 02 «Амортизация основных средств», Кредит счёта 84 «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)».

Например, после ранее проведённой дооценки на 40 000 руб. (1 января 2010 года) организация 1 января 2010 проводит уценку на 50 000 руб. В учёте следует сделать следующие проводки:

Дебет 83 Кредит 01 – 40 000 руб. Дебет 84 Кредит 01 – 10 000 руб. Дебет 02 Кредит 83 – 10 000 руб. Дебет 02 Кредит 8 4 – 2 500 руб.

Разницу в оборотах нужно отразить в столбце «Нераспределённая (прибыль (убыток)» в круглых скобках как убыток.

10

Необходимо обратить внимание на то, что с 2011 года уценка объекта, который переоценивается впервые или уценивался в прошлые годы будет отражаться с использованием счёта 91.

Для заполнения графы «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)» используются данные счёта 84 «Нераспределённая прибыль непокрытый убыток)». К примеру, если в организации выбывает внеоборотный актив, то сумма переоценки по нему списывается проводкой

Дебет счёта 83 Кредит счёта 84, следовательно, эта сумма также находит своё отражение в данной графе.

По строкам, которые характеризуют остаток нераспределённой прибыли на начало или конец года, показывается соответствующее сальдо по счёту 84. Если за тот или иной период образовалось дебетовое сальдо (т.е. организация получила убыток), показатель отражается в круглых скобках.

Перечень причин, обусловливающих увеличение или уменьшение капитала за период, теперь расширен за счёт введения двух новых статей – «Доходы, относящиеся непосредственно на увеличение капитала» и «Расходы, относящиеся непосредственно на уменьшение капитала». Такое нововведение является «заделом на будущее», поскольку не конкретизируют ситуаций, в которых могут раскрываться отмеченные доходы и расходы. В настоящее время по данным статьям следует отражать те суммы, которые относятся непосредственно на уменьшение или увеличение капитала, но при этом не являются результатами переоценки имущества, изменения стоимости или количества акций или реорганизации юридического лица. Например, к таким суммам могут относиться те, которые сформировались в результате пересчёта иностранных валют в случае отнесения их по правилам ПБУ 3/2006 «Учёт активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» непосредственно на капитал, а не на счета прочих доходов и расходов. Статья же «Результат от пересчёта иностранных валют», фигурировавшая в предыдущем отчёте, отдельно не представлена.

В бухгалтерском учёте сумма уставного капитала отражается в рублях на день, когда зарегистрирована фирма и пересчёту не подлежит (п. 10 Положения (по бухгалтерскому учёту «Учёт активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006)). Вклады учредителей также оцениваются в валюте. И поскольку на момент государственной регистрации уставный капитал оплачивается не полностью, оставшуюся часть своей

11

задолженности учредители должны погасить в течение года с момента регистрации.

Курс валюты на дату регистрации юридического лица и на дату погашения задолженности учредителей не совпадает. Помимо этого, задолженность учредителей по вкладам в уставный капитал необходимо пересчитывать на каждую отчётную дату. Возникшие в результате курсовые разницы учитываются в составе добавочного капитала организации (п. 14 ПБУ 3/2000). Для формирования показателей по этой строке следует взять обороты по счёту 83 в корреспонденции со счётом 75 субсчёт «Расчёты по вкладам в уставный капитал». Если кредитовый оборот будет больше, это значит, что величина положительных курсовых разниц превысила сумму отрицательных. То есть сумма добавочного капитала будет увеличена. Если ситуация обратная, то капитал будет уменьшен и значение по этой строке будет записано в круглых скобках.

Для заполнения графы «Резервный капитал» используются данные счёта 82 «Резервный капитал». Этот счёт ведут организации, создающие резервные фонды путём распределения части полученной прибыли. Суммы резервного капитала направляются на покрытие убытка организации, погашение облигаций и выкуп собственных акций (долей) при отсутствии иных средств. В других целях резервный капитал использовать нельзя. Важными будут являться следующие бухгалтерские проводки:

1)использование резервного капитала на покрытие убытка организации за отчётный период – Дебет счёта 82 Кредит счёта 84;

2)использование резервного капитала на погашение облигаций акционерного общества – Дебет счёта 82 Кредит счёта 66,67;

3)использование резервного капитала на выкуп акций. Например, организация выкупает акции номиналом 500 рублей по 600 рублей, следовательно, имеют место следующие бухгалтерские записи:

Дебет счёта 81 Кредит счёта 50 – 600 руб. – выкуп акций; Дебет 80 счёта Кредит счёта 81 – 500 руб. – выкуплены собственные акции;

Дебет счёта 82 Кредит счёта 81–100 руб. – отражается разница между ценой выкупа номинальной стоимостью.

В столбце «Резервный капитал» отражаются сальдо и обороты по счёту 82 «Резервный капитал». Резервный капитал организации формируют за счёт нераспределённой прибыли. Это обязаны делать все акционерные общества. При этом «размер резервного капитала должен быть не менее 5 % величины

12

уставного капитала». Это означает, что уставом акционерного общества можно предусмотреть резервный капитал в большей сумме.

Вграфах, составляющих структуру капитала, добавлена графа «Собственные акции, выкупленные у акционеров». Данная статья входит в состав капитала и отражается по отдельной строке в разделе III бухгалтерского баланса «Капитал и резервы». Поскольку её значение из капитала вычитается, в обеих формах стоимость собственных акций, выкупленных у акционеров, следует отражать в круглых скобках.

Всостав статей, детализирующих увеличение или уменьшение капитала, приказом № 66н от 02 июля 2010 года включены статьи «Чистая прибыль» и «Чистый убыток», которые являются аналогами статьи «Чистая прибыль», отражавшейся в предыдущем отчёте не в составе факторов, детализирующих изменение капитала в большую или меньшую сторону, а отдельной строкой. По мнению специалистов, «данное изменение более наглядно отражает влияние показателя прибыли или убытка на величину капитала». Необходимо обращать внимание на следующие бухгалтерские проводки: Дебет счёта 99 Кредит счёта 84 – начислена прибыль отчётного года; Дебет счёта 84 Кредит счёта 99 – отражён чистый убыток (показывают в круглых скобках).

По строке «Дивиденды» указывается сумма дивидендов, начисленных за год. В действующей форме отчёта об изменениях капитала статья «Дивиденды» перенесена в группу статей «Уменьшение величины капитала». Этот показатель отражается в форме № 3 в круглых скобках. Для заполнения этой строки нужно

взять оборот по Дебету счёта 84 в корреспонденции со счётом 75 «Расчёты с учредителями» субсчёт «Расчёты по выплате доходов». Если дивиденды начислены учредителям, одновременно являющимся работниками предприятия, то для заполнения этой строки необходимо использовать оборот по Дебету счёта 84 в корреспонденции со счётом 70 «Расчёты с персоналом по оплате труда» субсчёт «Доходы от участия в капитале». Например, в начале 2011 года совет директоров ОАО «Актив» принял решение о выплате дивидендов учредителям в сумме 85 000 руб., соответственно по строке «Дивиденды» в графах «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)» и «Итого» записывается сумма 85 000 руб.

Несомненно, полезным для пользователей является введение в первый раздел статей «Изменение добавочного капитала» и «Изменение резервного капитала», отсутствовавшие в предыдущем отчёте. Надо указывать по отдельным строкам, за счёт каких составляющих капитала произошло изменение

13

добавочного и резервного капиталов. Ранее по резервному фонду требовалось показывать только отчисления в него по строке «Отчисления в резервный фонд».

Если данные по каким-то строкам отсутствуют, например, если уставный капитал не уменьшался за отчётный период, соответственных строках ставят прочерк. После заполнения всех граф раздела I следует вывести итоговые данные в графе «Итого». Они рассчитываются путём суммирования значений, поражённых во всех остальных графах по соответствующим строкам. Показатель, заключённый в круглые скобки, вычитается.

1.2.2 Особенности заполнения раздела «Корректировки в связи с вменением учётной политики и исправлением ошибок»

До официального выхода приказа Минфина России от 02.07.10 № 66н раздел II отчёта об изменениях капитала носил название «Резервы». В нём вводились данные о резервах, которые предприятие создаёт в соответствии с законодательством; в соответствии с учредительными документами; а также оценочные резервы и резервы предстоящих расходов. Информация по резервам, которые предприятие создаёт в соответствии с законодательством по-прежнему находит отражение в форме №3 бухгалтерской финансовой отчётности по соответственным статьям раздела I. Что касается остальных видов резервов, «с 2011 года данную информацию следует отражать в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчёту о прибылях и убытках, которые могут быть составлены в табличной форме по образцу, приведённому в приложении 3 к приказу Минфина России № 66н».

Раздел II отчёта об изменениях капитала «Корректировки в связи с изменением учётной политики и исправлением ошибок» обобщает информацию о влиянии на показатели капитала факторов, обусловленных изменениями в учётной политике и исправлениями выявленных ошибок. «Его включение обусловлено необходимостью применения регламентации ПБУ 1/2008 «Учётная политика организации», 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учёте и отчётности»». В новом разделе приводятся показатели капитала до корректировок и после их проведения на конкретные отчётные даты. При этом выделяется отдельно влияние корректировок на величину нераспределённой прибыли (непокрытого убытка) и другие статьи капитала, по которым были осуществлены корректировки.

14

Вследствие появления данного раздела из раздела «Движение капитала» были исключены статьи «Изменения в учётной политике».

Согласно ПБУ 1/2008, изменения учётной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты её деятельности и (или) движение денежных средств, подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчётности. Исключение показателя «Изменения в учётной политике» обуславливается тем, что это противоречило правилам отражения изменений учётной политики в бухгалтерской отчётности, установленным п. 15 ПБУ 1/2008, который требует изменение учётной политики отражать в бухгалтерской отчётности ретроспективно (должны пересчитываться все сравнительные показатели предыдущих периодов в соответствии с новой учётной политикой).

Это означает, к примеру, что если новая учётная политика применяется с 2011 г, то в отчётности за 2011 г. должны быть изменены все сравнительные данные, в том числе данные баланса по состоянию на 31.12.10, 31.12.09, а также показатели доходов, расходов, прибылей и убытков за 2010 г.

Согласно требованиям п. 15 ПБУ 1/2008, при ретроспективном отражении изменений корректируется входящий остаток по статье «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)» за самый ранний представленный в бухгалтерской отчётности период.

В прошлой версии отчёта об изменениях капитала была реализована версия о том, что учётная политика меняется каждый межотчётный период в течение всего срока, за который представлялась отчётность. То есть следовало отражать корректировки дважды в "межотчётные" периоды между 31.12.09 и 01.01.10, а потом ещё раз между 31.12.10 и 01.01.11. Иными словами, учётная политика как будто бы менялась каждый раз в межотчётные периоды.

Влияние изменения учётной политики на статьи капитала отражается раздельно в отношении факторов изменения чистой прибыли (убытка) и иных факторов. Самостоятельно детализируя статьи отчётности, организации могут отражать в соответствующих столбцах «Отчёта об изменениях капитала» именно те факторы последствий изменения учётной политики, которые имели то в хозяйственной деятельности в случае их существенности.

Существенность при формировании бухгалтерской отчётности определяется совокупностью качественных и количественных факторов. При сложности определения качественных факторов существенной признаётся

15

статья, которая к общему итогу по разделу или по группе статей составляет процент, установленный учётной политикой организации.

Следует также отметить, что в Разделе II отчёта об изменениях капитала влияние изменения учетной политики раскрывается не только суммарно в отношении всего собственного капитала, но и по его статьям. При этом выделяется влияние изменения учётной политики на показатель нераспределённой прибыли (убытка), а также на другие статьи капитал; в случае, если соответствующие корректировки их затрагивали.

Пример:

Организация создавала резерв на ремонт основных средств. В соответствии с изменениями, внесёнными в положение №34н, организации не формируют следующие резервы: на ремонт основных средств, на выплату отпускных и прочие. Со следующего года организация перестала создавать резерв. Сумму неиспользованного резерва, списанного на увеличение нераспределённой прибыли, приводят по строке корректировки в связи с изменением учётной политики.

Аналогично влиянию изменения учётной политики раскрывается влияние на статьи капитала исправлений выявленных ошибок. Согласно ПБУ 22/2010, выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению.

Ошибка признаётся существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками, за один и тот же отчётный период, может повлиять на принятие экономических решений пользователей, при использовании ими бухгалтерской отчётности, составленной за этот период. ПБУ 22/2010 не содержит формального признака существенной ошибки, а указывает критерий: влияние ошибки на экономические решения пользователей.

«В рекомендациях Минфина России аудиторским организациям по проведению аудита годовой бухгалтерской отчётности организаций за 2010 г. (письмо Минфина России от 24.01.11 № 07-02-18/01) отмечено, что существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя из величины и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчётности. При этом принимается во внимание влияние ошибки на все показатели, представленные в бухгалтерской отчётности за период, в котором были выявлены ошибки, в том числе показатели отчётного года и сравнительные показатели всех представленных в этой отчётности предыдущих периодов».

16

Существенная ошибка предшествующего отчётного периода, выявленная после утверждения бухгалтерской отчётности за этот год, может исправляться двумя способами – записями по соответствующим счетам бухгалтерского учёта в текущем отчётном периоде. Корреспондирующим счётом в таких записях является счёт учёта нераспределённой прибыли (непокрытого убытка). Таким образом, очевидно влияние факта исправления ошибки на показатели капитала в отчётности организации. Это влияние и отражено в новой форме «Отчёт об изменениях капитала», при этом необходимо поставить в известность собственников организации, поскольку нераспределённая прибыль – источник их доходов (дивидендов).

Пример:

«Предположим, в июле 2011 бухгалтер обнаружил, что в апреле 2010 г. дважды был отражён в учёте один и тот же акт на списание материалов в производство. Была сделана ошибочная запись: Дебет счёта 20 Кредит счёта 10 – 1 000 000 руб. Ошибку необходимо исправить, используя счёт 84. Вся продукция, на расчёт себестоимости которой повлияла допущенная ошибка, продана в 2010 г. Ошибочное отражение списания материалов в производство: Дебет счёта 20 Кредит счёта 10; Дебет счёта 43 Кредит счёта 20; Дебет счёта 90 Кредит счёта 43, что привело к завышению себестоимости на 1 000 000 руб. В итоге на 1 000 000 руб. была занижена прибыль 2010 года. Налог на прибыль был начислен 200 000 руб. Исправить эту ошибку необходимо записями: Дебет счёта 10 Кредит счёта 84; Дебет счёта 84 Кредит счёта 68, после чего будет восстановлена стоимость материалов, которые числятся на складе организации, доначислен налог на прибыль и скорректирован финансовый результат прошлых лет.

Статьи, отражающие влияние на показатели капитала исправлений ошибок, отсутствовали в прежней форме отчёта и являются нововведением, регламентированным приказом Минфина России № 66н. Объяснением этого факта является недавнее принятие ПБУ 22/2010 и отсутствие его аналога в период действия регламентации приказа Минфина России № 67н.

1.2.3. Особенности заполнения раздела «Чистые активы»

Ранее в отчёте об изменениях капитала существовал раздел «Справки». В нём проводились данные о величине чистых активов организации и о получении денежных средств из бюджетов и внебюджетных фондов (на возмещение

17

расходов по обычным видам деятельности и для осуществления капитальных вложений во внеоборотные активы). Последняя информация в новом отчёте не приводится, она на практике встречается очень редко и вполне может быть раскрыта в пояснениях к отчётности.

Теперь раздел III нового отчёта называется «Чистые активы» и содержит данные только об этой величине на 31 декабря отчётного года, прошлого отчётного года и года, предшествующего прошлому. Пользователь сможет оценитm их динамику за 2 года.

Определение величины чистых активов – это не просто техническая процедура, как может показаться на первый взгляд. На самом деле это весьма важный показатель. От соотношения величин чистых активов и уставного капитала организации зависит решение вопроса о её дальнейшем существовании, начале процедуры банкротства, совершении ряда сделок и др.

Важность показателя чистых активов зафиксирована в ст. 35 Федерального закона 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах».

Если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов по годовому бухгалтерскому балансу, представленному для утверждения на общем собрании акционеров, окажется меньше его уставного капитала, то общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала до стоимости чистых активов.

Возможна и такая ситуация, когда стоимость чистых активов общества окажется даже меньше величины минимального уставного капитала. В этом случае общество обязано принять решение о своей ликвидации.

Не принятое обществом в разумный срок решение об уменьшении уставного капитала или о ликвидации влечёт за собой принудительную ликвидацию через суд по требованию кредиторов.

2. ОТЧЁТ О ДВИЖЕНИИ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ (ФОРМА № 4)

Составление отчёта о движении денежных средств с бухгалтерской отчётности регламентируется ПБУ 23/2011 «Отчёт о движении денежных средств», утверждённым Приказом Минфина от 02.02.11 № 11н.

Настоящее Положение устанавливает правила составления отчёта о движении денежных средств коммерческими организациями (за исключением

18

кредитных организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации.

Отчёт о движении денежных средств входит в состав бухгалтерской отчётности организации.

Отчёт о движении денежных средств составляется на основании общих требований к бухгалтерской отчётности организации, установленных нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учёту, и требований, установленных настоящим Положением.

Отчёт о движении денежных средств представляет собой обобщение данных о денежных средствах, а также высоколиквидных финансовых вложений, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости (далее – денежные эквиваленты). К денежным эквивалентам могут быть отнесены, например, открытые в кредитных организациях депозиты до востребования.

Вотчёте о движении денежных средств отражаются платежи организации

ипоступления в организацию денежных средств и денежных эквивалентов (далее – денежные потоки организации), а также остатки денежных средств и денежных эквивалентов на начало и конец отчётного периода.

Денежными потоками организации не являются:

– платежи денежных средств, связанные с инвестированием их в денежные эквиваленты;

– поступления денежных средств от погашения денежных эквивалентов (за исключением начисленных процентов);

– валютно-обменные операции (за исключением потерь или выгод от операции);

– обмен одних денежных эквивалентов на другие денежные эквиваленты (за исключением потерь или выгод от операции);

– иные аналогичные платежи организации и поступления в организацию, изменяющие состав денежных средств или денежных эквивалентов, но не изменяющие их общую сумму, в том числе получение наличных со счёта в банке, перечисление денежных средств с одного счёта организации на другой счёт этой же организации.

Денежные потоки организации подразделяются на потоки от текущих, инвестиционных и финансовых операций.

19

Денежные потоки организации классифицируются в зависимости от характера операций, с которыми они связаны, а также от того, каким образом информация о них используется для принятия решений пользователями бухгалтерской отчётности организации.

Денежные потоки организации от операций, связанных с осуществлением обычной деятельности организации, приносящей выручку, классифицируются как денежные потоки от текущих операций. Денежные потоки от текущих операций, как правило, связаны с формированием прибыли (убытка) организации от продаж.

Денежные потоки от инвестиционных операций показывают пользователям бухгалтерской отчётности организации уровень затрат организации, осуществленных для принятия или создания внеоборотных активов, обеспечивающих денежные поступления в будущем.

Информация о денежных потоках от финансовых операций обеспечивает основу для прогнозирования требований кредиторов и акционеров (участников) в отношении будущих денежных потоков организации, а также будущих потребностей организации в привлечении долгового и долевого финансирования.

Денежные потоки организации отражаются в отчёте о движении денежных средств с подразделением на денежные потоки от текущих, инвестиционных и финансовых операций.

Каждый существенный вид поступлений в организацию денежных средств и (или) денежных эквивалентов отражается в отчёте о движении денежных средств отдельно от платежей организации, если иное не установлено настоящим Положением.

Денежные потоки отражаются в отчёте о движении денежных средств свёрнуто в случаях, когда они характеризуют не столько деятельность организации, сколько деятельность её контрагентов, и (или) когда поступления от одних лиц обусловливают соответствующие выплаты другим лицам. Примерами таких денежных потоков являются:

–денежные потоки комиссионера или агента в связи с осуществлением ими комиссионных или агентских услуг (за исключением платы за сами услуги);

–косвенные налоги в составе поступлений от покупателей и заказчиков, платежей поставщикам и подрядчикам и платежей в бюджетную систему Российской Федерации или возмещение из неё;

20

– поступления от контрагента в счёт возмещения коммунальных платежей и осуществление этих платежей в арендных и иных аналогичных отношениях;

– оплата транспортировки грузов с получением эквивалентной компенсации от контрагента.

Денежные потоки отражаются в отчёте о движении денежных средств свёрнуто в случаях, когда они отличаются быстрым оборотом, большими суммами и короткими сроками возврата. Примерами таких денежных потоков являются:

– взаимно обусловленные платежи и поступления по расчётам с использованием банковских карт;

–покупка и перепродажа финансовых вложений;

–осуществление краткосрочных (как правило, до трёх месяцев) финансовых вложений за счёт заёмных средств.

Показатели отчёта о движении денежных средств организации отражаются в валюте Российской Федерации – рублях.

Величина денежных потоков и иностранной валюте пересчитывается в рубли по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату осуществления или поступления платежа. При несущественном изменении официального курса иностранной валюты к рублю, установленного Центральным банком Российской Федерации, перерасчёт в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций в такой иностранной валюте, может производиться по среднему курсу, исчисленному за месяц и более короткий период.

В случае если незамедлительно после поступления в иностранной валюте организация в рамках своей обычной деятельности меняет полученную сумму иностранной валюты на рубли, то денежный поток промежуточного пересчёта иностранной валюты в рубли. В случае если незадолго до платежа в иностранной валюте организация в рамках своей обычной деятельности меняет рубли на необходимую сумму иностранной валюты, то денежный поток отражается в отчёте о движении денежных средств в сумме фактически уплаченных рублей без промежуточного пересчёта иностранной валюты в рубли.

Остатки денежных средств и денежных эквивалентов в иностранной валюте на начало и конец отчётного периода отражаются в отчёте о движении денежных средств в рублях в сумме, которая определяется в соответствии с

21

Положением по бухгалтерскому учёту «Учёт активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006).

Разница возникшая в связи с пересчётом денежных потоков организации и остатков денежных средств и денежных эквивалентов в иностранной валюте по курсам на разные даты, отражается в отчёте о движении денежных средств отдельно от текущих, инвестиционных и финансовых денежных потоков организации как влияние изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю.

Существенные денежные потоки организации между ней и хозяйственными обществами или товариществами, являющимися по отношению к организации дочерними, зависимыми или основными, отражаются отдельно от аналогичных денежных потоков между организацией и другими лицами.

2.1.Раздел «Движение денежных средств по текущей деятельности»

Поступило денежных средств – всего (строка 4110).

По этой строке отражается общая сумма денежных средств, поступивших от покупателей и заказчиков на расчётные счёта и кассу.

В том числе: от продажи продукции, товаров, работ и услуг (строка

4111).

По данной строке отражаются денежные средства, поступившие за проданную продукцию, товары, работы и услуги, оформленную бухгалтерскими записями (Дебет счетов 50, 51, 52 Кредит счетов 62, 76).

Арендные платежи, лицензионные платежи, гонорары, комиссионные платежи и пр. (строка 4112.

По этой строке отражаются денежные средства, поступившие в виде арендной платы, лицензионных платежей, гонораров, комиссионных платежей, если эти виды деятельности признаются организацией текущей деятельностью (Дебет счетов 50, 51, 52 Кредит счетов 76).

Прочие поступления (строка 4113).

По данной строке отражаются прочие поступления, связанные с текущей деятельностью, в том числе:

–поступление процентов по дебиторской задолженности покупателей (заказчиков);

–денежные потоки по финансовым вложениям, приобретаемым с целью их перепродажи в краткосрочной перспективе (как правило, в течение трёх месяцев).

22

Направлено денежных средств – всего (строка 4120).

По этой строке отражается общая сумма денежных средств перечисленных с расчётных счетов, валютных счетов и выданных из кассы организации по текущей деятельности.

В том числе: на оплату товаров, работ, услуг (строка 4121).

Указываются суммы, уплаченные поставщикам и подрядчикам, за материалы, товары, выполненные работы и услуги (Дебет счетов 60, 76 Кредит счетов 51, 52, 55).

На оплату труда (строка 4122).

Показывают суммы, выполненные своим работникам в виде заработной платы (Дебет счёта 70 Кредит счетов 50, 51).

На оплату процентов по долговым обязательствам (строка 4123).

Отражается суммы выплат процентов по долговым обязательствам, за исключением процентов, включаемых в стоимость инвестиционных активов (Дебет счетов 66, 67 Кредит счетов 51, 52).

На расчёты по налогам и сборам (строка 4124).

По данной строке отражаются суммы налогов и сборов перечисленных в бюджет, в том числе налога на прибыль (за исключением случаев, когда налог на прибыль непосредственно связан с инвестиционной или финансовой деятельности (Дебет счетов 68, 69 Кредит счетов 51)).

На прочие выплаты, перечисления (строка 4125).

Отражаются прочие выплаты и перечисления по текущей деятельности.

Результат движения денежных средств от текущей деятельности

(строка 4100).

Результат движения денежных средств будет положительным, если поступление денежных средств превышает их перечисление и отрицательным или выплаты по текущей деятельности превышают поступления денежных средств по данному потоку денежных средств. Отрицательный результат отражается в круглых скобках.

2.2.Раздел «Движение денежных средств по инвестиционной

деятельности»

Поступило денежных средств – всего (строка 4210).

Отражается общая сумма денежных средств связанных с продажей внеоборотных активов.

23

Втом числе: от продажи объектов основных средств и иного имущества

(строка 4211).

По данной строке необходимо отражать денежные суммы, полученные от продажи основных средств, доходных вложений в материальные ценности, нематериальных активов и т.д. Дебет счетов 50, 51, 52, 62, 76

Дивиденды, проценты по финансовым вложениям (строка 4212).

Отражаются дивиденды и аналогичные поступления от долевого участия в других организациях, поступления процентов по долговым финансовым вложениям, за исключением приобретённых с целью перепродажи в краткосрочной перспективе. Дебет счетов 50, 51, 52, Кредит счёта 76

Прочие поступления (строка 4213).

К прочим поступлениям могут быть отнесены:

– поступления от продажи акций (долей участия) в других организациях, за исключением финансовых вложений, приобретённых с целью перепродажи в краткосрочной перспективе; Дебет счетов 51, 52, 50 Кредит счетов 76, 62

– возврат займов, предоставленных другим лицам. Дебет счетов 50, 51, 52 Кредит счёта 58.

Направлено денежных средств – всего (строка 4220).

Отражается общая сумма денежных средств направленных на приобретение и создание внеоборотных активов.

Втом числе: на приобретение объектов основных средств (включая доходные вложения в материальные ценности) и нематериальных активов

(строка 4221).

Отражаются платежи поставщикам и подрядчикам, работникам организации в связи с приобретением, созданием, модернизацией, реконструкцией и подготовкой к использованию внеоборотных активов, в том числе затраты на научно-исследовательские и технологические работы (Дебет счетов 60, 76, 70 Кредит счетов 50, 51, 52, 55).

На финансовые вложения (строка 4222).

Отражаются суммы займов, предоставленных другим лицам и платежи в связи с приобретением акций (долей участия) в других организациях, за исключением финансовых вложений, долговых ценных бумаг приобретённых с целью перепродажи в краткосрочной перспективе (Дебет счёта 58 Кредит счетов

51, 52, 55).

На прочие выплаты, перечисления (строка 4223).

24

К таким выплатам относится уплата процентов по долговым обязательствам, включаемым в стоимость инвестиционных активов (Дебет счёта 67 Кредит счетов 51, 52, 55).

Результат движения денежных средств от инвестиционной деятельности (строка 4200).

Данный результат может быть положительным, если поступления от инвестиционной деятельности превышают выплаты по этой деятельности и отрицательным, если выплаты по данному виду деятельности превышают поступления денежных средств. Отрицательный результат отражается в круглых скобках.

2.3.Раздел «Движение денежных средств по финансовой деятельности»

Потупило денежных средств – всего (строка 4310).

Отражается общая сумма денежных средств от операций, связанных с привлечением организацией финансирования на долговой или долевой основе, приводящих к изменению величины и структуры капитала и заёмных средств.

В том числе: кредитов и займов (строка 4311).

Отражаются денежные суммы займов и кредитов фактически полученных от других лиц (Дебет счетов 51, 52 Кредит счетов 66, 67).

Бюджетных ассигнований и иного целевого финансирования (строка 4312).

Отражаются суммы бюджетных ассигнований и иного целевого финансирования, фактически полученных организацией (Дебет счетов 51, 52, 55 Кредит счёта 86).

Вкладов участников (строка 4313).

Отражаются суммы денежных вкладов участников в уставный капитал, поступления от выпуска акций, увеличение долей участия. Дебет счетов 50, 51, 52 Кредит счёта 75

Других поступлений (строка 4314).

По данной строке, могут быть отражены денежные средства, полученные от выпуска облигаций, векселей и других ценных бумаг и т.д.

Направлено денежных средств – всего (строка 4320).

Отражается общая сумма денежных средств перечисленных по операциям связанными с финансовой деятельностью организаций.

В том числе: на погашение кредитов и займов (строка 4321).

25

Отражается суммы денежных средств перечисленные в погашение кредитов и займов (Дебет счетов 66, 67 Кредит счетов 51, 52).

На выплату дивидендов (строка 4322).

Перечисление денежных средств на выплату дивидендов оформляется бухгалтерской записью Дебет счёта 75 Кредит счетов 51, 52.

На прочие выплаты, перечисления (строка 4323).

По данной строке могут быть отражены следующие выплаты и перечисления:

–платежи собственникам (участникам) в связи с выкупом у них акций (долей участия) организации или их выходом из состава участников (Дебет счетов 75 Кредит счетов 51, 52);

–платежи в связи с погашением (выкупом) векселей и других долговых ценных бумаг.

Результат движения денежных средств от финансовой деятельности

(строка 4400).

Результат движения денежных средств от финансовой деятельности определяется как разница между строками (4310 – 4320) и будет положительным, если поступления от финансовой деятельности превышают перечисления и отрицательным, если выплаты по финансовой деятельности превышают перечисления.

Результат движения денежных средств за отчётный период (строка 4400).

Определяется как разница между строками (4110 – 4120+4210 – 4220+4310 – 4320).

По этой строке в графике 3 отражаются остатки денежных средств организации по состоянию на 31 декабря отчётного года (для этого складываются сальдо по счетам 50, 51, 52, 55, 57).

Остаток денежных средств на конец отчётного периода (строка 4500).

По этой строке указывается остаток денежных средств на 31 декабря отчётного года и в графике – остаток денежных средств на 31 декабря предыдущего года. Эти данные должны совпадать с данными бухгалтерского учёта по счетам 50, 51, 52, 55, 57.

Величина влияния изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю (строка 4490).

По данной строке организации, занимающие внешнеэкономической деятельностью отражают изменение курса иностранной валюты за отчётный год

ивлияние изменения на показатели годовой отчётности. Это связано с тем, что

26

отчёт о движении денежных средств составляется по курсу Центрального банка РФ на 31 декабря отчётного года, а в бухгалтерском учёте все операции в валюте отражаются в рублях по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции. Полученная разница и отражается по данной строке.

3.СВОДНАЯ БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЁТНОСТЬ

Всоответствии с Положением по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации, утверждённым приказом Министерства финансов РФ от 29.07.98 г. № 34н сводная бухгалтерская отчётность составляется:

1) организациями при наличии у них дочерних и зависимых обществ; 2) федеральными министерствами и другими органами исполнительной

власти Российской Федерации по унитарным предприятиям, а также по акционерным обществам и товариществам, часть акций (долей, вкладов) которых закреплена в федеральной собственности;

3) сводная (консолидированная) отчётность финансово-промышленной группы, составляемая Центральной компанией, утверждённой в соответствии с договором о создании финансово-промышленной группы.

Сводная бухгалтерская отчётность организаций, имеющих дочерние и зависимые общества

В случае наличия у организации (головная организация) дочерних и зависимых обществ, эта организация помимо собственного бухгалтерского отчёта составляет сводную бухгалтерскую отчётность, включающую показатели таких обществ. Сводная бухгалтерская отчётность составляется и представляется в соответствии с Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчётности, утверждёнными приказом Министерства финансов РФ 30 декабря 1996 г. № 112.

Сводная бухгалтерская отчётность представляет систему показателей, отражающих финансовое положение на отчётную дату и финансовые результаты за отчётный период группы взаимосвязанных организаций.

Сводная бухгалтерская отчётность объединяет бухгалтерскую отчётность головной организации и её дочерних обществ, а также включает данные о зависимых обществах. По отношению к дочерним обществам головная

27

организация выступает как основное общество (товарищество). По отношению к зависимым обществам головная организация выступает как преобладающее (участвующее) общество.

Сводная бухгалтерская отчётность объединяет бухгалтерскую отчётность дочерних обществ и включает данные о зависимых обществах, являющихся юридическими лицами по законодательству места его государственной регистрации.

Бухгалтерская отчётность дочернего общества объединяется в сводную при условиях, если:

–головная организация обладает более процентами голосующих акций акционерного общества или более пятьюдесятью процентами уставного капитала общества с ограниченной ответственностью;

–головная организация имеет возможность определять решения, принимаемые дочерним обществом в соответствии с заключенным договором между головной организацией и дочерним обществом;

–в случае наличия у головной организации иных способов определения решений, принимаемых дочерним обществом.

Данные о зависимых обществах включаются в сводную отчётность, если головная организация имеет более двадцати процентов голосующих акций АО или более двадцати процентов уставного капитала ООО.

Если доля голосующих акций или доля в уставном капитале дочернего и зависимого обществ приобретены на краткосрочный период с целью последующей перепродажи, а также если головная организация не может определять решения, принимаемые дочерним обществом, то данные о дочернем или зависимом обществе могут не включаться в сводную бухгалтерскую отчётность.

В этом случае стоимостная оценка участия головной организации в дочернем или зависимом обществе отражается в сводной бухгалтерской отчётности как финансовые вложения в сумме фактических затрат, отражённых

вбухгалтерском балансе головной организации. При этом каждый такой случай должен быть раскрыт в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчёту о финансовых результатах.

Данные о дочернем и зависимом обществе также могут не включаться в сводную бухгалтерскую отчётность, если данные о дочернем и зависимом обществе не оказывают существенного влияния на формирование представления о финансовых результатах деятельности группы взаимосвязанных организаций.

28

Это возможно, если величина уставного капитала дочернего общества не превышает трёх процентов величины капитала группы организаций, а в сумме с капиталом других дочерних обществ – десяти процентов величины капитала группы взаимосвязанных организаций.

Дочернее общество, которое, в свою очередь, выступает головной организацией по отношению к своим дочерним обществам, когда она зарегистрирована или ведёт хозяйственную деятельность за пределами Российской Федерации, если:

–сто процентов её голосующих акций уставного капитала принадлежат другой головной организации, которая не требует составления сводной отчётности;

–девяносто или более процентов её голосующих акций или уставного капитала принадлежат другой организации и остальные акционеры или участники не требуют составления сводной отчётности.

Головная организация может не составлять сводную бухгалтерскую отчётность в случае наличия у неё только зависимых обществ. При этом каждый такой случай подлежит раскрытию в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчёту о финансовых результатах головной организации.

Сводная бухгалтерская отчётность составляется в объёме и порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учёту «Бухгалтерская отчётность организации» (ПБУ 4/99).

Сводная бухгалтерская отчётность составляется по формам, разработанным головной организацией исходя из ПБУ 4/99 на основе рекомендованных форм бухгалтерской отчётности. При этом формы бухгалтерской отчётности могут дополняться данными, необходимыми пользователям сводной отчётности. В сводной отчётности могут не приводиться статьи форм отчётности, по которым у группы отсутствуют показатели.

Головная организация должна придерживаться принятой формы сводного бухгалтерского баланса, сводного отчёта о прибылях и убытках и пояснений к ним от одного отчётного периода к другому. Изменение избранных форм раскрывается в пояснениях к сводной отчётности с указанием причин, вызвавших это изменение. Достоверность составления и соблюдения порядка представления сводной бухгалтерской отчётности обеспечивает руководитель головной организации. Объём и порядок, включая сроки представления

бухгалтерской отчётности дочерних и зависимых обществ головной

29

организации, включая дополнительную информацию, необходимую для составления сводной отчётности, устанавливаются головной организацией.

До составления сводной бухгалтерской отчётности должны быть выявлены и урегулированы все взаиморасчёты и иные финансовые взаимоотношения головной организации и дочерних обществ, а также все финансовые взаимоотношения между дочерними обществами.

Вслучае наличия уголовной организации дочерних и зависимых обществ одновременно сводная бухгалтерская отчётность составляется путём объединения показателей бухгалтерской отчётности головной организации и отчётности дочерних и зависимых обществ и включения данных об участии в зависимых обществах.

Показатели бухгалтерской отчётности дочернего общества включаются в сводную бухгалтерскую отчётность с первого числа месяца, следующего за месяцем приобретения головной организацией соответствующего количества акций, доли у ставном капитале дочернего общества либо появления иной возможности определять решения, принимаемые дочерним обществом.

Данные о зависимом обществе включаются в сводную бухгалтерскую отчётность с первого числа месяца, следующего за месяцем приобретения головной организацией соответствующего количества акций или доли уставном капитале зависимого общества.

Сводная отчётность составляется и представляется на русском языке в тысячах или миллионах рублей с одним десятичным знаком.

Сводная бухгалтерская отчётность представляется учредителям (участникам) головной организации. Иным заинтересованным пользователям сводная отчётность представляется в случаях, установленных законодательством Российской Федерации, или по решению головной организации.

Головной организацией сводная бухгалтерская отчётность составляется не позднее 30 июня следующего за отчётным года.

Сводная отчётность подписывается руководителем и главным бухгалтером головной организации.

По решению участников группы взаимосвязанных организаций сводная бухгалтерская отчётность может публиковаться в составе публикуемой бухгалтерской отчётности головной организации.

Всводную бухгалтерскую отчётность объединяются все активы и пассивы, доходы и расходы головной организации и дочерних обществ.

Бухгалтерская отчётность головной организации и дочерних обществ

30

объединяется в сводную путём построчного суммирования соответствующих данных по установленным правилам.

При составлении сводной отчётности используется единая учётная политика в отношении аналогичных статей имущества и обязательств, доходов и расходов бухгалтерской отчётности головной организации и дочерних обществ. В сводную объединяется отчётность головной организации и дочерних обществ, составленная за один и тот же отчётный период и одну и ту же отчётную дату.

Для включения в сводную отчётность показателей бухгалтерской отчётности дочернего общества, составленной в иностранной валюте, они пересчитываются в валюту Российской Федерации по курсу Центрального банка Российской Федерации. При этом пересчёт стоимости активов и пассивов производится по курсу, последнему по времени котировки в отчётном периоде; пересчёт величины доходов и расходов, формирующих финансовые результаты деятельности дочернего обществ, производится с использованием курсов, действовавших на соответствующие даты совершения операций в иностранной валюте, либо с использованием средней величины курсов, исчисленной на результат от деления суммы произведений величин курсов и дней их действия в отчётном периоде на количество дней в отчётном периоде. Разницы, возникающие в результате пересчёта стоимости активов и пассивов, величины доходов и расходов, отражаются в сводном бухгалтерском балансе в составе добавочного капитала и отдельно раскрываются в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчёту о прибылях и убытках.

При объединении бухгалтерской отчётности головной организации и дочерних обществ в сводный бухгалтерский баланс не включаются:

–финансовые вложения головной организации в уставные капиталы дочерних обществ и соответственно уставные капиталы дочерних обществ в части, принадлежащей головной организаций;

–показатели, отражающие дебиторскую и кредиторскую задолженность между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами;

–прибыль от операций между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами, включенная в балансовую стоимость имущества (основных средств, производственных запасов и др.) головной организации или дочерних обществ;

–дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами головной организации либо другим дочерним обществам той же головной организации, а

31

также головной организацией своим дочерним обществам. В сводной отчётности отражаются лишь дивиденды, подлежащие выплате организациям и лицам, не входящим в группу взаимосвязанных организаций;

– части активов и пассивов дочерних обществ, не относящихся к деятельности группы взаимосвязанных организаций, когда головная организация имеет пятьдесят и ниже процентов голосующих акций акционерного общества или уставного капитала в обществе с ограниченной ответственностью. Доля активов и пассивов дочернего общества в этом случае для включения в сводную бухгалтерскую отчётность определяется исходя из доли голосующих акций дочернего общества, принадлежащей головной организации, в их общем количестве или доли участия головной организации в уставном капитале дочернего общества.

В случае, если дочернее общество равновелико, т.е. по 50 процентов принадлежит двум головным организациям, показатели активов и пассивов такого дочернего общества, подлежащие включению в сводную отчётность каждой головной организации, определяются исходя из доли голосующих акций дочернего общества, принадлежащей головной организации, в их общем количестве или доле участия головной организации в уставном капитале дочернего общества.

Если при объединении бухгалтерской отчётности головной организации и дочернего общества балансовая оценка у головной организации финансовых вложений в дочернее общество отличается от номинальной стоимости акций дочернего общества (стоимостной оценки доли участия головной организации в уставном капитале дочернего общества), то указанная разница отражается в сводном бухгалтерском балансе отдельной статьёй «Деловая репутация дочерних обществ». Если номинальная стоимость акций дочернего общества (стоимостная оценка доли участия головной организации в уставном капитале) ниже балансовой оценки финансовых вложений головной организации в дочернее общество, то статья «Деловая репутация дочерних обществ» показывается на статье «Нематериальные активы» сводного бухгалтерского баланса. Если номинальная стоимость акций дочернего общества (стоимостная оценка доли участия головной организации в уставном капитале) превышает балансовую оценку финансовых вложений головной организации в дочернее общество, то статья «Деловая репутация дочерних обществ» показывается между разделами III «Капитал и резервы» и IV «Долгосрочные обязательства» сводного бухгалтерского баланса.

32

При объединении бухгалтерской отчётности головной организации и дочерних обществ в сводный отчёт о финансовых результатах не включаются:

–выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг) между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами одной головной организации и затраты, приходящиеся на эту реализацию;

–дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами головной организации либо другим дочерним обществам той же головной организации своим дочерним обществам. В сводном отчёте о финансовых результатах отражаются лишь дивиденды, подлежащие выплате организациям и лицам, не входящим в группу;

–любые иные доходы и расходы, возникающие в результате операций между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами одной головной организации;

–финансовый результат деятельности дочерних обществ в части доходов

ирасходов, не относящихся к деятельности группы, когда головная организация имеет пятьдесят и ниже процентов голосующих акций в акционерном обществе или пятьдесят и ниже уставного капитала в обществе с ограниченной ответственностью. В этом случае финансовый результат деятельности дочернего общества в части доходов и расходов для включения в сводный отчёт о финансовых результатах определяется исходя из доли голосующих акций дочернего общества, принадлежащей головной организации, в их общем количестве или доли участия головной организации у ставном капитале дочернего общества.

При объединении бухгалтерской отчётности головной организации и бухгалтерской отчётности дочернего общества, в котором организация имеет более пятидесяти, но менее ста процентов уставного капитала общества с ограниченной ответственностью, в сводном бухгалтерском балансе и сводном отчёте о прибылях и убытках выделяются отдельно расчётные показатели, отражающие долю меньшинства соответственно в уставном капитале и финансовых результатах деятельности общества.

В сводном бухгалтерском балансе показатель доли меньшинства отражает величину уставного капитала дочернего общества, не принадлежащего головной организации. Доля меньшинства в сводном бухгалтерском балансе определяется исходя из величины капитала дочернего общества по состоянию на отчётную дату и процента, не принадлежащих головной организации голосующих акций в

33

их общем количестве (доли не принадлежащей головной организации уставного капитала в его общей величине). За величину капитала дочернего общества на отчётную дату принимается итог раздела III «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса за минусом статьи «Целевое финансирование».

Всводном бухгалтерском балансе показатель доли меньшинства отражается отдельной статьёй «Доля меньшинства» за итогом раздела III «Капитал и резервы», а составляющие капитала группы за минусом доли меньшинства.

Всводном отчёте о финансовых результатах деятельности показатель доли меньшинства отражает величину финансового результата деятельности дочернего общества, не принадлежащую головной организации. Доля меньшинства для составления сводного отчёта о финансовых результатах определяется исходя из величины нераспределённой прибыли или непокрытого убытка дочернего общества за отчётный период и процента, не принадлежащих головной организации голосующих акций в их общем количестве (доли не принадлежащей головной организации уставного капитала в его общей величине).

Всводном отчёте о прибылях и убытках показатель доли меньшинства показывается отдельной статьёй «Доля меньшинства» по вписываемой строке, а доходы и расходы, формирующие результат деятельности группы за минусом доли меньшинства.

Если показатель доли меньшинства в убытках дочернего общества за отчётный период больше показателя доли меньшинства в капитале этого общества на отчётную дату, то не сумму исчисленной разницы между этими показателями расчётно подлежит уменьшению величина резервного капитала, а при его недостаточности – добавочного и затем уставного капитала дочернего общества, включаемых в сводную бухгалтерскую отчётность.

Для формирования данных об участии в зависимом обществе при составлении сводной бухгалтерской отчётности используется бухгалтерская отчётность зависимого общества. При составлении сводной отчётности используется единая учётная политика в отношении аналогичных статей имущества и обязательств, доходов и расходов бухгалтерской отчётности головной организации и зависимого общества. В сводную отчётность объединяется отчётность головной организации и зависимых обществ, составленная за один и тот же отчётный период и на одну и ту же отчётную дату.

34

Для включения в сводную отчётность данные о зависимом обществе, бухгалтерская отчётность которого составлена в иностранной валюте, пересчитываются в валюту Российской Федерации по курсу Центрального банка РФ, последнему по времени котировки в отчётном периоде.

Включение данных о зависимых обществах в сводную отчётность осуществляется посредством отражения в ней двух расчётных показателей:

1показатель, отражающий стоимостную оценку участия головной организации в зависимом обществе, приводятся в сводном бухгалтерском балансе отдельной статьёй в группе статей «Финансовые вложения» в величине, рассчитываемой следующим образом: фактические затраты, произведённые организацией при осуществлении (покупке и др.) инвестиций, плюс (минус) доля головной организации в прибылях (убытках) зависимого общества за период с момента осуществления инвестиций;

2показатель, отражающий долю головной организации в прибылях и убытках зависимого общества за отчётный период, рассчитывается исходя из величины нераспределённой прибыли или не покрытого убытка зависимого общества за отчётный период и процента принадлежащих головной организации голосующих акций в их общем количестве (доли принадлежащей головной организации уставного капитала в его общей величине).

Доля головной организации в прибылях и убытках зависимого общества за отчётный период отражается в сводном отчёте о финансовых результатах отдельной статьёй «Капитализированный доход (убыток)» после группы статей по внереализационным доходам и расходам и включается в финансовый результат деятельности группы.

При определении величины показателя участия в зависимом обществе, подлежащего отражению в сводной бухгалтерской отчётности, фактические затраты, произведённые головной организацией при осуществлении инвестиций, корректируются на суммы изменения капитала зависимого общества, не отраженные на счёте прибылей и убытков зависимого общества. В частности, корректировка производится в случае произведённой зависимым обществом переоценки основных средств, безвозмездного получения зависимым обществом ценностей.

За величину капитала зависимого общества на отчётную дату принимается итог раздела III «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса за минусом статьи «Целевые финансирования».

35