ББК У 052. (8) Е 74

Ермолаева В. В. Международные стандарты аудита : учеб. пособие. – Хабаровск : РИЦ ХГАЭП, 2010. – 116 с.

Рецензенты : В. А. Федоров, канд. экон. наук, профессор,

заведующий кафедрой финансов,

кредита и бухгалтерского учёта

Тихоокеанского государственного университета

Л. Е. Тумали, канд. экон. наук, доцент кафедры бухгалтерского учёта и аудита Дальневосточного государственного университета путей сообщения

Утверждено издательско-библиотечным советом ХГАЭП в качестве учебного пособия для студентов

Учебное издание

Ермолаева Валентина Владимировна

МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ АУДИТА

Учебное пособие

Редактор Г.С. Одинцова

Тираж 200 экз. Заказ № _____

680042, г. Хабаровск, ул. Тихоокеанская, 134, ХГАЭП, РИЦ © Хабаровская государственная академия экономики и права, 2010

2

Введение

Целью изучения дисциплины является освоение методологии аудита и подготовка специалистов для этой сферы с целью освоения международных стандартов аудиторской деятельности и положений по международной аудиторской практике.

Дисциплина «Международные стандарты аудита» (МСА) является общепрофессиональной обязательной дисциплиной федерального компонента государственного образовательного стандарта подготовки специалистов в области бухгалтерского учёта, анализа и аудита.

МСА представляют интерес для российских бухгалтеров в целях проведения аудита в соответствии с международной практикой. Международные документы, регламентирующие проведение аудита, положены в основу разработки отечественных федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности. Ознакомление с полным сводом стандартов аудита позволит отечественным бухгалтерам определить статус взаимоотношений с аудиторами на всех этапах аудиторской деятельности.

Цель изучения дисциплины заключается в ознакомлении студентов с международными стандартами, регламентирующими аудиторскую деятельность, изучение основополагающих принципов составления и содержания стандартов, а также классификации и границ распространения.

Изучение данной дисциплины базируется на изучении таких учебных курсов, как «История аудита», «Основы аудита и контроля» «Аудит», «Международные стандарты финансовой отчётности» и т.д.

Перед студентами, изучающими курс «Международные стандарты аудита», ставятся следующие задачи:

-изучить порядок становления и организацию проведения международного аудита;

-знать опыт применение международных стандартов на этапе организации аудита и проведения сопутствующих услуг;

-изучить порядок планирования аудита, существенность и аудиторский риск, аудиторские доказательства и порядок подготовки аудиторского отчёта (заключения);

-уметь давать сравнительную характеристику МСА с российскими аналогами;

-ознакомиться с систематизацией международных общественных бухгалтерских организаций;

4

-выяснить компетенции Международной федерации бухгалтеров;

-знать основное назначение международных стандартов аудита;

-изучить классификацию международных стандартов аудита;

- знать различия и сходства российских и международных стандартов аудита;

-чётко ориентироваться в содержании основных групп стандартов аудита и т.д.

Врезультате изучения данного учебного курса студент будет:

иметь представление

-о современном уровне развития международных стандартов аудита;

-о классификации международных стандартов аудита;

-о содержании и назначении основных международных стандартов аудита,

знать:

-основные разделы международных стандартов аудита;

-основы классификации международных стандартов аудита;

-содержание стандартов, для получения информации о проверяемом субъекте.

5

Тема 1. Роль, назначение, классификация МСА и их связь с национальными стандартами

1.Роль международной организации бухгалтеров в регулировании аудиторской деятельности.

2.Понятие, назначение и классификация МСА.

3.Связь международных стандартов с национальными стандартами.

4.Соотношение МСА и МСФО.

1.1.Роль международной организации бухгалтеров в регулировании аудиторской деятельности

Современные условия развития российской экономики и широкое привлечение иностранного капитала вызвали необходимость уверенности иностранного инвестора в том, что его средства используются по назначению и будут приносить ему доход. Для обеспечения такой уверенности в части достоверности отчётности организации в мировой практике используется заключение независимого финансового эксперта-аудитора. Для регламентации аудиторской деятельности используется стандарты. Имеются национальные стандарты аудита, которые регламентируют аудит в отдельно взятом государстве, и есть международные стандарты аудита, которые принимаются во внимание во всем мире.

Аудит является одной из самых молодых и быстро развивающихся отраслей бизнеса в современной России. Начало аудиторской деятельности в России относится к концу 1992 года и связано с возникновением совместных организаций. Уже тогда возникла потребность и необходимость представлять пользователям финансовой информации данные независимой проверки и оценки состояния финансовой отчётности предприятий и организаций.

Нужно отметить, что и раньше существовала серьёзная система проверок достоверности данных бухгалтерского учёта и отчётности. Однако в условиях централизованной плановой экономики и практически единоличного господства государственной собственности цели и задачи таких проверок отличались от тех, которые существуют сегодня.

В настоящее время аудит является отдельной сферой предпринимательской деятельности профессиональных аудиторов по осуществлению независимых проверок финансовой отчётности. Аудиторы

6

могут оказывать также и дополнительные услуги, связанные с консультированием по вопросам бухгалтерского и налогового законодательства, проведением расчётов по анализу хозяйственной деятельности организации, восстановлению и ведению бухгалтерского учёта, применению программных продуктов для ведения учёта, контроля и т.д. В России за последние годы оформилась и выделилась в самостоятельную профессию деятельность налоговых консультантов, которые, по сути, являются налоговыми аудиторами.

В РФ законодательная база аудиторской деятельности стала формироваться в 1993 году с утверждением Временных правил аудиторской деятельности в РФ. В настоящее время в России действует ФЗ «Об аудиторской деятельности» от 27.12..2008 №307-ФЗ и Правила (стандарты) аудиторской деятельности к нему (ПСАД), которые разрабатываются с 1996.

Роль аудиторских проверок в обеспечении достоверности финансовой отчётности обусловлена их независимостью от субъекта проверки и руководства проверяемой организации, возможностью получить независимое, а значит, более объективное мнение о финансовой отчётности проверяемых предприятий. Фактор независимости чрезвычайно важен, поскольку именно он прежде всего позволяет обеспечивать беспристрастное и непредвзятое мнение аудиторов о состоянии финансовой отчётности клиента. Этим подтверждается то, что Международные стандарты аудита (МСА) предваряют Кодекс этики профессиональных бухгалтеров, где независимость рассматривается как один из важнейших факторов, определяющих деятельность публично практикующего профессионального бухгалтера. Среди российских стандартов аудита нет отдельного документа, регламентирующего этические нормы и взаимоотношения профессиональных бухгалтеров, но в ПСАД «Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчётности» есть раздел, посвящённый рассмотрению вопросов соблюдения профессиональных этических принципов аудита.

Ответственность аудитора и значение его мнения в оценке состояния финансовой отчётности связана с той ролью, которую финансовая отчётность играет в современной финансово-экономической жизни, прежде всего коммерческих предприятий и корпораций, как, впрочем, и других.

В современных условиях работа по совершенствованию профессиональных требований, предъявляемых к аудиту, продолжается. В рамках Международной

7

федерации бухгалтеров образован Международный комитет по аудиторской практике, действующий на правах постоянного автономного комитета.

Международный комитет по аудиторской практике от имени совета Международной федерации бухгалтеров разрабатывал стандарты проведения аудита, состоящие из международных стандартов проведения аудита и правил по оказанию сопутствующих услуг. Они призваны по мере возможности способствовать дальнейшему развитию профессии и унификации существующих подходов к аудиту.

На основе рекомендаций Международного комитета по стандартам учёта и отчётности, Международной федерации бухгалтеров и Международной организации высших аудиторских учреждений Всемирным банком в 1995 г. разработано «Руководство по финансовому учёту, отчётности и аудиту». Как правило, оно используется в качестве справочного пособия.

Вцелом организация и практика аудита в различных странах, в том числе и

вРоссии, имеет свои особенности. Они обусловлены спецификой каждой страны, системой её государственного устройства, уровнем экономического развития, традициями общественного самоуправления и многими другими факторами.

1.2. Понятие, назначение и классификация МСА МСА классифицированы по следующим основным разделам:

Раздел I. Вводные аспекты. Раздел II. Обязанности. Раздел III. Планирование.

Раздел IV. Внутренний контроль. Раздел V. Аудиторские доказательства.

Раздел VI. Использование работы третьих лиц.

Раздел VII. Аудиторские выводы и подготовка отчётов. Раздел VIII. Специализированные области.

Раздел IX. Сопутствующие услуги.

Раздел X. Положения по международной аудиторской практике (ПМАП).

МСА охватывают все основные, существующие в настоящее время аспекты финансового аудита. Здесь представлены системно и в соответствующей последовательности все процедуры аудита, состав аудиторских услуг, специфические области аудита и порядок составления аудиторских отчётов.

8

Сопоставление МСА с российскими стандартами аудита (ПСАД) на наличие и соответствие

Вводные аспекты (российских аналогов нет) 100 Задания, обеспечивающие уверенность 120 Основные принципы МСА

Обязанности

200 Цель и общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчётности —

Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчётности

210 Условия аудиторских заданий — Письмо-обязательство аудиторской

организации о согласии на проведение аудиторской проверки

220 Контроль качества работы в аудите — Внутрифирменный контроль качества аудита

230 Документирование — Документирование аудита

240 Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в ходе аудита финансовой отчётности — Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчётности

240А Мошенничество и ошибка 250 Учёт законов и нормативных актов при аудите финансовой отчётности —

Проверка соблюдения нормативных актов при проведении аудита

260 Сообщение аспектов аудита лицам, наделённым руководящими полномочиями — Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита.

Планирование

300 Планирование — Планирование аудита

310 Знание бизнеса — Понимание деятельности экономического субъекта

320 Существенность в аудите — Существенность и аудиторский риск

Внутренний контроль

400 Оценка рисков и внутренний контроль — Изучение и оценка систем бухгалтерского учёта и внутреннего контроля в ходе аудита

9

401 Аудит в среде компьютерных информационных систем — Аудит в условиях компьютерной обработки данных

402 Учёт при аудите особенностей субъектов, использующих обслуживающие организации

Аудиторские доказательства

500 Аудиторские доказательства — Аудиторские доказательства

501 Аудиторские доказательства — дополнительное рассмотрение особых статей

505 Внешние подтверждения

510 Первичные задания — начальные сальдо — Первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчётности

520 Аналитические процедуры — Аналитические процедуры

530 Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного тестирования —

Аудиторская выборка

540 Аудит оценочных значений — Аудит оценочных значений в

бухгалтерском учёте 550 Связанные стороны — Учёт операций со связанными сторонами в ходе

аудита 560 Последующие события — Дата подписания аудиторского заключения и

отражение в нём событий, произошедших после даты составления и представления бухгалтерской отчётности

570 Непрерывность деятельности — Применимость допущения

непрерывности деятельности 580 Заявления руководства — Разъяснения, предоставляемые

руководством проверяемого экономического субъекта

Использование работы третьих лиц

600 Использование работы другого аудитора — Использование работы другой аудиторской организации

610 Рассмотрение работы внутреннего аудита — Изучение и использование работы внутреннего аудита

620 Использование работы эксперта — Использование работы эксперта

10

Аудиторские выводы и подготовка отчётов (заключений)

700 Аудиторский отчёт (заключение) по финансовой отчётности — Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчётности

700А Аудиторский отчёт (заключение) по финансовой отчётности

710 Сопоставимые значения — Первичный аудит начальных и

сравнительных показателей бухгалтерской отчётности

720 Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую отчётность — Прочая информация в документах, содержащих проаудированную бухгалтерскую отчётность

Специализированные области

800 Аудиторский отчёт (заключение) по аудиторским заданиям для специальных целей — Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям

810 Исследование ожидаемой финансовой информации — Проверка прогнозной финансовой информации

Сопутствующие услуги

910 Задание по обзорной проверке финансовой отчётности

920 Задание по выполнению согласованных процедур в отношении финансовой информации — Характеристика сопутствующих аудиту услуг и

требования, предъявляемые к ним

930 Задания по компиляции финансовой информации

Положения по международной аудиторской практике (ПМАП)

1000 Процедуры межбанковского подтверждения

1001 Автономные персональные компьютеры

1002 Онлайновые компьютерные системы

1003 Системы баз данных

1004 Взаимоотношения между органами банковского надзора и внешними аудиторами

1005 Особенности аудита малых предприятий — Особенности аудита

малых экономических субъектов

1006 Аудит международных коммерческих банков 1007 Контакты с руководством клиента (отменён в 2001 г.)

11

1008 Оценка рисков и система внутреннего контроля —Оценка риска и

внутренний контроль. Характеристика и учёт среды компьютерной и информационной систем

1009 Методы аудита с помощью компьютера

1010 Учёт экологических вопросов при аудите финансовой отчётности

1.3. Связь международных стандартов с национальными стандартами Существующая на данный момент в России система аудиторских

стандартов свидетельствует о значительных отличиях от МСА. Это касается как состава и перечня документов, так и их классификации и внутренней структуры.

Сопоставление российских правил (стандартов) аудиторской деятельности (ПСАД) с МСА позволяет выделить следующие группы:

1.ПСАД, совпадающие по содержанию с МСА.

2.ПСАД, которые в своих существенных содержательных аспектах отличаются от аналога МСА.

3.ПСАД и МСА, не имеющие аналогов.

Целью разработки ПСАД является подготовка системы документов, которые основаны на МСА.

К основным причинам несовпадения ПСАД и МСА можно отнести следующие: отличия в российском законодательстве, которое формирует ПСАД (бухгалтерское, налоговое и др.); изменение и переработка самих МСА.

КПСАД, не совпадающим с МСА, относятся следующие:

1.Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведённого аудита.

2.Образование аудитора.

3.Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов,

4.Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудита организации.

5.Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Объединение с налоговыми органами.

12

Основные причины несовпадения стандартов

1.По поводу «Образования аудитора» в МСА нет единого стандарта, но Международным комитетом по МСА (IFAC) выпускаются отдельные инструктивные и регулирующие материалы.

2.По поводу «Письма руководству» у российских разработчиков существует чёткое мотивированное мнение о том, что такой стандарт необходим. Эта мотивация обусловлена тем, что обычно национальные аудиторские стандарты предусматривают наличие той или иной формы развёрнутого отчёта аудитора руководству субъекта.

3.По поводу ПСАД «Права и обязанности аудиторской организации» сложилось мнение как о документе, который, очевидно, ниже по своему уровню, чем стандарт. Эта точка зрения может привести в дальнейшем к отмене данного стандарта.

4.«Требования к внутреннему аудиту» — в зарубежной практике подготовка внутренних стандартов является работой аудиторской фирмы.

5.Относительно ПСАД «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам, объединение с налоговыми органами» можно высказать следующее. Налоговые проверки или налоговый аудит по своей сути относятся к отдельной области аудита и не должны соединяться с финансовым аудитом, в целях совершенствования которого и разрабатываются МСА. Это разделение связано с тем, что в основе МСА лежат стандарты финансового учёта и отчётности — МСФО. В основе же налогового аудита должно лежать налоговое законодательство, которое, в соответствии с МСФО и международным подходом в целом, представляет собой направление деятельности, отдельное от финансового учёта и аудита. Так, например, в США существует следующая градация: финансовый учёт и отчётность; финансовый аудит; налоговый аудит. Включение в состав российских ПСАД стандарта по налоговому аудиту связано, прежде всего, с

существующей в настоящее время в России доминирующей ролью налогового учёта и налогового законодательства по сравнению с другими направлениями деятельности и включением налоговых требований в различные финансовые и бухгалтерские нормативные акты.

13

Российские правила (стандарты) аудиторской деятельности, не имеющие аналогов среди МСА

14

16

На региональном уровне сопоставимость моделей учёта и аудита разных стран обеспечивается профессиональными организациями бухгалтеров, аудиторов и другими общественными и государственными объединениями. Одновременно с развитием региональной гармонизации бухгалтерского учёта, начиная с 1973 г., осуществляется международная стандартизация (IAS). Лидерами в области международной стандартизации являются США и Великобритания. Цель разработки международных стандартов и их использования заключается в гармонизации национальных систем учёта и отчётности. Под международной

международным стандартам бухгалтерского учёта. Основная задача Комитета состоит в развитии бухгалтерских принципов, принимаемых во всем мире.

Современный этап развития гармонизации бухгалтерского учёта и отчётности по МСФО характеризуется следующими направлениями их применения: отдельными организациями на добровольных началах; в качестве критерия допуска работы на международных рынках капитала; наряду с национальными

17

стандартами учёта; в качестве национальных стандартов; адаптация национальных стандартов к МСФО.

Наша страна выбрала путь адаптации национальных учётных стандартов (ПБУ) к МСФО, что является наиболее рациональным. Такой же путь их использования выбрали и многие европейские страны.

Таким образом, процессы стандартизации учёта и аудита в международной практике тесно взаимосвязаны. Международные стандарты аудита и учёта (МСА и МСФО) объединяет то, что:

•они имеют единую терминологию (единый глоссарий терминов);

•международные стандарты финансовой отчётности являются критерием соответствия отчётности установленным требованиям, подтверждаемого в

процессе аудита.

Единство терминологии помогает избежать разногласий в целях и объектах аудита между аудиторами и представителями аудируемого лица. В международных стандартах аудита имеются и прямые ссылки на международные стандарты финансовой отчётности. Особенно этот процесс стал заметен в процессе переработки МСА после 1994 г. Взаимосвязь МСА и МСФО представлена в таблице 1.5.

На современном этапе развития международной аудиторской практики МФБ уделяет большое внимание гармонизации и стандартизации аудита и бухгалтерского учёта. Международная федерация бухгалтеров объединила фирмы, оказывающие аудиторские услуги в международном масштабе, в Форум фирм (23 транснациональные аудиторские фирмы). Цель данного Форума заключается в надзоре за разработкой современного международного режима регулирования аудита с помощью нового глобального стандарта качества на основе существующих МСА и Этического кодекса МФБ.

Таблица 1.5 — Взаимосвязь международных стандартов аудита и стандартов финансовой отчётности

18

Таким образом, основная задача, стоящая перед аудитом, — повышение доверия к аудиторским заключениям, качеству аудиторских проверок. Этому же способствуют и МСФО.

1.5. Общие положения: аудит, сопутствующие услуги Различия в группах пользователей и их информационных нуждах (см. таблица

1.4) дополняют и уточняют природу востребованности аудита и сопутствующих услуг. Специальный стандарт 120 «Концептуальные основы Международных стандартов аудита» устанавливает разграничение между аудитом и сопутствующими услугами, определяет уровни уверенности аудитора при формировании мнения по финансовой отчётности организаций, в том числе функционирующих в госсекторе. Согласно данному стандарту к сопутствующим услугам относятся: обзор, согласованные процедуры и подготовка информации.

19

Проведение аудита и обзора должно позволить аудитору обеспечить высокий и средний уровни уверенности. Задания по проведению согласованных процедур и подготовке информации не предусматривают, что аудитор должен будет выразить уверенность.

Настоящие концептуальные основы не применяются к другим услугам, предоставленным аудиторами, таким как услуги по налогообложению, консультирование, а также рекомендации по бухгалтерскому учёту и финансовым вопросам. Различия стандартов для аудита и сопутствующих услуг приведены в таблице 1.6.

Таблица 1.6 — Концептуальные основы стандартов аудита

В контексте данных концептуальных основ уверенность рассматривается как выражение аудитором мнения в отношении достоверности утверждений, представленных одной стороной и предназначенных для использования другой стороной. Для выражения такой уверенности аудитор оценивает доказательства и составляет заключение.

Согласно концептуальным основам финансовая отчётность должна составляться в соответствии:

а) с международными стандартами финансовой отчётности (МСФО) и (или); б) национальными стандартами финансовой отчётности и (или); в) иными авторитетными и всесторонними основами финансовой отчётности,

разработанными для применения и указываемыми в финансовой отчётности.

В названном стандарте приводятся определение и характер действий при аудите, обзоре и при проведении согласованных процедур и подготовке информации (таблица 1.7).

Международные стандарты аудита предназначены для применения при аудите

20

финансовой отчётности. Кроме того, МСА, адаптируемые по необходимости, используются при аудите иной информации и предоставлении сопутствующих услуг. В них раскрываются основные принципы и необходимые процедуры, а также приводятся соответствующие рекомендации, представленные в форме пояснительного и иного материала.

Структура международных стандартов аудита едина и в самом общем виде предусматривает:

-введение, где обосновывается цель, раскрываются задачи, назначение и терминология стандарта;

-разделы и параграфы, излагающие суть стандарта;

-приложения (для отдельных стандартов).

Для обеспечения понимания и правильного применения основных принципов, необходимых процедур и соответствующих рекомендаций нужно изучить полный текст МСА. В исключительных случаях (обстоятельствах) для более эффективного выполнения задач аудита аудитор может посчитать необходимым отступить от МСА. В случае возникновения такой ситуации аудитор должен быть готов аргументировать подобное отступление.

МСА подлежит применению только по существенным аспектам. Любое ограничение в отношении применимости отдельного стандарта разъясняется во введении к данному международному стандарту.

Таблица 1.7 — Определение и характер действий при аудите, обзоре, проведении согласованных процедур и подготовке информации

21

2.Представляется отчёт о фактических выводах, полученных

входе процедур

3.Отчёт предоставляется только сторонам, участвующим в договоренности о согласованных процедурах

4.Подготовка 1. Необходимо применять знания в области бухгалтерского

Основы аудита государственного сектора (ОАГС), издаваемые Комитетом государственного сектора МФБ, излагаются в конце каждого международного стандарта аудита.

В случае если текст Основ аудита госсектора не прилагается, международный стандарт аудита применяется к государственному сектору во всех существенных аспектах.

МСА не отменяют положений, регулирующих аудит финансовой или иной информации в каждой отдельной стране. В той степени, в какой МСА соответствует по определённым аспектам местным положениям, аудит финансовой или иной информации в каждой отдельной стране, проводимый согласно таким положениям, будет автоматически соответствовать МСА, рассматривающему данный аспект. В случае, если местные положения отличаются либо противоречат МСА по определённым аспектам, организациям-членам МФБ

22

необходимо следовать обязательствам членства, предусмотренным в Конституции МФБ в отношении данных стандартов.

Положения о международной аудиторской практике (ПМАП) разрабатываются с целью предоставления практической помощи аудиторам в соблюдении стандартов и обеспечения надлежащей аудиторской практики. ПМАП не имеют силы стандартов.

Утверждённым текстом проекта стандарта или положения считается текст, опубликованный МФБ на английском языке. Организации-члены МФБ имеют право на перевод данных документов с целью их опубликования на языке своей страны после получения надлежащего разрешения МФБ.

В целях повышения качества аудита и аудиторских услуг КМАП определил следующие направления своей деятельности:

-пересмотр отдельных международных стандартов аудита и положений по аудиторской практике;

-разработка стандартов по услугам, предусматривающим выдачу аудиторских гарантий, отражающих переход аудиторской практики с «подтверждения» на «гарантирование»;

-пересмотр рекомендаций в отношении аудиторских проверок коммерческих банков;

-публикация МСА по производным ценным бумагам (финансовым инструментам) и получение по ним одобрения Международной комиссии по ценным бумагам.

Общее содержание международных стандартов аудита и положений о международной аудиторской практике приводится в приложении Б.

1.6. Этика аудитора в международной практике

Этические принципы аудита разрабатываются МФБ, профессиональными объединениями и организациями аудиторов. Многие из этих принципов закреплены в законодательном порядке.

Основой этики аудита является Кодекс этики профессиональных бухгалтеров, который принят в июле 1996 г. и в новой редакции утверждён в январе 1998 г. Данный Кодекс создан для профессиональных бухгалтеров, т.е. бухгалтеров, аудиторов, финансовых аналитиков и т.п. Непосредственно содержание Кодекса предваряет аннотация, включающая определения, введение,

23

общественные интересы, цели, фундаментальные принципы.

Определения раскрывают значения терминов, выделенных в Кодексе полужирным шрифтом (их содержание приводится в приложении В);

Во введении отмечается, что этические требования в первую очередь должны выполнять организации-члены МФБ и они же в своей стране отвечают за выполнение и обеспечение соблюдения этих требований. Кроме того, во введении говорится, что, несмотря на языковые, культурные и другие национальные отличия, суть профессии бухгалтера во всём мире характеризуется стремлением обеспечивать достижение общих целей и соблюдать в этих целях ряд фундаментальных принципов, а также что данный Кодекс этики призван служить образцом для национальных этических рекомендаций.

Общественные интересы определяются как коллективное благосостояние сообщества людей и институтов, которым предоставляют услуги профессиональные бухгалтеры.

Цели бухгалтерской профессии состоят в выполнении работы в соответствии с самыми высокими стандартами профессионализма, в обеспечении самых лучших результатов работы на основе четырёх основных требований — достоверность, профессионализм, качество услуг, доверие.

Для достижения целей бухгалтерской профессии следует соблюдать фундаментальные принципы : порядочность, объективность, профессиональная компетентность и должная тщательность, конфиденциальность, а также профессиональное поведение, технические стандарты.

Таким образом, профессия бухгалтера и аудитора характеризуется такими важными чертами, как:

•владение определёнными знаниями и навыками, приобретёнными в процессе образования и специальной подготовки;

•понимание своего долга перед обществом;

•приверженность общему кодексу ценностей и поведения. Кодекс этики включает три части:

«А» — применяется ко всем профессиональным бухгалтерам;

«В» — применяется к публично практикующим профессиональным бухгалтерам;

«С» — применяется к наёмным профессиональным бухгалтерам.

24

Каждая часть Кодекса этики имеет свою структуру и содержание, которые представлены в таблице 1.8

Таблица 1.8 — Структура Кодекса этики профессиональных бухгалтеров

В 2003 г. Совет по аудиторской деятельности при Министерстве финансов РФ принял Кодекс этики аудиторов России, который включает пять частей: введение, общественные интересы, цели, фундаментальные принципы, собственно Кодекс (шестнадцать статей), а также и приложения к Кодексу, раскрывающие применение принципов независимости к конкретным ситуациям. Российский Кодекс этики разработан в соответствии с международными этическими нормами, но вместе с тем он отражает специфику российского рынка аудиторских услуг.

В числе основных этических принципов, которыми аудиторы должны руководствоваться при проведении проверки, необходимо выделить следующие:

1.Аудитор должен быть прямолинеен, честен, объективен и не поддаваться возможному давлению со стороны кого бы то ни было, т. е. полностью быть независимым. Аудитор не должен проявлять предвзятого отношения или пытаться исказить объективную реальность.

2.Аудитор должен соблюдать правило конфиденциальности информации, предоставляемой клиентом. Аудитор не имеет право раскрывать третьей стороне информацию, полученную в ходе проверки, без особого разрешения клиента или если на то нет специальных законодательных требований.

25

3.Аудитор должен обладать необходимым уровнем компетентности, знаний, опыта. Аудитор не должен давать согласие на проведение аудита, если у него есть сомнения в достаточности уровня своей компетентности.

4.Аудитор должен обеспечить соответствие своей работы техническим и профессиональным стандартам, а также и нормативам бухгалтерского учёта и аудита. Кроме того, аудитор обязан внимательно и умело следовать инструкциям клиентов.

5.Аудитор должен отказаться от оказания профессиональных услуг, если имеются объективные сомнения в их независимости от организации клиента и её должностных лиц.

6.Аудитор при оказании услуг по вопросам налогообложения имеет право отстаивать позицию клиента при условиях соблюдения требований законодательства и не в ущерб профессиональной объективности и порядочности.

7.Аудитор не должен заниматься деятельностью, не совместимой с работой аудитора, например, одновременно принимать участие в каком-либо бизнесе или другой деятельности, которые наносят ущерб порядочности, объективности и деловой репутации профессии.

8.Аудитор при отношениях с другими аудиторами должен соблюдать лояльность, доброжелательность и поддерживать деловые отношения, профессионально подходить к расхождениях во мнениях.

9.Аудитор при предоставлении публичной информации и рекламы должен исключить всякую возможность обмана или введения в заблуждения либо создания необоснованных ожиданий и уверенности потенциальных клиентов. Информация должна быть честной, прямой, выдержанной и не содержать сравнений, рейтингов и т. п.

Взаключение необходимо отметить, что аудитор не должен при выполнении профессионального задания иметь никаких интересов (как действительных, так и кажущихся), которые могут считаться несовместимыми с этическими принципами.

Совет МФБ разработал Положение о политике в области внедрения и обеспечения соблюдения этических требований, которое содержит два параграфа:

- внедрение этических требований, где определено, что задача подготовки подробных этических требований, в первую очередь, возлагается на профессиональные организации каждой конкретной страны, даже если

26

обязанность по опубликованию этих требований полностью или частично берёт на себя законодательный орган этой страны; члены МФБ должны обеспечить возможность обращения за конфиденциальными консультациями и рекомендациями с целью разрешения этических конфликтов; организации-члены МФБ должны быть готовы обосновать любое отступление от этических принципов, в противном случае неспособность обосновать несоблюдение этических норм может рассматриваться как ненадлежащее профессиональное поведение, что приведёт к дисциплинарным взысканиям.

- обеспечение соблюдения этических требований, где определено, что полномочия по применению дисциплинарных мер могут быть предоставлены законодательством или уставом профессиональной организации или другим регулирующим органом, при этом регулирующие органы могут нести солидарную или единоличную ответственность за применение дисциплинарных мер; расследования по дисциплинарным вопросам, как правило, будут возбуждаться на основании жалоб; по результатам расследования член МФБ или регулирующий орган будет принимать решение о возбуждении дисциплинарного производства, его решения могут быть обжалованы в установленные сроки; обычные дисциплинарные санкции включают: порицание, штраф, возмещение расходов, лишение права заниматься практикой, приостановление членства, исключение из членства.

Контрольные вопросы

1. В чём заключается миссия МФБ?

2.Каковы основные направления деятельности МФБ?

3.Какие функции выполняет Совет по международным стандартам аудита и гарантии качества?

4.Какие структурные органы входят в состав МФБ? Какова цель их деятельности?

5.В чём состоит значение аудиторских стандартов?

6.В каких случаях применяются международные стандарты аудита?

7.По каким направлениям осуществляется разработка международных аудиторских стандартов и положений?

8.Что служит основой для определения уровня уверенности?

9.Назовите типы заданий по обеспечению уверенности и поясните их цели.

27

10. Приведите примеры заданий, обеспечивающих уверенность, и заданий,

по результатам которых уверенность не обеспечивается.

11.В каком случае аудитор вправе принять задание, обеспечивающее уверенность?

12.При каких условиях предмет изучения можно признать надлежащим?

13.При каких условиях критерии оценки и измерения предмета изучения считаются подходящими?

14.Какой уровень уверенности аудитор обеспечивает при проведении аудита финансовой отчётности?

15.Перечислите общие принципы аудита.

16.Назовите документ, устанавливающий требования к порядку разработки и установления аудиторской фирмой системы контроля качества.

17.Перечислите обязательные элементы контроля качества.

18.Какие процедуры контроля качества должны быть реализованы аудиторской фирмой на уровне отдельных аудиторских проверок?

19.В чём заключаются обязанности по надзору?

20.Перечислите основные этические принципы.

Тема 2. Цель и общие принципы аудита финансовой отчётности

1.Условия договоренности о проведении аудита.

2.Общие условия планирования аудита.

3.Понимание бизнеса клиента.

4.Определение уровня существенности.

5.Оценка рисков и системы внутреннего контроля организации-клиента.

6.Документирование аудиторской проверки.

Цель и общие принципы аудита финансовой отчётности предусмотрены

специальным стандартом 200 «Цель и общие принципы аудита финансовой отчётности». Стандарт включает следующие параграфы: введение, цель аудита, общие принципы аудита, объём аудита, достаточная уверенность и ответственность за финансовую отчётность. Принципы данного стандарта являются наиболее универсальными и гибкими, именно поэтому на их основе

28

были разработаны многие национальные нормативы аудита, в том числе и российские.

Целью аудита финансовой отчётности является предоставление возможности аудитору «выражать своё мнение, в соответствии с установленными основами финансовых отчётов». Аудит предполагает изучение финансовой информации экономического субъекта независимо от его величины, юридической формы и прочих факторов.

К общим принципам аудита относится соблюдение Кодекса этики профессиональных бухгалтеров МФБ — независимость, честность, объективность, профессиональная компетентность и надлежащая добросовестность, конфиденциальность, профессиональное поведение и следование техническим стандартам. Аудитор должен проводить аудит в соответствии с МСА, которые содержат перечень основных принципов и необходимых процедур, а также сопутствующие пояснительные материалы. Рассматриваемый стандарт требует от аудитора при планировании и проведении аудита соблюдения определённого профессионального скептицизма. Это означает, что аудитор предполагает найти доказательства в подтверждение информации, содержащейся в заявлениях руководства экономического субъекта и не рассматривает данную информацию как непременно верную.

Объём аудита финансовых отчётов определяется тем, что любая аудиторская проверка должна обеспечивать охват всех аспектов объекта, относящихся к финансовому отчёту, рассматриваемых как единое целое. При этом важность информации определяет сам аудитор. Объём аудита относится к аудиторским процедурам, необходимым для достижения цели аудита при данных условиях. Состав и виды процедур определяются аудитором с учётом требований МСА, соответствующих профессиональных организаций, законов, нормативных актов и при необходимости с учётом условий договоренности о проведении аудита и требований по составлению отчётности.

Согласно МСА аудит призван обеспечить достаточную уверенность в том, что рассматриваемая отчётность не содержит существенных искажений. Понятие «достаточная уверенность» применимо ко всему процессу аудита. По отношению к процессу получения аудиторских доказательств достаточная уверенность определяется как количественная мера аудиторских доказательств, необходимых аудитору, чтобы сделать вывод об отсутствии существенных искажений в проверяемой финансовой отчётности.

29

Аудиту присущи ограничения, влияющие на возможность обнаружения аудитором существенных искажений, в силу следующих причин:

•использования тестирования;

•наличия ограничений, присущих любым системам бухгалтерского учёта и внутреннего контроля (возможность сговора);

•преобладающая часть аудиторских доказательств носит скорее убедительный, чем исчерпывающий характер.

Кроме того, работа аудитора основывается на его суждениях и, в частности, в отношении:

а) сбора аудиторских доказательств, например при определении характера, сроков и объёма аудиторских процедур;

б) выводов, сделанных на основе собранных аудиторских доказательств,

убедительность доказательств (например в отношении хозяйственных операций между связанными сторонами). В таких случаях в некоторых МСА определены особые процедуры, которые обеспечивают достаточные и уместные аудиторские доказательства при отсутствии необычных обстоятельств, усиливающих риск существенного искажения сверх того, который ожидался бы при обычных условиях; любого признака, указывающего на наличие существенного искажения.

Названным стандартом предусмотрена также ответственность за финансовую отчётность. Аудитор отвечает за своё мнение по финансовым отчётам, однако ответственность за их составление лежит на управленческом аппарате проверяемого субъекта, т.е. аудит финансовой отчётности не освобождает его руководство от ответственности. Руководство организации несёт ответственность за подготовку и предоставление финансовой отчётности, за предупреждение, выявление злоупотреблений и других аномалий в организации бухгалтерского учёта и внутреннего контроля фирмы. Ответственность же аудитора рассматривается с двух позиций:

•как результат нарушения требований законодательства;

•за непроявление должной тщательности и мастерства при проведении аудита.

30

В первом случае ответственность возникает перед государством, во втором — перед клиентами или лицами, пострадавшими в результате недобросовестно проведённого аудита. В отношении клиентов аудитор несёт ответственность: за соблюдение условий договора, быстрое представление счёта за оказанные услуги; разумное мастерство и тщательность, предупреждение злоупотреблений, выявление существенных искажений в бухгалтерском учёте и внутреннем контроле; исполнение своих обязанностей, сохранение конфиденциальности в отношениях с клиентом.

2.1. Условия договоренности о проведении аудита

Специальный стандарт 210 «Условия договоренности об аудите» включает следующие параграфы: введение, письмо-обязательство о проведении аудита, повторные аудиторские проверки, понятие изменений в договоренности и приложение (пример письма-обязательства о проведение аудита). Данный стандарт регулирует вопросы согласования с клиентом условий проведения аудита и содержание ответа аудитора клиенту на изменение условий договора.

Результатом переговоров между клиентом и аудитором должно стать достижение согласия по условиям договорённости. Условия договорённости необходимо отразить документально. Стандарт предполагает два варианта документального отражения условий договоренности: — в письме-обязательстве или в любой другой подходящей форме договора.

Письмо-обязательство составляется как при аудите финансовой отчётности, так и при сопутствующих аудиту услугах. При одновременном проведении общего аудита и оказании консультационных услуг по вопросам налогообложения, бухгалтерского или управленческого учёта необходимо составлять отдельные письма-обязательства. В некоторых странах цели и объём аудита, а также обязанности аудитора устанавливаются в специальных законодательных актах. Однако при составлении письма-обязательства необходимо учитывать только те его положения, которые содержат полезную для клиентов информацию. Письмо-обязательство о проведении аудита направляется клиенту до его начала. Оно является документальным отражением и подтверждением того, что аудитор принимает назначение аудита, соглашается с целями и объёмом аудита, объёмом обязательств аудитора перед клиентом и формой отчётов.

31

Кроме того, письмо-обязательство может содержать:

-мероприятия, связанные с планированием аудита;

-обязательства клиента о предоставлении письменных заявлений, связанных с аудитом;

-перечень дополнительных писем или отчётов, которые аудитор предполагает составить для клиента,

-основу исчисления гонорара, а также любые соглашения по поводу выставления счетов;

-договорённость о привлечении других аудиторов и экспертов по некоторым аспектам аудита;

-договоренность о привлечении внутренних аудиторов;

-порядок координирования работы с предшествующим аудитором в случае, если аудитор впервые работает с данным клиентом;

-любое ограничение ответственности аудитора там, где это возможно;

-ссылки на любые дополнительные соглашения между аудитором и клиентом.

Вслучае повторной аудиторской проверки деятельности клиента аудиторской фирме разрешается не составлять новое письмо-обязательство. Однако в стандарте перечислены факторы и ситуации, когда необходимо составлять новое письмо-обязательство:

г) значительное изменение характера или масштабов деятельности клиента; д) требование законодательства.

В стандарте также предусмотрено, что условия договорённости об аудите меняются в случае неправильного понимания характера аудита или сопутствующих услуг, запрашиваемых клиентом изначально в письмеобязательстве. При изменении условий договорённости аудитору и клиенту необходимо согласовать новые условия, а также учесть и рассмотреть юридические и другие последствия, связанные с данными изменениями. При этом отчёт аудитора о проведении проверки должен отражать пересмотренные условия договорённости. В отчёт не должны включаться ссылки на

32

первоначальную договорённость и любые другие процедуры, которые могли быть выполнены в соответствии с нею.

Если аудитор не может согласиться на изменения условий договорённости и ему не разрешают продолжать работу согласно первоначальной договорённости, ему следует отказаться от аудиторской проверки с обоснованием причин отказа.

Рассматриваемый стандарт регулирует особые условия договорённости об аудиторской проверке и дочерних компаний (филиалов, подразделений). Если аудитор материнской компании является также аудитором филиалов, дочерних компаний или подразделений (компонентов), на решение аудитора о том, посылать ли отдельное письмо-обязательство компоненту, будут влиять следующие факторы:

•кто назначает аудитора компонента;

•необходимость составление отдельного аудиторского заключения по компоненту;

•требование законодательства;

•объём работ, выполненный другими аудиторами;

•доля себестоимости материнской компании;

•степень независимости руководства компонента. Согласно законам и нормативным актам, регулирующим аудит государственного сектора, аудиторы, как правило, назначаются, а потому использование письма-обязательства о проведении аудита не является общепринятой практикой. Пример письмаобязательства о проведении аудита представлен в приложении Г

2.2.Общие условия планирования аудита

Стандарт 300 «Планирование» включает такие параграфы, как введение,

планирование аудита, общий план аудита, программа аудита, изменения в общем плане и программе аудита. Данный стандарт регулирует вопросы планирования аудита финансовой отчётности. Необходимость планирования обусловлена целью эффективности проведения аудита.

Планирование аудита означает разработку общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру, срокам и масштабу аудиторской проверки. Аудиторская проверка должна быть проведена эффективно и своевременно. Планирование аудиторской проверки позволяет:

• обозначить наиболее важные области аудита;

33

•эффективно распределить объём работ среди аудиторов;

•определить размеры субъекта, сложность аудиторской проверки;

•приобрести знания о бизнесе клиента;

•обозначить существенные события, операции, влияющие на финансовую отчётность.

Форма и содержание общего плана аудита может изменяться в зависимости от размеров бизнеса экономического субъекта, сложности аудиторской проверки, конкретных методик и технологий, специфика содержаний и направлений плана аудита приведены в таблице 2.1.

Таблица 2.1 — Содержание и направления общего плана аудита

34

В соответствии с требованиями рассматриваемого стандарта аудитору необходимо разработать и документировать программу аудита. Программа аудита включает характер, сроки и объём запланированных аудиторских процедур, задачи по каждой области аудита, бюджет времени на проверку каждого участка аудита. Таким образом, программа аудита — это набор инструкций для аудиторов и их ассистентов, а также средство контроля за надлежащим качеством выполнения аудита. В процессе подготовки плана и программы необходимо принять во внимание оценку риска организации учёта, оценку риска системы контроля, требуемый уровень уверенности в достоверности финансовой отчётности, результаты тестирования систем учёта и контроля.

Процесс планирования осуществляется непрерывно на протяжении всего срока выполнения аудиторской проверки с учётом меняющихся обстоятельств или неожиданных результатов, полученных в ходе выполнения аудиторских процедур. Поэтому в общий план и программу аудита не только могут, но и должны вноситься изменения в процессе аудиторской проверки по мере необходимости. Причины внесения значительных изменений в план и программу аудита должны аргументироваться и документироваться.

35

2.3. Понимание бизнеса клиента Стандарт 310 «Знание бизнеса» объединяет следующие параграфы:

введение, получение знаний, применение знаний и приложение (знание бизнеса вопросы, подлежащие рассмотрению). Этот стандарт даёт разъяснения относительно понимания знания бизнеса клиента и его важности для аудиторской фирмы. Полученные знания о бизнесе клиента необходимы :

-для получения общих знаний экономики и отрасли — сферы функционирования субъекта, рассмотрения коммерческих рисков и действий руководства в связи с таковыми;

-выявления и понимания событий, операций и методов работы клиента;

-оценки неотъемлемого риска и риска системы контроля, определения характера, сроков и объёма аудиторских процедур и разработки общего плана аудита и программы аудита;

-определения уровня существенности и оценки того, насколько выбранный уровень существенности остаётся адекватным;

-сбора аудиторских доказательств для определения их соответствия и установления достоверности соответствующих утверждений, лежащих в основе финансовой отчётности;

-анализа заявлений руководства и оценочных значений, установления связанных сторон и их хозяйственных операций, выявления противоречивой информации (например, противоречивых заявлений), наведения справок и оценки обоснованности ответов;

-определения областей, где могут потребоваться специальные аудиторский анализ и навыки;

-выявления необычных обстоятельств (например, мошенничества, несоблюдения законов и нормативных актов, неожиданной взаимосвязи статистических и операционных данных с отражаемыми в учете данными о финансовых результатах);

-анализа соответствия учётной политики и сведений, раскрываемых в финансовой отчётности.

Аудитор может получать сведения об отрасли и экономических субъектах из разных источников. Такими источниками, например, могут быть:

-предыдущий опыт работы с данным субъектом и его отраслью; беседы с сотрудниками субъекта (например, директорами и ведущими специалистами);

36

беседы с внутренними аудиторами и обзор отчётов внутренних аудиторов; беседы с другими аудиторами, юристами и консультантами, которые оказывали услуги данному субъекту или в данной отрасли;

-беседы с компетентными людьми, не работающими в данном субъекте (например, отраслевыми экономистами, представителями отраслевых органов регулирования, заказчиками, поставщиками, конкурентами);

-публикации, относящиеся к отрасли (например официальная статистика, обзорные материалы, статьи в профессиональных журналах, отчёты, подготовленные банками и дилерами, занимающимися операциями с ценными бумагами);

-законодательство и нормативные акты, в значительной степени влияющие на деятельность экономического субъекта;

-посещение производственных помещений и административных зданий субъекта;

-документы, подготовленные субъектом (например протоколы заседаний,

материалы, рассылавшиеся акционерам и представленные органам государственного регулирования; рекламные материалы, годовые и финансовые отчёты за предыдущие годы; бюджет, внутренние отчёты руководства;

-промежуточные финансовые отчёты;

-руководство по управленческой политике; указания по ведению бухгалтерского учёта и системам внутреннего контроля;

-план счетов;

-должностные инструкции;

-планы маркетинга и продаж.

Перечень вопросов, подлежащих рассмотрению для оценки знаний о бизнесе клиента, приведён в приложении к данному стандарту и охватывает общие экономические и отраслевые факторы, деятельность субъекта и его систему управления, основные показатели и тенденции финансовой деятельности, внешние условия, влияющие на деятельность клиента и процесс подготовки финансовой отчётности, законодательную среду (приложение Д).

Знание бизнеса клиента является основой, в соответствии с которой выражается профессиональное суждение аудитора. На всех стадиях аудиторской проверки аудитор вырабатывает суждения в отношении многообразных аспектов бизнеса клиента, т.е. применяет полученные знания. Поэтому необходимо, чтобы все участники (аудиторы, ассистенты) аудиторской проверки получили

37

достаточный объём знаний о бизнесе клиента для обеспечения определённого уровня её качества. Аудитор должен проанализировать полученные знания о бизнесе клиента с точки зрения влияния на финансовую отчётность и установить соответствуют ли утверждения в финансовой отчётности знаниям аудитора о данном бизнесе.

2.4. Определение уровня существенности

Стандарт 320 «Существенность в аудите» включает следующие разделы:

введение, существенность, взаимосвязь между существенностью и аудиторским риском, оценка последствий искажений. Данный стандарт устанавливает требования, касающиеся существенности, её оценки и взаимосвязи с аудиторским риском.

В Основах подготовки и представления финансовой отчётности, разработанных Комитетом по международным стандартам финансовой отчётности, понятие «существенность» определяется так: «иформация считается существенной, если её пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятых на основе финансовой отчётности, т. е. существенность, скорее, определяет пороговое значение или точку отсчёта и не является качественной характеристикой, которой должна обладать информация, чтобы быть полезной».

Согласно цели аудита финансовой отчётности, аудитор выражает мнение относительно того, что финансовая отчётность составлена во всех существенных аспектах в соответствии с установленными основами. Оценка существенности является предметом профессионального суждения. Аудитору следует оценивать существенность :

•при определении характера, сроков и объёма аудиторских процедур;

•оценке последствий искажений.

Существенность в аудите имеет качественную и количественную стороны. При разработке плана аудита необходимо установить приемлемый уровень существенности с целью выявления существенных искажений с точки зрения количественного измерения этих искажений. Помимо количественной оценки искажений аудитор рассматривает и принимает во внимание их характер (качество искажений), например, недостаточное описание учётной политики. Аудитор также должен учесть возможность систематических искажений в отношении сравнительно небольших сумм, но которые в совокупности могут оказать

38

существенное искажение на финансовую отчётность клиента.

Аудитор рассматривает существенность на уровне как финансовой отчётности в целом, так и отдельных сальдо счетов бухгалтерского учёта, класса операций и прочих раскрываемых сведений.

Оценка существенности и аудиторского риска после обобщения результатов проверки может отличаться от первоначально запланированных показателей при разработке общего плана аудита.

Рассматриваемый стандарт определяет соотношение между существенностью и аудиторским риском как обратную зависимость. Аудиторская оценка существенности позволяет аудитору определять, какие статьи отчётности исследовать, использовать ли выборку и какие процедуры применять, чтобы свести аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

При оценке последствий искажений аудитору необходимо установить, является ли существенной совокупность выявленных и неисправленных искажений.

чистый эффект неисправленных искажений, установленных в предшествующую аудиторскую проверку;

б) искажения, которые не могут быть конкретно определены, т.е. прогнозируемую ошибку.

Если аудитор признаёт выявленные искажения существенными, ему необходимо снизить аудиторский риск. Для этого он может:

-расширить круг аудиторских процедур, для того чтобы выяснить реальную величину искажений (она может оказаться меньше прогнозируемой величины);

-предложить руководству организации-клиента внести поправки в финансовую отчётность.

При отказе руководства клиента о внесении изменений в отчётность аудитор рассматривает вопрос о соответствующей модификации аудиторского заключения в соответствии с МСА 700 «Аудиторское заключение по финансовой отчётности». В случае, если совокупность неисправленных искажений приближается к уровню существенности, аудитор обязан оценить вероятность того, что величина необнаруженных искажений вместе с общей суммой неисправленных отклонений превысит уровень существенности.

39

Для этого следует провести дополнительные аудиторские процедуры или выдвинуть требования руководству организации-клиента о внесении поправок в финансовую отчётность.

В государственном секторе при оценке существенности, помимо вынесения профессионального суждения, аудитор обязан учитывать законодательные аспекты, влияющие на эту оценку. Понятие «существенность» в госсекторе также основывается на «форме и содержании и моральной значимости», связанных с согласованием множества вопросов с органами власти, действующего законодательства и общественных интересов.

2.5. Оценка рисков и системы внутреннего контроля организации-клиента

Стандарт 400 «Оценка рисков и система внутреннего контроля» включает параграфы: введение, неотъемлемый риск, системы бухгалтерского учёта и внутреннего контроля, риск системы контроля, взаимосвязь между оценками неотъемлемого риска и риска системы контроля, риск необнаружения, аудиторский риск в малых предприятиях, информирование руководства о недостатках и приложение (иллюстрация взаимосвязи между компонентами аудиторского риска). Данный стандарт содержит рекомендации по получению представлений о системах бухгалтерского учёта и внутреннего контроля экономического субъекта, определении аудиторского риска и его компонентов.

В целях планирования и эффективности аудиторской проверки аудитору необходимо иметь представление и понимание о системах бухгалтерского учёта и внутреннего контроля клиента.

Система бухгалтерского учёта — серия задач и записей экономического субъекта, с помощью которых результаты хозяйственных операций обрабатываются в качестве способа ведения финансовых записей. Такие системы применяются в целях идентификации, сбора, анализа, расчёта, классификации, регистрации, обобщения и отражения результатов операций и других событий.

Система внутреннего контроля включает такие элементы, как упорядоченное и эффективное ведение финансово-хозяйственной деятельности; обеспечение сохранности активов; предотвращение обнаружения фактов мошенничества и ошибок; точность и полнота бухгалтерских записей и своевременная полнота достоверной финансовой информации.

40

Аудитору необходимо получить представление о контрольной среде для правильного понимания действий руководства экономического субъекта, а о процедурах контроля — для эффективного планирования и разработки общего плана аудита. Полное представление о системе бухгалтерского учёта клиента обеспечит понимание о видах операций и способах их инициирования, а также о процессе ведения учёта и составления отчётности. Различие системы внутреннего контроля экономического субъекта приведены в таблице 2.2.

Таблица 2.2 — Система внутреннего контроля экономического субъекта

Факторы системы внутреннего контроля

Рациональные и эффективно функционирующие системы бухгалтерского учёта и внутреннего контроля обеспечивают:

-санкционированный доступ к активам клиента, записям и осуществление операций;

-своевременный учёт всех операций в установленные отчётные периоды

ив точной сумме;

-сопоставление учётных данных с фактическими в установленные периоды и принятие мер в отношении обнаруженных недостатков.

Однако система внутреннего контроля не может быть абсолютно

41

эффективной вследствие присущих ей ограничений:

а) требование экономичности — расходы на организацию и осуществление

операции не позволяют эффективно контролировать редкие и нехарактерные для субъекта операции;

в) влияние человеческого фактора, т.е. возможность ошибок и злоупотреблений со стороны персонала;

г) изменение условий деятельности клиента и сложности в адаптации к ним контрольных процедур.

Для получения представления о системах бухгалтерского учёта и внутреннего контроля организации-клиента аудитор использует предыдущий опыт общения с ним, опрос сотрудников и ознакомление с их служебными обязанностями, анализ документов и записей в них, а также наблюдение за деятельностью и операциями данной организации.

Аудиторский риск включает следующие компоненты: неотъемлемый риск, риск системы контроля и риск необнаружения. Понятие «аудиторский риск» означает, что аудитор выразит несоответствующее аудиторское мнение в случаях, когда в финансовой отчётности содержатся существенные искажения.

Неотъемлемый риск представляет собой подверженность сальдо счёта или класса операций искажениям, которые могут быть существенными по отдельности или в совокупности с искажениями других сальдо счетов или классов операций при условии отсутствия соответствующих средств внутреннего контроля.

Неотъемлемый риск оценивается при разработке программы аудита на уровне финансовой отчётности. При его оценке формируется суждение о факторах. Риск системы контроля — это риск того, что искажения сальдо счёта или класса операций, которые могут быть существенными по отдельности или в совокупности с искажениями других сальдо счетов или классов операций, не будут предотвращены, выявлены или своевременно исправлены с помощью систем бухгалтерского учёта и внутреннего контроля.

Риск системы контроля позволяет оценить эффективность системы бухгалтерского учёта и внутреннего контроля экономического субъекта. Этот вид риска оценивается аудитором как высокий в том случае, когда:

а) системы бухгалтерского учёта и внутреннего контроля субъекта не

42

являются эффективными; б) оценка эффективности систем бухгалтерского учёта и внутреннего контроля

субъекта не является целесообразной.

Риск системы контроля оценивается с использованием таких методов, как описание, вопросники, проверочные списки и блок-схемы, тестирование. Тесты контроля включают, как правило, проверку документов, проведение опросов и наблюдение, повторное применение средств внутреннего контроля (например сверка банковских счетов).

Оценка системы внутреннего контроля и аудиторского риска позволяет определить виды искажений в финансовой отчётности; учитывать факторы, которые влияют на риск появления существенных искажений; и разрабатывать соответствующие аудиторские процедуры.

Риск необнаружения состоит в том, что аудиторские процедуры проверки по существу не позволяют обнаружить искажение в сальдо счетов или класса операций, которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с искажениями других сальдо счетов или классов операций.

Риск необнаружения связан с аудиторскими процедурами проверки по существу. При определении характера, сроков и объёма процедур проверки по существу, необходимых для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня, аудитор должен учитывать оцененные уровни неотъемлемого риска и риска систем контроля. В этой связи аудитор рассматривает:

-характер процедур проверки по существу, например проведение тестов, ориентированных на независимые стороны за пределами субъекта, а не на сторону или документацию внутри него, либо проведение в дополнение к аналитическим процедурам детальных тестов, направленных на решение какойлибо конкретной цели аудита;

-сроки выполнения процедур проверки по существу, например, проведение данных процедур в конце отчётного периода в более ранний срок;

-объём процедур проверки по существу, например использование большего объёма выборки.

Характер, сроки и объём процедур по оценке систем бухгалтерского учёта и внутреннего контроля зависят от размера и структуры организации-клиента, уровня существенности и применяемых субъектом средств контроля. Аудитор

обязан документировать выполненные процедуры по оценке систем

43

бухгалтерского учёта и внутреннего контроля, а также информировать руководство экономического субъекта о выявленных существенных искажениях в этих системах.

Рассматриваемый стандарт устанавливает взаимосвязь между компонентами аудиторского риска. В таблице 2.2 показано, каким образом приемлемый уровень риска необнаружения может изменяться в зависимости от оценок неотъемлемого риска и риска системы контроля.

Как видно из таблице 2.2, налицо обратная зависимость между риском необнаружения и уровнем неотъемлемого риска и риска системы контроля. Например, если неотъемлемый риск и риск системы контроля являются высокими, то необходимо, чтобы приемлемый уровень риска необнаружения был низким, что в свою очередь требует снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня. Однако в том случае, когда неотъемлемый риск и риск системы контроля являются низкими, аудитор может принять более высокий риск необнаружения и все равно уменьшить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

Особенности аудиторского риска при проверке малых предприятий обусловлены тем, что многие средства контроля применять в отношении малых экономических субъектов нецелесообразно с учётом требований экономичности и рациональности. Можно сказать, что систему внутреннего контроля на малых предприятиях априори принято считать менее эффективной, чем на крупных предприятиях.

В государственном секторе оценка систем бухгалтерского учёта и внутреннего контроля сопряжена, как правило, с дополнительными заданиями, обязанностями, возлагаемыми на аудитора в отношении объёма проверки и информирования различных инстанций.

Перед окончанием аудиторской проверки, основываясь на результатах процедур проверки по существу и других аудиторских доказательствах, аудитор должен проанализировать подтверждение первоначальной оценки аудиторского риска и его компонентов. Схема взаимосвязи приведена в таблице 2.3.

44

Таблица 2.3 — Взаимосвязь компонентов аудиторского риска

Уровень риска необнаружения, который должен обеспечить аудитор в процессе аудита

2.6. Документирование аудиторской проверки

Стандарт 230 «Документирование» включает следующие разделы: введение, форма и содержание рабочих документов, конфиденциальность, обеспечение сохранности, хранение рабочих документов и право собственности на них. Данный стандарт устанавливает общие требования к ведению документации в процессе аудита финансовой отчётности. Аудитор должен документально оформить сведения, которые им получены в процессе аудита для формирования доказательств, подтверждающих аудиторское мнение.

Под термином «документация» понимаются материалы (рабочие документы), составляемые аудитором в процессе проверки. Рабочие документы представляются в виде данных, зафиксированных на бумаге, фотоплёнке, в электронном виде и т. д. Основное назначение рабочих документов аудитора заключается в том, что они:

•помогают при планировании и проведении аудита;

•помогают при осуществлении надзора и проверки качества аудиторской работы;

•содержат аудиторские доказательства, получаемые в результате аудиторской работы, выполняемой с целью подтверждения мнения аудитора.

Для обеспечения общего понимания аудита аудитор должен составлять рабочие документы полно и подробно. В связи с этим к форме и содержанию рабочих документов предъявляются следующие требования: полнота и подробность изложения сведений; отражение информации о планировании аудита, характере и временных рамках, объёме выполненных аудиторских процедур, их результатах и выводах.

На форму и содержание рабочих документов, оказывают влияние такие факторы, как характер аудиторского задания; форма аудиторского заключения;

45

характер и сложность бизнеса; характер и состояние систем бухгалтерского учёта и внутреннего контроля субъекта; необходимость при определённых обстоятельствах направлять работу ассистентов аудитора, осуществлять надзор и проверять её; конкретные методы и приёмы, применяемые в процессе проведения аудита.

Рабочие документы должны составляться и систематизироваться таким образом, чтобы соответствовать обстоятельствам и потребностям аудитора при каждой аудиторской проверке. Рекомендуется использовать стандартизированные рабочие документы (проверочные списки, образцы писем, графики, аналитические таблицы и др.), что повышает эффективность их подготовки, проверки и одновременно усиливает их роль как средства контроля и качества выполненной работы.

Содержание и состав рабочих документов, как правило, должны отражать следующую информацию:

1) сведения, касающиеся юридической и организационной структуры субъекта;

2)выдержки или копии важных юридических документов, соглашений и протоколов;

3)данные об отрасли, экономической и правовой среде, в которой субъект осуществляет свою деятельность;

4)подтверждение процесса планирования, включая программы аудиторской проверки и любые изменения к ним;

5)доказательства понимания аудитором систем бухгалтерского учёта и внутреннего контроля;

6)доказательства, подтверждающие оценку неотъемлемого риска, риска системы контроля и любые корректировки данной оценки;

7)доказательства, подтверждающие факт анализа аудитором работы внутреннего аудита и сделанные выводы;

8)анализ операций и сальдо счетов; анализ существенных коэффициентов и тенденций;

9)записи о характере, сроках и объёме выполненных аудиторских процедур и результатах таких процедур;

10)доказательства, подтверждающие, что работа, выполненная ассистентами, осуществлялась под надзором;

46

11)указание на то, кто выполнял аудиторские процедуры и когда они были выполнены;

12)описание процедур в отношении компонентов, финансовая отчётность которых проверялась другим аудитором;

13)копии сообщений, направленных другим аудиторам, экспертам и третьим лицам, и полученных от них, а также письма-заявления, полученные от субъекта;

14)копии писем или протоколы встреч по вопросам аудита, доведённым до сведения субъекта или обсуждавшимся с ним, включая условия договорённости об аудите и существенные недостатки внутреннего контроля;

15)выводы, сделанные аудитором по важным аспектам аудита включая то, каким образом исключение и необычные обстоятельства, раскрытые аудитором в ходе выполнения аудиторских процедур, разрешались или трактовались, если таковые имели место;

16)копии финансовой отчётности и аудиторского заключения.

Содержание рабочих документов является конфиденциальным.

Аудитор должен обеспечить сохранность рабочих документов, а также их хранение в течение определённого времени в соответствии с правовыми и профессиональными требованиями. Право собственности на рабочие документы принадлежит аудитору. По своему усмотрению аудитор может предоставить клиенту отдельные документы или выдержки из них, но они не могут быть заменой бухгалтерских документов субъекта.

Контрольные вопросы

1. Нужен ли сегодня в России аудит в том виде, который описан в международных стандартах аудита (МСА) и который практикуется в экономически развитых странах? Какие преимущества и блага принесёт

аудиторам и представителям деловых кругов внедрение МСА?

2.Является ли обязательным применение национальных стандартов аудита?

3.В каких случаях аудит можно считать проведённым в соответствии с МСА?

4.Какие варианты использования МСА существуют в различных странах?

5.Перечислите требования, лежащие в основе западного подхода к проведению аудиторских проверок.

6.В чём заключаются цели постулатов аудита?

47

7.В чём выражается доверие к финансовой отчётности со стороны её пользователей?

8.В чём заключаются основные отличия российского и западного подходов к аудиту?

9.Какова структура российских стандартов аудита?

10.Существует ли взаимосвязь между международными стандартами аудита и международными стандартами финансовой отчётности?

11.Какие основополагающие нормативные документы были приняты в целях перехода на МСА и МСФО?

Тема 3. Международные стандарты, регламентирующие основные методы получения аудиторских доказательств

1.Понятие и виды аудиторских доказательств.

2.Аналитические процедуры.

3.Процедуры выборочной проверки.

3.1. Понятие и виды аудиторских доказательств

Аудиторские доказательства — это информация, полученная при формулировании выводов, на которых основывается мнение аудитора. К ним относятся первичные документы, бухгалтерские записи, иная подтверждающая информация. МСА рассматривают основные аспекты аудиторских доказательств в стандарте МСА 500 «Аудиторские доказательства».

Цель МСА 500 — установление стандартов и предоставление руководства

вотношении количества и качества аудиторских доказательств, необходимых

входе аудита финансовой отчётности.

Аудиторские доказательства должны быть достаточными для формулирования разумных выводов, на которых основывается мнение аудитора.

В ходе получения аудиторских доказательств могут использоваться тесты средств контроля, а также проводиться аудиторские проверки по

существу.

48

Тесты средств контроля — тесты, проводимые с целью получения аудиторских доказательств, характеризующих эффективность функционирования систем бухгалтерского учёта и систем внутреннего контроля.

Процедуры проверки по существу — это процедуры, которые выполняются с целью получения достаточных аудиторских доказательств для обнаружения существенных искажений в финансовой отчётности. Эти процедуры могут осуществляться в виде;

-детальных тестов хозяйственных операций и аналитических процедур (МСА 520).

Тестирование средств контроля проводится для подтверждения оценки риска системы внутреннего контроля, а процедуры по существу — для проверки предпосылок, на основании которых подготовлена финансовая отчётность.

Достаточность надлежащих аудиторских доказательств представляет собой количественную меру собранных в ходе аудита доказательств. Обычно аудитор опирается на доказательства убеждающие, но не исчерпывающие по характеру.

Уместность — это качественное свойство аудиторских доказательств, которое используется в ходе проверки.

На мнение аудитора влияет:

-аудиторская оценка характера и величины неотъемлемого риска на уровне финансовой отчётности и на уровне сальдо счетов;

-характер систем бухгалтерского учёта, системы внутреннего контроля и оценка риска средств контроля;

-существенность проверяемой статьи или статей;

-предшествующий опыт;

-результаты аудиторских процедур, в т.ч. по выявлению мошенничества;

- источники и достаточность имеющейся информации. При получении аудиторских доказательств путём процедур проверки по существу, аудитор должен рассмотреть их достаточность с целью

подтверждения предпосылок подготовки финансовой отчётности.

49

Предпосылки подготовки финансовой отчётности — это, по существу,

мнение руководства аудируемого предприятия, которое в явной и неявной форме выражено в финансовой отчётности.

Предпосылки подготовки финансовой отчётности могут быть разбиты на следующие категории;

-существование — подтверждение существования актива или обязательства на определённую дату;

-права и обязанности — подтверждение принадлежности активов и обязательств субъекту на определённую дату;

-возникновение — подтверждение того, что операции отчётного периода относятся к субъекту;

-полнота — подтверждение полноты информации, отражённой в финансовой отчётности;

-стоимостная оценка — подтверждение надлежащей стоимостной оценки элементов финансовой отчётности;

-точное измерение — подтверждение правильного количества отражения операций и отнесение доходов и расходов к нужному периоду;

-представление и раскрытие — раскрытие и классификация статей в соответствии с основными принципами финансовой отчётности.

3.2.Аналитические процедуры

Кпроцедурам получения аудиторских доказательств относятся:

-инспектирование — в ходе инспектирования производится документирование доказательств, которые характеризуются различными степенями надёжности;

-наблюдение — взгляд на процесс или процедуру, выполняемые другими аудиторами. Это необходимо в тех случаях, когда не остаётся документальных свидетельств и невозможно произвести пересчёт;

-запрос и подтверждение — поиск информации у осведомлённых лиц;

-подсчёт — проверка точности подсчётов;

-аналитические процедуры — анализ важных коэффициентов и тенденций (МСА 520).

Аналитические процедуры включают рассмотрение финансовой

информации субъекта в сравнении :

•с сопоставимой информацией за предыдущий период;

•ожидаемыми результатами деятельности;

50

• аналогичной отраслевой информацией.

Аналитические процедуры рассматривают взаимосвязи между элементами финансовой информации, которые должны соответствовать прогнозным значениям, между финансовой и нефинансовой информацией.

Аналитические процедуры могут осуществляться всеми методами, которые присущи экономическому анализу.

Аналитические процедуры могут применяться к различной по своему составу и объёму финансовой отчётности — сводной, отчётности компонентов, отдельным элементам.

При выборе аналитических методов аудитор должен использовать профессиональное суждение.

Аналитические процедуры могут применяться:

•при планировании аудита, определении его специфики, сроков и определении объёмов аудиторских процедур;

•при проведении процедур проверки по существу (вместо тестов);

•в качестве завершающей обзорной проверки при конечной стадии аудита. При проведении аудитором процедур проверки по существу нужно

учитывать следующие факторы:

-цели аналитических процедур и степень их надёжности;

-характер субъекта;

-наличие финансовой и нефинансовой информации;

-достоверность имеющейся информации;

-уместность имеющейся информации;

-источник имеющейся информации;

-сопоставимость информации.

Степень надёжности аналитических процедур зависит от аудиторской оценки риска того, что аналитические процедуры могут выявить взаимосвязи, основанные на ожидаемых данных. Степень доверия аудиторов зависит:

•от существенности рассматриваемых статей;

•точности, с которой проводятся аналитические процедуры;

•оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля.

51

3.3. Процедуры выборочной проверки Аудиторская выборка означает применение аудиторских процедур менее чем к

100% статей в пределах сальдо счёта или класса операций таким образом, чтобы все элементы выборки могли быть выбранными.

Аудитор должен определить надлежащие методы отбора статей для тестирования при разработке процедур аудита с помощью МСА 530 «Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного тестирования».

Цель МСА 530 — установление стандартов и предоставление руководства по использованию процедур аудиторской выборки и других средств отбора статей для проверки с целью сбора аудиторских доказательств.

В аудиторской выборке можно применять либо статистический, либо нестатистический подход.

При выборке возможно возникновение ошибок, которые являются следствием выборки. В МСА 530 ошибка означает либо отклонение от нормального функционирования средства контроля при выполнении тестов средств контроля, либо искажение при выполнении проверки по существу.

Существуют понятия полной ошибки, которая означает либо степень отклонения, либо суммарное отклонение аномальной ошибки — ошибки вследствие единичного случая, которая не повторяется и не может быть репрезентативной; допустимой ошибки — максимальный размер ошибки

генеральной совокупности.

Генеральная совокупность — это полный набор данных, из которых аудитор выбирает отобранную совокупность. Генеральная совокупность подразделяется на страты, каждая из которых проверяется отдельно.

Стратификация — это процесс деления генеральной совокупности на страты (элементы выборки со сходными характеристики.

Контрольные вопросы

1.В чём заключаются цели и задачи планирования?

2.Какие предварительные действия должен выполнить аудитор в процессе планирования?

3.Какие основные этапы включает разработка общей стратегии аудита?

4.Какие вопросы должны быть отражены в плане аудита?

52

5.Каковы особенности планирования при первичном проведении аудиторской проверки?

6.С какой целью аудитор должен понять бизнес фирмы-клиента, его среду и внутренний контроль?

7.Перечислите процедуры, которые необходимо выполнить с целью получения представления о бизнесе фирмы-клиента, его среде и внутреннем контроле, и

поясните их сущность.

8.Назовите источники информации о бизнесе предприятия и его окружающей среде.

9.По каким направлениям осуществляется сбор информации о бизнесе фирмы-

клиента и его среде?

10.Какие компоненты входят в систему внутреннего контроля?

11.Назовите элементы контрольной среды.

12.Какие процедуры необходимо выполнить аудитору для того, чтобы оценить риск существенного искажения?

13.В каких случаях оцененный уровень риска подвергается пересмотру?

14.Для чего применяется уровень существенности определений аудитором?

15.Определите взаимосвязь между существенностью и аудиторским риском.

16.Какими способами аудитор может снизить уровень аудиторского риска?

17.Какие действия должен предпринять аудитор, если руководство отказывается исправлять существенные искажения?

18.Назовите процедуры, которые выполняются при оценке риска существенного искажения финансовой отчётности.

19. Разъясните цели тестов контроля и процедур проверок по существу.

20.Какое влияние оказывает оценённый уровень риска существенного искажения на характер, сроки и объём аудиторских процедур?

21.Какие факторы влияют на выбор процедур для реагирования на оценённый уровень риска существенного искажения?

22.Какие факторы влияют на суждение аудитора о достаточности и уместности аудиторских доказательств?

53

23.Какие вопросы следует рассмотреть аудитору при оценке значимости обслуживающей организации для фирмы-клиента и аудита?

24.Назовите способы получения аудиторских доказательств для обеспечения более низкой оценки риска системы контроля.

25.Какие типы отчётов могут быть составлены аудиторами обслуживающих организаций? Какой тип отчёта аудитор может использовать для снижения риска системы контроля?

26. Аудиторские доказательства.

27. Аудиторские доказательства – дополнительное рассмотрение особых статей.

28. Внешние подтверждения.

29. Первая аудиторская проверка – начальное сальдо.

30. Аналитические процедуры.

31. Аудиторская выборка.

32. Аудит оценочных значений.

33. Аудит измерения и раскрытия справедливой стоимости.

34. События после окончания отчётного периода.

35. Допущение о непрерывности деятельности предприятия.

Тема 4. Международные стандарты, регулирующие процессы сбора и обобщения информации в ходе аудиторской проверки

1.Первичный аудит начальных сальдо бухгалтерской (финансовой) отчётности.

2.Аудит оценочных значений результативных показателей.

3.Аудит связанных сторон.

4.1.Первичный аудит начальных сальдо бухгалтерской (финансовой) отчётности

МСА 510 «Первичные задания — начальные сальдо» устанавливает стандарты в отношении рассмотрения начальных сальдо, когда аудит финансовой отчётности проводится впервые или когда предыдущий аудит

54

проводился другим аудитором, а также при выявлении условных фактов или обязательств на начало периода. Для этого должен применяться МСА 710 «Сопоставимые значения»

Для первичного аудиторского задания аудитор должен получить надлежащие доказательства относительно того, что

•сальдо начальное (Сн) не содержит искажений, которые могут повлиять на финансовую отчётность;

•сальдо конечные (Ск) прошлого периода были правильно перенесены на начало текущего периода или по ним были произведены соответствующие изменения;

•учётная политика последовательна из периода в период.

Если же она изменялась, то эти изменения отражены или раскрыты в отчётности должным образом.

Начальные сальдо — отражают результаты прошлых периодов и учётную политику предыдущего периода.

Получение надлежащих доказательств в отношении начальных сальдо зависит :

•от учётной политики субъекта;

•наличия аудита за предыдущий период и наличия модификации аудиторского заключения;

•характера бухгалтерских счетов и риска искажений финансовой отчётности;

•существенности Сн для финансовой отчётности текущего периода.

При проверке предшествующего отчёта другого аудитора, необходимо задействовать Кодекс этики профессионального бухгалтера.

Если аудитор не получил достаточных доказательств по Сн, то заключение должно быть составлено с учётом мнения с оговоркой либо должно содержать отказ от выражения мнения.

Необходимость обратить внимание на искажение Сн. Если результаты искажения Сн не отражены в отчётности должным образом, аудитор обязан выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение.

То же относится и к изменению учётной политики.

4.2. Аудит оценочных значений результативных показателей

Оценочное значение — это приблизительное определение суммы статьи учёта в отсутствии точных способов измерения. В ходе аудита данный аспект

55

может оказывать существенное влияние на формирование финансовой отчётности. Аудит оценочных значений рассматривается в МСА 540.

Цель МСА 540 — установление стандартов и предоставление руководства в отношении аудита оценочных значений, которые содержатся в финансовой отчётности.

Оценочное значение является составной частью системы бухгалтерского учёта фирмы или её частью только на конец периода.

Когда невозможно получить разумное оценочное значение, аудитор должен подумать о целесообразности применения модифицированного аудиторского заключения (МСА 700).

При аудите оценочных значений аудитор может применять следующие аудиторские процедуры:

•обзорную проверку и тестирование процесса, которые используются руководством при выведении оценочных значений, к ним относятся:

-оценка данных и рассмотрение допущений.

При проведении этих процедур аудитор должен убедиться в точности, полноте и уместности сделанных оценок;

-тестирование вычислений, сделанных при оценке; при этом должна быть проверена процедура вычисления;

-сравнение оценок разных периодов. При проведении процедур сравнения увеличивается надёжность полученных оценок;

-рассмотрение процедур утверждения оценочных значений руководством. При проведении этих процедур аудитор должен убедиться в том, на каком уровне было принято решение и как оно оформлено;

•независимую оценку для сравнения с имеющимся значением;

•обзорную проверку последующего события для подтверждения имеющейся оценки.

Независимая оценка необходима для подтверждения имеющихся оценочных значений и увеличения их надёжности.

Обзорная проверка может снизить или устранить необходимость в проверке или тестировании процедур, используемых руководством при подготовке оценочных значений.

В заключение аудитор должен дать окончательную оценку оценочным значениям с учётом всего имеющегося у него аппарата знаний и умений.

56

4.3. Аудит связанных сторон

Входе аудита должны быть выполнены аудиторские процедуры и получены надлежащие аудиторские доказательства, которые касаются установления связанных сторон и раскрытия информации о них, а также влияние существенных операций со связанными сторонами на финансовую отчётность. Для этого в МСА используется стандарт «Связанные стороны».

Цель МСА 550 — установление стандартов и предоставление руководства в отношении обязанностей аудитора и аудиторских процедур, применяемых по отношению к связанным сторонам, независимо от того, использовались ли при подготовке отчётности требования МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах».

Данный аудиторский стандарт МСА относится к группе стандартов, которые непосредственно связаны с конкретными стандартами МСФО". МСФО 24 посвящён вопросам, касающимся связанных сторон.

Поскольку существует неопределённость относительно полноты информации о связанных сторонах, процедуры МСА 550 могут помочь выявить факторы, которые увеличивают риск искажения отчётности или указывают на то, что существенное искажение имело место.

Всоответствии с МСФО 24 связанными сторонами называются стороны в тех случаях, когда при принятии финансовых или производственных решений одна сторона может контролировать другую и оказывать при этом значительное влияние на неё.

Операции между связанными сторонами — это передача ресурсов или обязательств вне зависимости от того, взимается ли за такую передачу плата.

Вроссийском бухгалтерском законодательстве деятельности связанных сторон посвящено ПБУ 11 / 2000 «Информация об аффилированных лицах». Под аффилированными лицами понимаются юридические и физические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и физических лиц в соответствии с действующим законодательством.

Кинформации об аффилированных лицах в бухгалтерской отчётности относятся данные об операциях между организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчётность, и аффилированным лицом.

Операцией между организацией, подготавливающей аффилированную отчётность, и аффилированным лицом считается любая операция по передаче каких-либо активов или обязательств между ними. В ПБУ 11 / 2000

57

приводятся примеры таких операций.

Таким образом, главное принципиальное отличие между определением, которое даётся операциям со связанными сторонами в МСФО и в ПБУ — отсутствие в ПБУ упоминания о том, что эти операции могут совершаться независимо от взимания платы.

Кроме того, важным для понимания сущности операций между связанными сторонами является введение в МСФО 24 понятий контроль и значительное влияние, поскольку они обусловлены отношениями между дочерними компаниями и материнской компанией.

Контрольные вопросы

1.Каким образом оформляется договорённость о проведении аудита?

2.В каких случаях составляется письмо-обязательство?

3.Перечислите обязательные элементы письма-обязательства.

4.В каких случаях могут быть изменены условия договоренности об аудите?

5.С какой целью осуществляется документирование аудита?

6.Каким требованиям должна отвечать рабочая документация?

7.Каким образом влияет профессиональное суждение аудитора на объём рабочих документов?

8.Кому принадлежит право собственности на рабочие документы (фирме-

клиенту, аудиторской фирме)?

9.Чем отличается ошибка от мошенничества? Можно ли считать мошенничество ошибкой?

10.На кого возлагается ответственность за предотвращение и обнаружение фактов мошенничества? Входит ли обнаружение мошеннических действий в задачу аудитора?

11.Какие процедуры аудитор должен провести при обнаружении обстоятельств, которые указывают на возможные существенные искажения финансовой отчётности, являющиеся результатом мошенничества?

12.Какие действия следует предпринять аудитору, если при обнаружении фактов мошенничества клиент не осуществляет ответных действий?

58

13.Какую ответственность несёт аудитор за предотвращение фактов несоблюдения законодательства фирмой-клиентом?

14.Какие факторы влияют на повышение уровня риска необнаружения существенных искажений вследствие несоблюдения законодательных и нормативных требований?

15.Какие процедуры должен выполнить аудитор при выявлении фактов несоблюдения законодательных и нормативных требований?

16.Перечислите основные вопросы, которые должен сообщать аудитор лицам, отвечающим за управление.

17.В какой форме аудитор должен сообщать информацию лицам,

отвечающим за управление? Какие факторы влияют на форму сообщения информации, имеющей значение для управления?

18.Кто несёт ответственность за определение связанных сторон и операций с ними?

19.Какие операции могут указывать на существование связанных сторон?

20.Опишите процедуры, с помощью которых аудитор может выявить наличие операций со связанными сторонами.

21.Какова цель получения аудитором заявлений от руководства фирмы-

клиента?

22.Назовите источники получения доказательств признания ответственности руководства за достоверное представление финансовой отчётности.

23.Каковы будут действия аудитора, если он обнаружит, что заявления руководства противоречат другим аудиторским доказательствам?

24.В каком виде могут быть оформлены письменные заявления руководства?

25.В каких случаях основной аудитор использует результаты работы другого аудитора?

26.Какие факторы влияют на принятие назначения аудитор, в качестве основного?

59

27.Какие основные процедуры должен выполнить основной аудитор в отношении использования результатов работы другого аудитора?

28.Поясните цели и задачи внутреннего аудита.

29. Какие критерии внешний аудитор должен учитывать при изучении

и оценке функций внутреннего аудита?

30.Какие вопросы должны быть рассмотрены при оценке соответствия работы внутреннего аудита целям внешнего аудита?

31.В каких случаях может быть привлечён эксперт?

32.Какие факторы влияют на необходимость привлечения эксперта?

33.Какие процедуры аудитор должен выполнить при оценке компетентности и объективности эксперта?

34.Какие процедуры должен провести аудитор при оценке работы эксперта?

Тема 5. Международные стандарты оформления результатов аудиторских проверок

1.Требования МСА, предъявляемые к составлению аудиторского заключения по финансовой отчётности.

2.Аудиторское заключение и сопоставимость результативных показателей бухгалтерской (финансовой) отчётности.

5.1. Требования МСА, предъявляемые к составлению аудиторского заключения по финансовой отчётности

Аудиторский отчёт должен содержать чётко сформулированное в письменном виде мнение аудитора о финансовой отчётности в целом. Отчёт аудитора должен составляться на основании МСА 700 «Аудиторский отчёт по финансовой отчётности».

Цель МСА 700 — установление стандартов и предоставление руководства в отношении формы и содержания аудиторского отчёта (заключения).

Косновным элементам аудиторского заключения относятся:

1)название;

2)адресат;

3)введение;

60

4)описание проаудированной финансовой отчётности;

5)заключение об ответственности руководства субъекта и ответственности аудитора;

6)объём и характер аудита;

7)ссылки на МСА или уместные национальные стандарты или практику;

8)описание работы, выполненной аудитором;

9)изложение принципов финансовой отчётности, использованных при её подготовке;

10)выражение мнения о финансовой отчётности;

11)дату отчёта, адрес аудитора и подпись.

Впункте, содержащем вводную информацию и описание проаудированной отчётности, должен быть представлен её перечень с указанием даты и отчётного периода.

Впункте 6) под объёмом и характером проверки понимается способность аудитора выполнить необходимые процедуры аудита в нужном объёме.

Вотчёте должно содержаться указание о том, что аудит был спланирован с целью обеспечения уверенности в том, что финансовая отчётность не содержит существенных искажений. В этой части отчёт должен отразить:

•изучение доказательств на основе тестирования;

•оценку принципов бухгалтерского учёта;

•оценку значимых оценочных значений, полученных руководством при подготовке финансовой отчётности. В пунктах 9) и 10), при описании выражения мнения, аудитор должен указать, какие принципы финансовой отчётности были им использованы для изложения мнения о том, является ли финансовая отчётность достоверной.

5.2.Аудиторское заключение и сопоставимость результативных показателей бухгалтерской (финансовой) отчётности

Ваудиторском отчёте обязательно должны содержаться устойчивые выражения типа: «даёт справедливый и точный взгляд», «представлена справедливо во всех существенных отношениях». При выражении мнения в отчёте должна быть ссылка на те стандарты финансовой отчётности, на основании которых она составлялась. Мнение аудитора об отчётности может

61

быть различным. Оно может быть безоговорочно положительным и модифицированным, т.е., содержать различную негативную оценку аудитора

офинансовой отчётности.

Влюбом случае аудиторские отчёты имеют единообразную форму для того, чтобы облегчить их понимание и задачу составителей.

Аудиторский отчёт может быть модифицирован:

• при наличии факторов, не влияющих на аудиторское мнение — для привлечения внимания к тому или иному аспекту;

• при наличии факторов, влияющих на аудиторское мнение — мнение с оговоркой, отказ от выражения мнения, отрицательное мнение.

К факторам, влияющим на аудиторское мнение, относятся: а) ограничение объёма работы;

б) наличие разногласий с руководством по поводу допустимости выбранной учётной политики, методов её применения или адекватности раскрытия информации в финансовой отчётности.

Вслучае а) может быть выражено мнение с оговоркой или отказ от выражения мнения.

Вслучаях б) может быть выражено мнение с оговоркой или высказано отрицательное мнение.

Высказывание мнения с оговоркой означает, что разногласия имеются, но они не столь серьёзны, чтобы выразить отрицательное мнение.

Отказ от выражения мнения происходит тогда, когда из-за разногласия значительно сокращается объём проверки, что может повлиять на результаты аудита.

Отрицательное мнение — при наличии настолько глубоких разногласий, что мнение с оговоркой не будет адекватно отражать ситуацию.

Во всех случаях модификации аудитор должен подробно обосновать свои мотивы.

Контрольные вопросы

1.Перечислите основные типы аудиторского заключения.

2.В каких ситуациях аудитор должен модифицировать аудиторское заключение?

3.Какие обязательные элементы должно включать аудиторское заключение?

62

4.Какие факторы оказывают влияние на мнение аудитора?

5.Каковы отличия между соответствующими показателями и сопоставимой финансовой отчётностью с точки зрения аудиторской отчётности?

6.Каковы цели проведения аудиторских процедур в отношении соответствующих показателей, сопоставимой финансовой отчётности

7.Каким образом отражаются в аудиторском заключении результаты проверки сопоставлений?

8.Приведите примеры прочей информации.

9.Какие процедуры необходимо осуществить аудитору при выявлении существенного искажения фактов?

10.В каких случаях проверенная финансовая отчётность подлежит пересмотру?

Тема 6. Особенности применения международных стандартов аудита при выполнении специальных заданий и оказании сопутствующих услуг

1.Выполнение специального аудиторского задания.

2.Аудит прогнозной финансовой информации.

3.Применение МСА при оказании сопутствующих услуг.

6.1.Выполнение специального аудиторского задания При составлении аудиторского заключения по специальным заданиям

стандарты рекомендуют аудиторам использовать МСА 800 «Аудиторский отчёт по аудиторским заданиям для специальных целей».

Цель МСА 800 — установление стандартов и предоставление руководства в связи со следующими аудиторскими заданиями для специальных целей:

•составление финансовой отчётности, которая готовится на принципах отчётности, отличных от МСФО и национальных стандартов;

•определение счёта, элементов счёта или статей финансовой отчётности по компонентам;

•проверки контрактов на соответствие;

•обобщение финансовой отчётности.

Аудитор должен определить чёткую цель, сроки, характер и объём для выполнения аудиторского задания по специальным целям.

Отчёт по аудиторскому заданию для специальных целей, кроме общих

63

разделов, должен включать основные элементы, которые приводятся в МСА

700.

К принципам составления финансовой отчётности, отличным от МСФО и национальных стандартов, относятся те, которые используются:

•при подготовке декларации о налоге на доход;

•при ведении учёта кассовым методом;

•при ведении учёта на основе положений, принятых государственными органами.

Вотчёте обязательно должен содержаться абзац, в котором должно быть выражено соответствующее мнение аудитора.

При составлении отчёта по компонентам финансовой отчётности

должны быть учтены взаимосвязанные статьи, оказывающие сильное влияние на финансовую отчётность.

Вотчёте о соответствии условиям контракта (соглашение о займе,

облигационный договор и т.д.), в нём должны содержаться сведения, предполагающие выполнение условий таких договоров, выплату процентов, своевременный возврат долга, ограничение на выплату дивидендов и т.д. В отчёте должно быть указано, выполняет ли субъект все необходимые конкретные условия данного соглашения (контракта).

При составлении отчёта по обобщенной финансовой отчётности

аудитор должен предварительно выразить своё мнение о финансовой отчётности, на основании которой составлена обобщённая финансовая отчётность. Поскольку обобщённая финансовая отчётность менее подробна и детальна, она должна сопровождаться чётким указанием на её обобщающий характер и рекомендации обратиться к более подробному источнику.

Поскольку обобщающая финансовая отчётность не содержит всей информации, которая требуется в соответствии с основными принципами финансовой отчётности, то не должны использоваться такие формулировки, как «достоверный и справедливый» или «представлено справедливо во всех существенных аспектах».

6.2. Аудит прогнозной финансовой информации

Составление отчёта по прогнозной (ожидаемой) информации имеет некоторые особенности. Под ожидаемой финансовой информацией

понимается информация, основанная на допущениях о будущих событиях и о

64