70

Наибольшее распространение получила форма дефинитив (окончательная), автором которой был Эрвин Габерфельд.

7.4.Учёт в США и англоязычных странах

Вконце XIX века в Америке появился бухгалтер с мировым именем, один из создателей научной бухгалтерии Чарльз Эзра Шпруг (1842 – 1912). Серия его статей, изданная под общим названием «Алгебра счетов» (1880), признана классической, а книга «Философия счетов» (1908) – фундаментальной. Шпруг показал своим англоязычным коллегам важность и полезность абстактного изложения бухгалтерских идей.

Модель Шпруга считается исходной точкой современной теории бухгалтерского учёта, однако она получила две интерпретации. Первая принадлежит персоналистической школе, вторая – институалистской. Их расхождения связаны с трактовкой счетов «Капитал» и «Прибыли и убытки». Те, кто считал, что счёт «Капитал» отражает кредиторскую задолженность предприятия его собственнику, утверждая, что весь актив баланса равен требованиям сорбственников, принадлежали к персоналистическому направлению, те, кто не отождествлял капитал с кредиторской задолженностью, относились к институалистскому направлению.

Самым существенным обстоятельством в организации бухгалтерского учёта США является деление его на финансовый и управленческий. Управленческий учёт был создан инженерами и технологами, но получил современную форму благодаря трудам бухгалтера Роберта Антони.

Главным в управленческом учёте стал учёт затрат. Его создателем можно считать Александра Гамильтона Чёрча (1901). Он привнёс в учёт проблему определения состава затрат, но основная заслуга американских бухгалтеров связана с возникновением четырёх основных методов учёта затрат калькулирования готовой продукции: стандарт-костс; директ-костинг; центры ответственности и АВС-метод.

Стандарт-костс разработал инженер-путеец Гаррингтон Эмерсон (1853 – 1931). Цель стандарт-костс – получение информации не вообще, а только ориентирующей администрацию. Основная идея заключается в том, что расходы должны фиксироваться до того, как их осуществили. Все расходы нормируются заранее, нормы устанавливаются предельные для данных условий. Отклонения

71

фактических затрат от стандартов (норм) сразу указывают на неблагополучные обстоятельства, возникшие в хозяйственном процессе.

Стандарт-костс позволяет определить потенциальную производительность предприятия, выявить неиспользованные резервы. Основные положения стандарт-костс:

1)все расходы должны быть указаны в сопоставлении со стандартами (нормативами);

2)увеличение или уменьшение при сравнении действительных расходов должно быть расчленено по причинам.

Взгляды Эмерсона были осмыслены и описаны бухгалтером Чартером Гаррисоном в 1931 году. Они оказали влияние на развитие учёта как в Америке, так и в Европе и дожили до наших дней.

Директ-костинг был предложен в 1923 году Джоном Морисом Кларком. Развил его идеи в 1936 году Джонатан Харрис и создал учение директ-костинг, согласно которому в составе себестоимости необходимо учитывать только прямые расходы. Но только с 60-х годов директ-костинг стал преобладающим методом учёта затрат. Сущность его заключается в делении издержек на две группы:

1)переменные (варьирующие);

2)постоянные (фиксированные).

Основу учёта себестоимости составляют только переменные издержки. Косвенные расходы исключаются из себестоимости, так как они вызваны не столько непосредственным процессом производства, сколько течением времени.

Центры ответственности предложены Джоном А. Хиггинсом, метод заключается в определении степени ответственности соответствующих лиц за финансовые результаты своей работы. Учение о центрах ответственности – новая психологическая трактовка учёта, направленная на организацию поведения администраторов.

АВС-метод (Activity Based Costing), предложенный Р. Капланом,

совершенно по-новому понимает объект калькулирования. Затраты распределяются по производственно-управленческим функциям. Предприятие рассматривается как набор рабочих операций, определяющих его специфику. В процессе работы потребляются ресурсы (материалы, информация, оборудование), возникает какой-либо результат. При применении ABC-метода определяется перечень и последовательность работ на предприятии путём

72

разложения сложных рабочих операций на простейшие составляющие параллельно с расчётом потребления ресурсов.

ТЕСТОВЫЕ ЗАДАНИЯ К ТЕМЕ 7

1.Какое научное направление выводит учёт из отношений, возникающих между лицами, участвующими в хозяйственном процессе, в связи с движением и хранением ценностей?

а) экономическое; б) юридическое;

в) биховеристическое.

2.Кто из перечисленных бухгалтеров является создателем ломбардской школы?

а) Ф. Вилла; б) Ф. Марчи; в) Ф. Беста.

3.Кто из перечисленных бухгалтеров является автором теории фонда?

а) Л. Флори; б) Н. д'Анастасио; в) Ф. Беста.

4.В чём состоит главная заслуга Ж.Г. Курсель-Сенеля? а) в описании двойной записи; б) разделении счетов на синтетические и аналитические;

в) разработке теории учёта затрат и калькуляции.

5.Кто из перечисленных авторов ввёл в учёт специальную конструкцию – «начальный счетовод»?

а) Э. П. Леоте и А. Гильбо; б) Э. Мишо; в) Ислер.

73

6.Кто из перечисленных бухгалтеров является сторонником статического баланса?

а) А. Шимер, А. Руф; б) Р. Ливинштейн, М. Шенвандт;

в) И. Шер, М. Берлинер, Г. Никлиш.

7.Кто из перечисленных бухгалтеров создал теорию промышленного учёта? а) Э. Шмаленбах б) А. Кальмес; в) Ф. Гельвиг.

8.Какое учение состоит в разграничении материальных результатов и материальных затрат, с одной стороны, и денежных результатов (выручка) и денежных расходов, с другой стороны?

а) динамический баланс; б) статический баланс; в) компромиссный баланс.

9.Кто является разработчиком системы стандарт-костс?

а) Ч.Э. Шпруг; б) Г. Эмерсон; в) В. Патон; г) О. Мэй.

10. Какая система учёта направлена на организацию поведения администраторов?

а) АВС-метод; б) директ-костинг;

в) центры ответственности; г) стандарт-костс.

74

8. ВОЗНИКНОВЕНИЕ И РАЗВИТИЕ УЧЁТА В РОССИИ ДО ОКТЯБРЬСКОЙ РЕВОЛЮЦИИ 1917 ГОДА

8.1. Учёт в русском государстве в Х – XV вв.

Политическая и экономическая история России с очевидностью показывает, что в русском государстве почти с первых времён его существования начинают образовываться особые группы населения, владевшие значительным для того времени капиталом. В Х веке племенной быт русского народа переходит в городской. Образовавшееся в городах многочисленное торгово-ремесленное население начинает требовать регламентации своей деятельности. В результате в 1016 году появляется первый написанный кодекс законов, носивший название Русской Правды. Русская Правда, по исследованиям историков, является уложением о капитале.

Капитал в то время носил чисто ростовщический характер и был чрезвычайно дорогим. Ростовщический капитал не нуждался в правильном счетоводстве. Необходимо было знать и помнить своих должников, чтобы вовремя истребовать с них сумму долга, но, с другой стороны, потеря на одном должнике сторицей возмещалась ростовщическими процентами, взимаемыми с других должников, поэтому серьёзных стимулов для ведения счетоводства, хотя бы в форме простых списков своих должников, у кредиторов того времени не было.

Ростовщичеством занимались бояре, духовенство, монастыри, которые в то время были крупными капиталистами. Особенно сильное развитие получили торговая деятельность и ростовщичество в Новгороде и в Пскове, так как эти города имели тесные связи с заморскими купцами.

Первые следы счётного искусства найдены именно в Новгороде. «Доски» боярина Диитра, на которых были записаны денежные обязательства лиц, задолжавших боярину, относятся к XII веку.

К XV веку усиленно развивается морская торговая буржуазия. Одним из проявлений этого фактора является разгром новгородской торговли как опасного конкурента. Московский период русской истории характеризуется развитием торгового землевладения в связи с общим развитием обмена. Процесс развития торгового землевладения приводит к росту зависимости крестьян от помещиков и ряду действий правительства, направленных на закрепощение крестьян. Помещики того времени, выступая в роли предпринимателей, вели хищническое

75

хозяйство, приводившее к быстрому истощению земель и колоссальному сокращению пашни в Центральной России. Непосредственным результатом такого хозяйствования были неурожай и голод 1602 – 1604 гг.

8.2.Учёт в монастырских хозяйствах

Вмонастырях существовал сложный порядок распределения хозяйственных обязанностей: управляющим был келарь, ему подчинялись: казначей (ответственный за денежные суммы), старцы (ответственные за разовые работы или отдельные виды материальных средств). Кроме того, в пустынях (отделениях монастырей) выделялись приказчики (завхозы) и строители (ревизоры). Материально ответственными лицами должны были служить выборные целовальники. Каждый целовальник клялся честно выполнять свои обязанности и при этом целовал крест.

В1701 году в Уставной грамоте строителю Киево-Печерской пустыни были предусмотрены следующие обязанности:

1) инвентаризация и взыскание недостачи с предыдущего строителя;

2) солидарное распределение материальной ответственности за все ценности

сказначеем;

3)казначей хранит ключи от складов, а строитель опечатывает склады;

4)для денежных доходов открывается специальная книга, заполняемая строителем или казначеем, в каждой статье оговариваются источники поступления и дата; после каждой статьи надо «прикладывать руки», такая же книга открывалась на расход;

5)учёт муки также должен вестись в двух отдельных книгах для прихода и расхода;

6)то же относительно одежды и прочего инвентаря;

7)заполненные за год книги должны быть присланы архиепископу. Сведения об урожае записывались в ужимные и умолотные книги, которые

велись земскими и церковными дьячками. Списание продуктов оформлялось записями в специальной столовой книге.

Важным в системе учёта XVII века надо признать то, что учёт прихода всегда был отделён от расхода, при этом, во-первых, достигался больший контроль за ценностями, в частности, материально ответственные лица не знали учётных остатков; во-вторых, достигалось большее удобство в хронологической регистрации фактов хозяйственной жизни.

76

Продолжительность отчётного периода колебалась. Отчётность сопровождалась инвентаризацией, причём не натуральные остатки сверялись с учётными, а, наоборот, учётные – с натуральными.

Очевидно, что калькуляция зародилась в монастырях, с начала XVIII в. значение монастырей в народном хозяйстве снижается, а в 1764 году их земельная собственность была секуляризирована (обращена в собственность светскую).

8.3. Учёт в строительстве и промышленности

Из XVII века до нас дошло несколько учётных памятников, позволяющих реконструировать систему учёта. Так, при возобновлении стенной иконописи в Московском Успенском соборе в 1642 – 1643 гг. была установлена следующая схема документации: 1) указ; 2) смета; 3) приходная книга денег; 4) расходная книга денег; 5) отдельные книги для прихода и расхода пшеницы, клея, воска, свечей, бумаги, гвоздей; 6) книги выполненных работ.

В делах о строительстве первого русского корабля «Орёл» сохранился отчёт за 1667 – 1671 гг., содержащий ряд книг, из которых следует: выдано целовальникам денег за снасти и припасы – 1710 р. 23 алт. 2 деньги, за припасы

– 84 р. 10 алт.; всё строительство обошлось в 9021 р. 25 алт. 2 деньги. Это первые памятники учёта в судостроительной промышленности России.

Собственно производственный учёт складывается в России во второй половине XVII века. В Арзамасе было организовано производство поташа. Сохранились книги Арзамасских и Барминских будных (строительных) станов 1679 – 1680 гг. Здесь имеются: 1) приходно-расходная Главная книга, содержащая сплошной учёт; 2) именная книга (ресконтро рабочих и служащих); 3) сметная (калькуляционная) книга. Главная книга заполнялась по данным учёта целовальников. В именной книге платёжная ведомость сгруппирована по месту жительства лиц, имеющих прогулы и не имеющих таковых.

Ознакомление с учётом, который вёл Афанасий Фонвизин по тульским и каширским металлургическим заводам, показывает, что имели значение три книги: 1) переписная, содержащая инвентарную опись и «штатное расписание»; 2) приходная; 3) расходная. Учёт был централизован, записи велись в приходной и расходной книгах в строго хронологическом порядке без систематизации по заводам. Расходная книга в основном представляла собой платёжную ведомость, где за неграмотных расписывался поп или дьяк. Предмет учёта составляет

77

движение денег, а не материальных средств. Отпуск готовой продукции выполнялся безвозмездно, казна выдавала наличные деньги на возмещение текущих расходов. Бухгалтер одновременно выполнял функции кассира.

В промышленных предприятиях велась большая деловая переписка. Её цели сводились к тому, чтобы «выбить» дефицитные материалы, или объяснить плохую работу, или «подстегнуть» исполнителей.

Учёт по стадиям существовал на монетном дворе. Каждому переделу соответствовала отдельная книга, кроме того, отражалось: 1) поступление сырья и отходов; 2) золотничной пошлины брутто и нетто в переводе на деньги; 3) запись зарплаты мастеров и финансового результата. Сохранился указ о ставках работающим на монетном дворе.

8.4. Учёт в торговле

Всредневековой России была развита мелочная торговля. Главным приёмом

вторговом учёте был контокоррент. Он возник в кредитных предприятиях, и истоки его надо искать в истории Новгорода и Пскова. Контокоррентные счета по кредитным операциям в «банках» Древней Руси вели на специальных досках

– «карточках». В Новгороде при займах давались долговые расписки и составлялись записи. В Пскове для важных документов существовал общественный архив – «ларь св. Троицы».

Вучёте товаров преобладал партионный метод со стоимостной схемой регистрации фактов хозяйственной жизни. Однако ознакомление с «Книгой икряной и поташной отдачи» (Архангельск – 1653 – 1654 гг.) заставляет сделать вывод, что чисто натуральный учёт был распространён не меньше, чем натурально-стоимостный.

До нас дошла ещё одна книга – продажи икры за 1654 – 1655 гг. Это, по существу, отчёт о работе государственного внешнеторгового отделения по продаже икры за границу. Отчёт составлен в повествовательной форме, его содержание: перечень бочек икры (вес нестандартный колеблется от 41 пуда до 46 пудов 10 фунтов), вес брутто назван «бочешного дерева», вес нетто – «на голо»; испорченная икра – «охульной»; отпускная цена нормировалась царской грамотой – 2 ефимка с четью и с 16 долею ефимка за пуд. Отчёт включает состояние денежных расчётов с покупателями и сведения о денежной наличности.

78

Характерно, что учётные регистры являлись одновременно и отчётными документами. Например, отчёт о работе портовой экспедиции в Персии за 1663 – 1665 гг. начинается с перечня оприходованных ценностей. Далее идёт опись списаний, выручка и выведенная разность между оприходованными ценностями

ивыручкой показывала сумму прибыли.

Вконце XVI – начале XVII века появился первый труд о торговле: «Книжка описательная, како молодым людям торг вести и знати всему цену и отчасти в ней описаны всяких земель товары различные, их же привозят на Русь немцы и иных земель люди торговые». Эта книга датируется между 1575 – 1610 гг.

8.5. Учёт государственного хозяйства

Основу учёта в государственном хозяйстве составляли инвентаризационные описи в виде дозорных книг. В начале каждого года (год начинался с 1 сентября) или в конце текущего года под руководством опытных дьяков составлялись окладные книги. Каждый приказ (министерство) ведал сбором налогов, и в каждом приказе открывалась самостоятельная окладная книга на ту область государства, которая закреплялась за данным приказом для покрытия его расходов. Все записи в окладных, приходно-расходных книгах велись по городам, входившим в состав приказной области. В начале года каждому городу выписывались недоимки прошлых лет с указанием видов недоимок. Текущие записи выполнялись на основании первичных документов, причём по каждому городу учёт вёлся по видам поступлений, их было 127.

При Алексее Михайловиче был создан специальный Приказ счётных дел, сотрудники которого систематически проводили ревизии счётных книг различных ведомств, проверяли выполнение ассигнований, выделенных под отчёт послам, воеводам и другим должностным лицам, изымали в бюджет не использованные приказами денежные средства. Для проведения ревизии в других городах вызывали в Москву в приказ целовальников с учётными книгами и оправдательными документами (очевидно, бухгалтеров-ревизоров было мало, поэтому вместо того, чтобы людей посылать к документам, документы везли в приказ).

Степень достоверности записей в учётных регистрах государственного хозяйства служила предметом дискуссий. А.С. Лаппо-Данилевский и И.Н. Миклашевский считали записи эти крайне недостоверными, наоборот, Н.А. Рожков оценивает степень достоверности этих данных очень высоко.

79

С.Б. Веселовский писал, что «бережливость, которая граничит со скупостью, мелочная экономия – вот характерная черта финансового хозяйства приказных». Эта скупость сочеталась с предельным расточительством. Так, в печально знаменитом деле Приказа Ратных людей из общей суммы поступления в 120 тыс. руб. безнадёжно похищено было 50 тыс. руб. «Более половины всех платежей крестьянского двора государству не доходило до казны, а шло в карман чиновников» (Н.А. Рожков).

В России существовало уникальное разграничение взяток: мздоимство (взятку дают за то, что и так надо сделать), лихоимство (за то, что делают, что нельзя делать) и вымогательство (не дашь, не получишь) 52 .

8.6. Учёт в эпоху Петра I

В учёте допетровской Руси можно выделить четыре момента, которые препятствовали развитию учётных знаний и обусловили проникновение двойной записи только в XVIII веке:

1)догматизм мышления: из года в год учётчик-дьяк строго повторял и переписывал то, что делали его предшественники;

2)низкий уровень правосознания: так, Новгородский архиепископ Геннадий (1484 – 1504) считал, что суд учинять надо только для того, чтобы казнить, люди всё равно ничего не понимают, так как слишком просты;

3)низкий уровень грамотности;

4)низкий уровень математических знаний, в частности, в России применялись буквенные обозначения цифр, заимствованные из Византии, нельзя было пользоваться «поганскими» – латинскими или арабскими цифрами. Когда в Москве напечатали первую книгу с арабскими цифрами, то в 1676 году она была изъята из-за непривычных цифр как «непотребная и противная закону Божьему». Всё это сокращало возможности эффективного ведения учёта. Только в XVIII веке появляются арабские цифры.

В XVIII веке правительство Петра I признало отсталость России и встало на путь всесторонней реформы, которая затронула многие стороны хозяйственной

исоциальной жизни страны, в том числе и постановку учёта. В 1710 г. в правительственной газете «Ведомости о военных и иных делах» появилось впервые малопонятное слово «бухгалтер». В газете была заметка о бухгалтере, которого взяли в плен при штурме Выборга.

80

В это время учёту и контролю уделяется огромное внимание. Инструкции по бухгалтерскому учёту издаются как государственные акты. 22 января 1714 года вышел первый государственный акт по бухгалтерскому учёту, он требовал: своевременности записи, ежедневного ведения приходно-расходных книг, строгого персонального подчинения ответственных лиц.

Крупнейшим событием в истории русского учёта было издание Регламента управления Адмиралтейства и верфи от 5 апреля 1722 года. Здесь появились слова «бухгалтер», «дебет», «кредит». Особым приказом 11 мая 1722 года была подчёркнута необходимость составления регламентов на других крупных предприятиях. Причём Адмиралтейский Регламент рассматривался как типовой. Регламент оказался сложным, и 16 декабря 1735 года были введены новые книги для учёта в Адмиралтействе.

Первым русским бухгалтером был иностранный купец Тиммерман, который представил образцы ведения счетоводства по примеру заграничных купцов, и приказом Коммерц-Коллегии от 11 сентября 1732 года был назначен главным бухгалтером Санкт-Петербургской таможни.

Огромное развитие учёт получил на металлургических уральских заводах. Их создатель, крупнейший металлург XVIII века В.И. Геннин (1676 – 1750), голландец, находящийся на русской службе с 1698 года, разработал законченную систему учёта.

На государственных металлургических уральских заводах (1735) материальный учёт вёлся в книгах «С» и «D» (кредит и дебет). Таких книг велось двенадцать – по числу групп материалов. Книги должны были быть прошнурованы, листы в них пронумерованы и скреплены печатью. Учёт тесно переплетался с планированием, причём вся ответственность за простои в производстве возлагалась на управляющих. За несвоевременную подачу заявок на уральских заводах на виновных налагался штраф.

При Петре I организация учёта была пересмотрена в связи с административными реформами, проведёнными в государстве. Были изданы законодательные акты и инструкции, многие из которых, заимствованы из западной, прежде всего шведской, практики.

Промышленный учёт в петровской России имел огромные достижения. На предприятиях впервые были обеспечены сплошное документирование всех фактов хозяйственной жизни, регулярность проведения инвентаризаций и составления отчётности, более совершенная методика исчисления затрат, применение линейной записи в учёте; аналитичность информации, необходимой

81

для управления отдельными структурными подразделениями предприятия. Вместе с тем промышленный учёт не знал системы двойной записи, так как бухгалтерам были более понятны натуралистические учётные идеи, когда все затраты фиксируются в том измерении, в котором они возникают. Например, куплена бочка водки за 3 руб. Водка приходовалась без всякой связи с деньгами, а кассовый остаток уменьшался на 3 руб., дебет счёта Вина – 1 бочка водки, кредит счёта Кассы – 3 руб.

Достижения были в учёте и контроле государственных хозяйств. Может быть, успехи промышленного учёта связаны именно с тем, что промышленность была государственной, индустриализация страны и учёт в ней были делом надёжным, государственным.

8.7. Развитие учётной мысли в России в XVIII – начале XIX века

На появление двойной записи в России оказала влияние западноевропейская литература. Первые книги по бухгалтерскому учёту в России выходили анонимно: «Торг Амстердамский», перевод с французского (1762), «Ключ коммерции», перевод с английского (1783), «Наставление необходимо нужное для российских купцов, а более для молодых людей», очевидно, перевод с немецкого (1788). Влияние идей, изложенных в этих книгах, было незначительным.

Предполагается, что тираж книги «Ключ коммерции» составил 500 экземпляров, а её стоимость – 3 рубля, цена по тем временам большая. Основной тираж книги не был продан, и в 1810 году кто-то изъял старый титульный лист, вставил новый с названием «Российский бухгалтер, или ключ торговли», добавил к тексту словарь российских ярмарок и ту старую книгу вновь пытался продать с новой этикеткой. Книгу Д. Хокинса «Ключ коммерции» переводили и издавали в России не напрасно: её плохо продавали, мало читали, о ней мало говорили, но она была первым семенем, брошенным на нашу почву.

Первые русские книги по бухгалтерскому учёту были созданы выдающимися бухгалтерами К.И. Арнольдом, И. Ахматовым и Э.А. Мудровым, по праву называемыми создателями русской школы.

В 1809 году вышли фундаментальные работы по бухгалтерскому учёту Арнольда в Москве и Ахматова в Петербурге.

К.И. Арнольд (1775 – 1845) первым стал различать теорию и практику бухгалтерского учёта, предложил наиболее удобную форму журнала

82

регистрации хозяйственных операций, строго разграничил аналитический и синтетический учёт. Арнольд изложил свою точку зрения на учёт товаров, промышленный учёт, учёт основных средств, а также писал о широком распространении приёмов сознательной фальсификации. Борьба с фальсификацией учётных данных требовала специальных методик. Арнольд первый выступил с учением о ревизии и методах её проведения. К заслугам Арнольда можно отнести его предложение ввести двойное счетоводство в государственном хозяйстве, создание терминологии бухгалтерского учёта (дал понятие ведомости как учётного регистра, ввёл термины «рекапитуляция», «сторнировать» и т.д.). Неудачным в его терминологии было название проводок постами. Арнольд был первым, кто привёл в своей работе исторические сведения по бухгалтерскому учёту. Это были его личные наблюдения и заимствования из современной ему науки.

В работе И. Ахматова «Итальянская, или опытная бухгалтерия», отразившей влияние де ла Порта, впервые высказывалось утверждение, что бухгалтерский учёт является частью политической экономии. В центре внимания И. Ахматова – хронологическая запись: «Журнал есть центр, на коем обращается вся машина, т.е. такая книга, от которой зависит весь порядок прочих книг». Он считает, что Главная книга или «Екстракт журнальный» должна содержать шесть синтетических счетов: Кассы, Расходов, Комиссионный счёт, Барыша и наклада, Товаров, Капитала. Ахматов в своей книге уделяет внимание учёту в торговле, фабричному счетоводству.

Событием в истории русской учётной мысли был выход в 1846 году книги Э.А. Мудрова. Все счета он делил на имущественные, личные и вспомогательные, к которым автор относил счета собственных средств и результатов. Мудров отдавал предпочтение систематической записи хронологической, т.к. последняя, по его мнению, нужна только как «запоминающее устройство». Мудров считал, что двойная запись вытекает из самой природы хозяйственных оборотов. У него мы встречаем капитальное уравнение Шера. Мудров вывел это уравнение в 1846 году: а – b = с, где а – актив, b – кредиторская задолженность, с – капитал; далее находим и балансовое уравнение, которым Мудров предвосхитил французского автора Дюмарше (1874

– 1946). Это уравнение в 1846 году писалось так: а = с + b. Однако при объяснении двойной записи Мудров руководствовался принципами персонификации счетов. Это доказывает, что математика пригодна как для объяснения юридической, так и экономической природы учёта.

83

Мудров может считаться автором постулата: «Алгебраическая сумма сальдо вспомогательных счетов равна сумме сальдо имущественных счетов, сложенной с разностью между дебиторской и кредиторской задолженностями по личным счетам».

Таким образом, в основу баланса Мудров положил сумму собственных средств на момент выведения сальдо.

В части промышленного учёта Мудров указал на два основных варианта его организации: 1) раздельный учёт капиталов и материалов, т. е. выделение в особый цикл, не связанный с общим учётом, учёта производства и калькуляции; 2) учёт производства включается в единый цикл учёта. Он также считал, что необходимо распределять накладные расходы пропорционально весу готовых изделий.

При оценке товаров он, в отличие от Арнольда, исходил из принципов себестоимости. Методика организации учёта излагается Мудровым по немецкой форме счетоводства.

8.8. Развитие учётной мысли в России во второй половине XIX – начале XX века

Отмена крепостного права и развитие капитализма явились мощным стимулом бухгалтерской мысли. Продолжателями идей Арнольда во второй половине XIX века были П.И. Рейнбот и А.В. Прокофьев. Они представляли традиционное знание и были его выразителями. Вместе с тем именно им пришлось столкнуться с первыми попытками «бунта в теории», с новаторскими предложениями, направленными на пересмотр бухгалтерской доктрины.

П.И. Рейнбот (1839 – 1916) сводил предмет бухгалтерского учёта к изменениям в имуществе предприятия, синтетический учёт трактовал как контрольный. В объяснении причин двойной записи он исходил из принципов персонификации, а целью учёта считал системное выяснение причин прибылей и убытков. Рейнбот сформулировал правило, согласно которому составлению баланса должно предшествовать составление описи имущества, практика учёта излагалась на основе немецкой формы счетоводства. Рейнбот предложил вести оперативный учёт, к которому относил всё, что учитывается на предприятии, но не в бухгалтерских регистрах.

84

Впротивовес теоретикам, отстаивавшим немецкую форму, Прокофьев взялся насаждать новую итальянскую форму, более удобную для изучения, чем для практики.

Самой яркой фигурой среди новаторов был Ф.В. Езерский (1836 – 1916), критиковавший двойную бухгалтерию. Ни один представитель бухгалтерской науки не имел такого количества книг и статей, которое оставил после себя Ф.В. Езерский. Количество печатных трудов исчисляется сотнями. В книге «Обманы, убытки и ошибки, скрывающиеся в верных балансах двойной – итальянской системы счетоводства и открываемые признаки верности русской тройной системы» (1876) им предложена оригинальная собственная форма счетоводства. Новая форма была названа русской тройной, так как:

1) регистрация велась по трём группировочным совокупностям (приход, расход, остаток);

2) регистрами выступают три книги (журнал, Главная, отчётная, заменяющая баланс);

3) используются только три счёта (Касса, Ценности, Капитал).

Вконечном итоге оказалось, что бухгалтерия, описанная Ф.В. Езерским, является двойной, однако, несмотря на это, идеи, заложенные в русской бухгалтерии, поставили новые цели перед бухгалтерским учётом. Эти идеи были совершенно новыми для современников, бухгалтерский конгресс в Шарлеруа в Бельгии (1912) рекомендовал изучение во всём мире русской бухгалтерии.

Иван Францевич Валицкий (умер 11.01.1898 г.), обрусевший поляк, его настоящее имя Януарий Франтишек, написал в 1876 году работу «Теория счетоводства в применении к народному хозяйству», на которую и сейчас можно встретить ссылку в зарубежной печати. Это была попытка создания макроучёта, задачи которого сводились к ответу на четыре вопроса: «1) Как велико народное материальное богатство страны? 2) Из каких составных частей оно состоит по количеству, местным ценам и стоимости? 3) Какое отношение сил данных к однородным отраслям богатства других стран, абсолютное и на 100 душ народонаселения? 4) На сколько из года в год, из века в век накопляется в стране тот запас материала, который снова поступает для дальнейшего производства?»

7 .

Валицкий предпочитает учёт народного богатства учёту народного дохода, но не забывает и о последнем. Состав народного богатства он хочет изучать в двух измерителях: натуральном и стоимостном, последний он вводит в двух оценках: общенациональная стоимость и местная цена. Макроучёт Валицкий

85

понимал как бухгалтерию, ведущуюся с помощью статистических методов, ибо в основе записей лежат не документы бухгалтерской регистрации, а акты (сообщения присутственных мест) статистического исчисления. Организация макроучёта не должна была находиться в ведении царского правительства, интеллигентный человек не мог верить такому правительству; макроучёт должен был осуществлять «счётный стол при одном из столичных экономических обществ», т. е., говоря современным языком, макроучёт должен был вестись общественными, а не государственными силами. Техника учёта состояла в выписке мемориальных ордеров по поступающим от предприятий справкам. Счета, по которым должен был вестись учёт, делились на два ряда: счета народного дохода и народного богатства. В соответствии с идеей Ж.Б. Сэя, использованной в национальном счетоводстве, все счета должны были показывать состояние трёх факторов производства труда, капитала и земли. Главным недостатком теоретических построений Валицкого является отсутствие демонстрации механизма двойной записи.

Парадигма двойного учёта оказалась достаточно прочной, для её защиты и развития под руководством А.М. Вольфа стал издаваться первый профессиональный журнал «Счетоводство» (1888 – 1904). Журнал на протяжении семнадцати лет сплачивал бухгалтеров не только Петербурга, но и всей России. Только московские авторы относились ревностно и почти не принимали участия в работе журнала. Редакция журнала размещалась в самом центре столицы: Невский, 61. Сюда поступали статьи и письма из разных уголков страны. К работе в журнале были привлечены известнейшие зарубежные учёные Э. Леоте (Франция), К. Чербони и В. Джитти (Италия), Ф. Скубиц (Австрия).

А.М. Вольф (1854 – 1920) – член Болонской академии счетоводов, действительный член национального общества итальянских счетоводов, членкорреспондент Коллегии бухгалтеров Урбино, с 1894 г. член-корреспондент Института нидерландских счетоводов (Роттердам). Он и его сотрудники преследовали две цели – развитие науки и становление профессии.

Самым плодовитым автором в журнале был С.М. Барац (1850 – 1913). Природу двойной записи он сводил к движению ценностей (отпущено – принято) и к обмену эквивалентами. Барац был сторонником ведения хронологической записи, обосновывая свой взгляд необходимостью: 1) видеть в одном месте счёта формулу хозяйственной операции (при систематической записи мы видим только половину) – аргумент снимается в условиях шахматной

86

регистрации; 2) быстрого наведения справок об операциях любого определённого дня; 3) контроля систематической записи. Заслуга Бараца состоит во введении в учёт понятия времени, он связал отчётный период и расходы предприятия.

Интересны взгляды Бараца на природу амортизации. Он полагал, что отнесение амортизации в дебет счёта основного производства делает продукцию предприятия неконкурентоспособной. В самом деле, если амортизацию включить в состав затрат и потом разделить все затраты на выпуск готовой продукции, то себестоимость окажется завышенной. Только к середине 30-х годов американские бухгалтеры отметят этот факт и создадут метод директкостинг, согласно которому все накладные, в том числе и амортизационные, расходы следует сразу же списывать на счёт Убытков и прибылей.

С.М. Барацу принадлежит идея о создании отраслевых курсов бухгалтерского учёта.

А.А. Беретти известен как автор метода «цветного провода» (1889), дошедшего до нас под названием «красное сторно».

Э.Г. Вальденберг (1836 – 1895) – переводчик «Трактата о счетах и записях». Благодаря его энергии из отечественной практики исчезли счета Баланса вступительного и Баланса заключительного. Как педагог Вальденберг пользовался успехом. Однако он исходил из того, что ученик должен делать то, чему его учитель учит, ученик не должен рассуждать, что хорошо и что плохо.

Наиболее талантливым человеком в журнале «Счетоводство» был Л.И. Гомберг (1866 – 1935) – член-корреспондент Академического общества бухгалтеров в Париже и действительный член Международной Ассоциации бухгалтеров. Благодаря трудам Гомберга русская бухгалтерия вышла на мировую арену и стала оказывать достаточно сильное влияние на европейских теоретиков бухгалтерского учёта.

Гомберг выделил три направления учётной работы:

1)экономическая техника, или экономическая морфология, изучает средства экономической активности;

2)организация и экономическая администрация предусматривает планы организации бухгалтерского учёта, статистики и контроля, изучает проблемы организации; администрация имеет своим объектом только человеческий фактор;

3)экономология исследует феномены экономической деятельности, подчиняя их заранее установленным правилам. Её объектом не является ни

87

бухгалтерская, ни личная работа экономистов, а изучение феноменов, которые вытекают из этой работы. Таким образом, феномены нельзя смешивать с фактами хозяйственной жизни. Последние носят всецело объективный характер, феномены возникают в результате осмысления фактов хозяйственной жизни бухгалтерами-экономистами.

Экономология изучает индивидуальную экономию, следуя всем фазам развития (прежнего, настоящего и будущего). Предметом экономологии выступает хозяйственная деятельность предприятия. Она делится на анатомию предприятия, изучающую состояние хозяйственных средств, и физиологию, изучающую поведение хозяйства.

Цели бухгалтерского учёта в экономологии заключаются, по Гомбергу, в точном определении и систематизации бухгалтерских категорий, систематическом изучении развития экономических процессов. Экономология включает следующие разделы: 1) оценка, 2) инвентарь, 3) смета (бюджет), 4) бухгалтерия, 5) отчётность, 6) контроль.

Гомберг в 1909 году описал, к чему приводит пренебрежение теорией учёта: «Счетоводство как искусство, лишённое точных и научных принципов, сводится к ремеслу и, представляя собой лишь смутные понятия, не даёт пищи для ума бухгалтера: оно становится занятием для добывания куска хлеба. Служащий теряет всякий интерес к своей работе, он превращается в пишущую машинку, не отдавая себе отчёта в своих действиях. Вред, могущий произойти от подобной работы бухгалтера, и развращающее влияние ложных обстоятельств, которые подобный труд может повлечь за собой, – очевидны» 7 . Бухгалтерия должна быть творческим делом, без этого деградирует личность бухгалтера.

В 1904 году в связи с русско-японской войной министерством финансов была снята ежегодная субсидия – 2 тыс. руб. и журнал «Счетоводство» прекратил своё существование.

8.9. Уровень развития учёта накануне Октябрьской революции 1917 года

Накануне революции 1905 года начали свою деятельность новая петербургская школа (Е.Е. Сиверс, А.И. Гуляев) и московская школа (Н.С.

Лунский, Г.А. Бахчисарайцев, Ф.И. Бельмер).

Е.Е. Сиверс (1852 – 1917) известен как автор меновой теории объяснения двойной записи. Он дал детальную классификацию счетов, которая была достижением для своего времени. В теории учёта Сиверс выделял две части

88

теорию учёта (теорию бухгалтерского учёта в общем смысле) и теорию книг, где излагается методика ведения различных регистров, причём под регистрами понимались только книги. Теория книг трактовалась как наука о методах бухгалтерского учёта. До Сиверса учили бухгалтерии как сумме практических приёмов. Давали ученикам бланки подлинных, практически применяемых книг, и ученики с помощью учителя эти регистры должны были заполнять. Сиверс показал, что учить надо сущности, а не технике, технике нельзя научить, она может быть выработана только на практике, а вот сущности дела можно и нужно учиться в аудитории. Вместо бланков его ученики заполняли схемы счетов – «самолётики». У него мы находим и схемы отражения хозяйственных оборотов, где счета показаны в виде фигур, а проводки – в виде прямых линий, соединяющих эти фигуры. Впоследствии этот метод станет основным в графических построениях Э. Шмаленбаха (1873 – 1955).

Сиверс издавал журнал «Коммерческое образование» (1908 – 1916), во многом продолжая традиции журнала «Счетоводство». Это было связано с тем, что, хотя формально основное внимание журнал должен был уделять общим вопросам коммерческого образования (дидактические приёмы, технические средства обучения, зарубежный опыт и др.), центральный отдел журнала был посвящён «Статьям по специальным предметам», где почти всё место отводилось счетоводству и счетоведению.

Вне противоборствующих школ стояли И. Янковский, О.О. Бауэр, А.К. Рощаховский.

И. Янковский рассматривал бухгалтерский учёт как науку математическую, методы которой могут быть распространены не только на учёт хозяйственной деятельности отдельного предприятия, но и на учёт всего народного хозяйства. Двойную запись он определял как метод учёта, а не как закон, чем был недоволен Сиверс. Для Янковского каждое предприятие – это отдельный организм, находящийся в постоянном обмене деятельностью с организмом народного хозяйства, в результате чего предприятие становится комплексом организационных (ввод в эксплуатацию) и текущих (эксплуатационных) функций. Последние Янковский делил на производственные и бытовые. Пассивные счета показывают функциональную зависимость предприятия от народного хозяйства. Поскольку каждый счёт выражает какую-то функцию, его следует измерить сметой, отклонение фактических оборотов от сметных будет указывать или на ошибки управления, или ошибки плановиков. Хозяйственный процесс имеет определённый темп и соответственно различные счета в

89

зависимости от их функционального назначения; периодичность сверки фактического и сметного оборотов зависит от скорости (темпа) оборотов по каждому счёту. Следовательно, бухгалтерия называется двойной потому, что каждый счёт имеет плановые и фактические показатели. Эти соображения очень напоминают идеи крупнейшего итальянского бухгалтера Джино Дзаппа (1879 – 1960) о бухгалтерском учёте как инструменте управления предприятием и принципы стандарт-кост.

Очень интересным автором был А.К. Рощаховский. Он рассматривал учёт как источник финансовой информации для уплаты налогов. Его книга (1910) трактует бухгалтерский учёт как инструмент финансового права, содержит много сведений о бухгалтерской и особенно балансовой практике предреволюционной России. А.К. Рощаховского можно считать одним из первых бухгалтеров, который понял значение экономического анализа. Заканчивает он свою книгу словами о практике отчётности старой России: «…она и велика, и богата, и с большим будущим, но нет в ней порядка» 52 .

К 1910 году многие тысячи предприятий различных форм собственности сталкивались в той или иной степени с необходимостью публикации своей отчётности. Десятилетняя практика применения Закона о промысловом налоге выявила роль подробно и правильно составленных балансов для исчисления податной прибыли, показала жизненную необходимость разработки «одинаковых и для всех обязательных правил, которые содержали бы прямые и совершенно определённые требования, без чего балансы всегда будут представлять такой же пёстрый вид, какой они сейчас представляют». Действовавшее в области учёта и отчётности законодательство уже не соответствовало требованиям сложившейся практики. Сделанный А.К. Рощаховским анализ практики составления отчётности двадцатью пятью акционерными предприятиями показал исключительную пестроту структуры публикуемых балансов, неоднозначную трактовку его статей. По его мнению, необходима была более жёсткая регламентация правил составления отчётности в виде специального закона. А.К. Рощаховский предложил структуру типового баланса акционерного предприятия (таблица 2).

90

Таблица 2 – Структура типового баланса акционерного предприятия

Степень детализации отдельных статей баланса (дебиторы, кредиторы) оставалась на усмотрение составителей баланса, относительно других статей предлагался состав элементов, целесообразных для выделения в балансе. Так, в статье «Имущество реальное» выделялось пять элементов: касса (наличные деньги, счета в банках), членские взносы, ценные бумаги, имущество постоянное (недвижимое, движимое, неоконченные постройки), имущество оборотное; в статье «Капитал» – основной, запасный, оборотный, резервный страховой, ремонтный, делькредере (резерв по сомнительным долгам), резерв премий, благотворительный.

В таблице 3 представлены книги по бухгалтерскому учёту, изданные в России до революции 1917 года.

Таблица 3 – Книги по бухгалтерскому учёту, изданные в России до революции (1783 – 1917 гг.)

91

На формирование отечественных концепций оказали существенное влияние западноевропейские авторы. Труды Чербони, Бесты, Леоте, Гильбо, Гюгли и Шера были хорошо известны в России, но и исследования русских учёных оказали воздействие на учётную мысль западных стран. А.М. Вольф, Л.И. Гомберг, Н.И. Попов, А.М. Галаган, А.П. Рудановский часто цитируются в серьёзных книгах европейских учёных, в Японии была переведена одна из русских бухгалтерских книг. Можно сделать вывод о том, что развитие бухгалтерского учёта в России накануне октября 1917 года отвечало уровню мировых стандартов и в некоторых вопросах превосходило их.

ТЕСТОВЫЕ ЗАДАНИЯ К ТЕМЕ 8

1. Кто в монастырях должен был служить материально ответственными лицами?

а) келари; б) старцы;

в) выборные целовальники.

2. В какие годы издавался журнал «Счетоводство» под руководством А.М. Вольфа?

а) 1904 – 1917 гг.; б) 1888 – 1904 гг.; в) 1888 – 1905 гг.

3. Где в России найдены первые следы счётного искусства – «доски» боярина Диитра, относящиеся к XII веку?

а) Москве; б) Новгороде; в) Пскове.

92

4. На основе какой формы счетоводства П.И. Рейнбот предлагал вести бухгалтерский учёт в России?

а) новой итальянской формы; б) немецкой формы; в) старой итальянской формы.

5. В каком году в России издана книга «Ключ коммерции»?

а) 1762 г.; б) 1783 г.; в) 1788 г.

6.Какой выдающийся русский бухгалтер называл Главную книгу «Екстракт журнальный»?

а) А.М. Вольф; б) С.М. Барац; в) И. Ахматов.

7.Какой выдающийся русский бухгалтер называл проводки «постами»?

а) К.И. Арнольд; б) И. Ахматов; в) Э.А. Мудров.

8. Кто является автором русской тройной формы счетоводства? а) В.И. Исаков; б) Ф.В. Езерский; в) А.М. Галаган.

9. В каком году издан труд одного из основателей русской школы бухгалтерского учёта К.И. Арнольда?

а) 1862 г.; б)1883 г.; в) 1809 г.

93

10. Кто является автором метода «цветного провода»? а) А.А. Беретти; б) Ф.В. Езерский; в) А.М. Галаган.

11. В каком году издан труд одного из основателей русской школы бухгалтерского учёта Э.А. Мудрова?

а) 1862 г.; б) 1809 г.; в) 1846 г.

12. Кто являлся представителем московской школы бухгалтерского учёта накануне революции 1905 года?

а) Е.Е. Сиверс, А.И. Гуляев; б) Н.С. Лунский, Г.А. Бахчисарайцев, Ф.И. Бельмер;

в) Е.Е. Сиверс, Н.С. Лунский, О.О. Бауэр.

13. Когда в России вышел первый государственный акт по бухгалтерскому учёту, который требовал: своевременности записи, ежедневного ведения приходно-расходных книг, строгого персонального подчинения ответственных лиц?

а) 1710 г.; б) 1714 г.; в) 1722 г.

14. Когда был издан Регламент управления Адмиралтейства и верфи, в котором впервые появились слова: «дебет», «кредит», «бухгалтер»?

а) 5 апреля 1722 г.; б) 4 марта 1714 г.; в) 25 января 1720 г.

15. Кто создал первые русские книги по бухгалтерскому учёту? а) К.И. Арнольд, И. Ахматов, Э.А. Мудров; б) Н.С. Помазков, Н.Р. Вейцман, К.П. Клинге;

в) А.С. Лаппо-Данилевский, Н.А. Рожков, А.В. Прокофьев.

94

16. Кто рассматривал учёт как источник информации для уплаты налогов? а) А.К. Рощаховский; б) И. Янковский; в) О.О. Бауэр.

17. В каком году появился первый написанный кодекс законов, получивший название Русской Правды?

а) 1243 г.; б) 1145 г.; в) 1016 г.

18. Кто являлся представителем новой петербургской школы бухгалтерского учёта накануне революции 1905 года?

а) Е.Е. Сиверс, А.И. Гуляев; б) Н.С. Лунский, Г.А. Бахчисарайцев, О.О. Бауэр;

в) И. Янковский, Ф.В. Езерский, А.К. Рощаховский.

19. Кто из перечисленных бухгалтеров является автором экономологии? а) Л.И. Гомберг; б) С.М. Барац; в) И.Ф. Валицкий.

20. В каком производстве в России в XVII веке существовал учёт по стадиям?

а) судостроительной промышленности; б) производстве поташа; в) на монетном дворе.

95

9. УЧЁТ В РОССИИ ПОСЛЕ ОКТЯБРЬСКОЙ РЕВОЛЮЦИИ 1917 ГОДА

9.1. Учёт в России с 1917 по 1921 год

Октябрьская революция повлекла за собой огромные социальноэкономические изменения, которые не могли не отразиться на ведении учёта. Последствия Октябрьской революции привели к ликвидации денежного обращения, замене торговли распределением, уничтожили кредит, а обобществление производительных сил потребовало невиданной централизации управления народным хозяйством страны. Эволюция общества оказала влияние на состояние учёта, который прошёл несколько этапов.

С1917 по 1921 год наблюдались две тенденции: одна новаторская, связанная

сликвидацией денежного измерителя, другая – консервативно-традиционная, позволяющая продолжать ведение бухгалтерского учёта так, как его вели до революции.

Сначала возобладала первая тенденция. 5 декабря 1917 года были изданы постановление Совета народных комиссаров «Об образовании и составе коллегии Комиссариата государственного контроля» и декрет «О правах народного комиссара по Государственному контролю в Совете народных комиссаров». В составе комиссариата была создана Центральная государственная бухгалтерия. В её обязанности входили: «Суммарный учёт всех денежных средств и материального имущества; составление годовых бухгалтерских отчётов о доходах и расходах республики; статистика народного хозяйства и пр. Центральная бухгалтерия должна была составлять к концу отчётного периода генеральный баланс и отчёт для представления на утверждение Всероссийского съезда Советов рабоче-крестьянских и солдатских

депутатов» 54 . Ничего из этого не получилось.

Пришлось принимать более реалистические, как тогда казалось, правила. Вторая тенденция дала о себе знать. В мае 1918 г. все государственные предприятия получили предписание вести счета и хранить наличные сбережения в Государственном банке, а все сделки заключать с помощью чеков или путём внесения в книги.

13 июля 1918 г. ЦИК РСФСР издал Основные положения учёта имущества. Учёт возлагался на отчётный отдел Государственного контроля, который должен был вести Главную книгу, содержащую всего три активных счёта:

96

«Недвижимость», «Материалы» и «Инвентарь». Работа началась с повсеместной инвентаризации, описи составлялись в трёх экземплярах, один служил основанием для учёта на предприятии, второй отправлялся в губернское управление, третий – в центр (Москву).

Положение было написано замечательным русским бухгалтером А.М. Галаганом, только что вернувшимся из Италии, где он учился у одного из самых выдающихся бухгалтеров XX века Ф. Бесты. Галаган подготовил первые важнейшие документы в области счетоводства. Получив блестящее образование, Галаган не представлял учёта вне двойной бухгалтерии и, пользуясь кратковременной стабилизацией обстановки в стране, начал внедрять её в национализируемое народное хозяйство. Первые шаги в области бухгалтерского учёта были направлены на самое широкое распространение классического учёта с использованием опыта европейских стран.

Галаган, сославшись на итальянский закон от 17 февраля 1884 г., ввёл требование денежной оценки всех видов имущества, которая должна выполняться по рыночным ценам на момент инвентаризации, если же комиссия не могла найти таковых, то по себестоимости. Таким образом, ему удалось официально ввести денежный измеритель и оценку по рыночной стоимости при отсутствии рынка. Это сыграло большую роль в подготовке и принятии 27 июля 1918 г. постановления Совета народных комиссаров РСФСР о торговых книгах, ведение которых вменялось частным торговым и торгово-промышленным предприятиям. В сущности, это было традиционное положение, которое мало чем отличалось от подобных нормативных документов, принятых в условиях рыночной экономики, но в этот момент политическая ориентация на переход к коммунизму не была поколеблена.

Положение в стране резко изменилось с середины 1918 года, когда правительство решило перейти к коммунистическому обществу. Период с 1918 по 1921 годы в истории получил название «военный коммунизм». Изменения в политическом и экономическом курсе привели к развалу старых систем и форм бухгалтерского учёта, созданию принципиально новых учётных измерителей. Уже в 1921 году Ленин признал, что партией была допущена роковая ошибка, связанная с проведением продразвёрстки, которая заключалась в том, что крестьяне дадут нужное количество хлеба, а партия разверстает его по заводам и фабрикам. Претворение в жизнь этой программы привело к развалу хозяйственной жизни и укреплению социальной базы контрреволюции.

97

События революции и гражданской войны повлияли на бухгалтеров не лучшим образом. В стране прошла национализация средств производства, но бухгалтеры, в большинстве своём, воспринимали её как реквизицию. Народ на реквизиции и низкую оплату труда ответил сопротивлением. Саботаж проявился в падении дисциплины и производительности труда. Есть несколько тому свидетельств. Счётный отдел ревизионной комиссии по продовольственным делам Петрограда 12 августа 1918 г. постановил: «...вменить в обязанности всем сотрудникам отдела доводить до сведения управляющего отделом или его заместителя о причинах неявки в течение первых двух дней отсутствия». В том же архиве есть ещё один документ: доклад бухгалтера А.Э. Буфало о том, «что в мастерской Рубахина, где работало ранее 9 человек, а теперь 52, не оказалось счётных книг. По сообщению заведующего мастерской, поступление материалов, расходы их и все расчёты делались на листках» 7 .

Падение дисциплины привело к почти полной деградации учёта. Вместе с тем ухудшились и условия труда счётных работников.

9.2. Направления в учёте, сформировавшиеся при поиске нового измерителя

Революция и Гражданская война требовали чрезвычайных мер, комиссий, учёта. Чрезвычайный учёт (чрезучёт) был создан в теории и апробирован на практике в Петрограде П. Амосовым и А. Савичем. То, что они сделали, можно было бы назвать централизованной бухгалтерией, учитывающей всё движение материалов в пределах Петрограда. Каждый главный бухгалтер должен был один раз в неделю сдавать документы о движении материалов в чрезучёт. Теоретически у чрезвычайного учёта был один недостаток – он не позволял выполнить обобщений, необходимых для экономического анализа как на микро-, так и на макроуровне. Считалось, что деньги для этой цели использовать нельзя, не только ввиду инфляции, но и потому, что при коммунизме денег вообще не должно быть. Рудановский назвал чрезучёт «бестолковой арифметикой малограмотных счётчиков» 52 .

В то время как в учёте применялся натуральный измеритель, в стране свирепствовала невиданная инфляция. Денежный печатный станок Преображенский назвал «пулемётом Наркомфина». В 1921 году рубль обесценился в 20 000 раз. В результате были отменена плата за трамвай, проживание, освещение, почтовый и таможенный тариф. Деньги стремительно

98

исчезали из экономики, бухгалтеры искали другой всеобщий измеритель и разделились на три группы романтики, натуралисты и реалисты.

Романтики считали, что при коммунизме денежный измеритель теряет смысл, и предлагали, на их взгляд, более совершенные измерители. Каким должен быть измеритель никто точно не знал, поэтому романтики разделились на три направления – трудовое, энергетическое, предметное.

Самым влиятельным было трудовое направление, представители которого считали целесообразным установить измерение материальных ценностей в трудочасах. В этом не было ничего нового. Такие единицы, как якобы трудовые (трудочас, трудодень), пропагандировали Оуэн, Родбертус и Прудон. Маркс и Энгельс подвергли критике их идеи. В эпоху военного коммунизма сторонники трудового направления в свою очередь разделились на две группы теоретиков

– С.Г. Струмилин, Е.С. Варга, В.А. Миллер, исходивших в своих построениях из теоретических положений марксистской политической экономии, и практиков – З.С. Каценеленбаум, К.Ф. Шмелёв, считавших, что трудовой измеритель в условиях падающей валюты – единственно возможное средство для обобщающих расчётов.

В группе теоретиков видное место принадлежало Струмилину, давшему наиболее стройную и поэтому наиболее абсурдную систему учёта и планирования хозяйства с помощью трудового измерителя, причём Струмилин предусматривал введение критерия рациональности, оптимальности, как сказали бы теперь. Интересно отметить, что Струмилин думал отменить деньги таким же приблизительно способом, какой предлагал Сольвей в работе о социальном счетоводстве: каждый трудящийся по месту работы должен был получить книжку, в которой ему записывают отработанное число трудовых единиц (тредов). В магазинах при отпуске продуктов в книжке будет отмечено, на сколько тредов получил трудящийся продуктов. По этой книжке можно получать продукты и услуги до тех пор, пока не будет исчерпан кредит.

Взгляды трудового направления широко пропагандировались. В январе 1920 года на III съезде Советов народного хозяйства предлагалось установление «твёрдой счётной единицы в хозяйстве и бюджете страны, взяв за основание измерения единицу труда». Для этого А.О. Дембо предлагал составление специальных каталогов с коэффициентами редукции, полагая, что всё может быть оценено в трудовых единицах. Например, в театре за единицу труда актёров принимались зрители. Если это пролетарии или красноармейцы, то за каждого такого зрителя труппа получает две единицы, а если зритель –

99

обыватель, мелкий буржуй – то только одну единицу. При этом не имело значения, кто выступал Федор Шаляпин или Саша Костричкин. Чем больше Шаляпин будет петь в интеллигентной аудитории, тем меньше он будет получать.

Энергетическое и предметное направления не получили распространения. Представителями энергетического направления были М.Н. Смит и С.А. Клепиков, которые считали, что в основу единого измерителя должна быть положена затрата условной, приведённой единицы энергии («эрг»). Одним из представителей предметного направления был А.В. Чаянов, считавший, что в основе измерителя должна быть условная единица, отражающая величину воплощённого в предмете количества сырья и орудий производства.

Романтики враждебно относились к бухгалтерскому учёту. Чаянов делал вывод о непригодности двойной бухгалтерии для хозяйства вообще.

Приверженцы натурального измерителя (П. Амосов, А. Савич, А. Измайлов) признавали денежный измеритель негодным и рассматривали бухгалтерию как материальный натуральный учёт. Затем возникла борьба ведомств, для предотвращения которой многие стали требовать натурального учёта. Теоретические концепции и практика учёта получили отражение в разработанных Народным комиссариатом рабоче-крестьянской инспекции Основных положениях по государственному счетоводству и отчётности, утверждённых Советом народных комиссаров РСФСР и изданных 14 сентября

1920 г.

Бухгалтеры-реалисты, в большинстве своём практики, были не склонны вступать в теоретические споры и вели учёт по старинке в денежном измерителе. Они просто перерабатывали и приспосабливали инструкции и положения, применявшиеся до революции в наиболее развитых в экономическом отношении предприятиях, к новым условиям. В результате инструкции значительно упрощались, так как отпадали многие хозяйственные функции. Так, путём трансформации старого в новое формировался советский учёт.

С конца 1922 года выпуск банковских билетов позволил впоследствии вернуться к твёрдому денежному измерителю.

100

9.3. Бухгалтерский учёт в годы новой экономической политики

(1921 – 1929)

Новая экономическая политика (нэп) возродила хозяйство в его наиболее эффективных формах. Формирование учётных принципов в это время имело огромные последствия для дальнейшего развития и становления бухгалтерского учёта в нашей стране. В это время проявили себя выдающиеся учёные, известные ещё до революции: Р.Я. Вейцман, Н.А. Блатов, Н.С. Помазков, И.Р. Николаев и особенно А.П. Рудановский и А.М. Галаган 7, 52, 54 .

Р.Я. Вейцман (1870 – 1936) – последовательный сторонник немецкой школы, пропагандист идей Шера, Кальмеса, Герстнера, Никлиша, он как никто другой отстаивал и насаждал балансовую теорию двойной записи.

Н.А. Блатов (1875 – 1942) не имел никакого официального образования, он попал из деревни в город и оказался в поле зрения одного из выдающихся бухгалтеров того времени Е.Е. Сиверса, который, открыв в мальчике уникальный талант – красивый почерк, отдал много сил образованию своего подопечного. К революции Н.А. Блатов был уже известным учёным и педагогом, много писал, а после революции его крестьянское происхождение помогло ему сменить в Институте народного хозяйства им. Ф. Энгельса А.М. Вольфа. К чести Блатова, он продолжил и приумножил традиции школы А.М. Вольфа и много сделал для развития учения своих предшественников и учителей.

Н.С. Помазков (1889 – 1969) по образованию он был коммерческим инженером (окончил Киевский коммерческий институт), но в 20-е годы получил должность главного бухгалтера Петроградского табачного треста. Блатов пригласил его лектором с почасовой оплатой, и вскоре все заметили, что Помазков читает лекции не хуже Блатова, хотя и отличается резкостью. Помазков был широко образованным человеком, хорошо знал французский и немецкий языки. Он не признавал того, чему учил Блатов. Для Помазкова, как и для представителей московской школы, баланс был главной и определяющей категорией бухгалтерского учёта (это словосочетание возникло в середине 30-х годов). Счета – это только части, элементы баланса.

И.Р. Николаев (1877 – 1942) – ученик П.Б. Струве, дал наиболее полное описание проблемы реальности баланса. В 1930 г., после ликвидации Института народного хозяйства, он станет заведующим кафедрой в Ленинградском финансово-экономическом институте.

101

А.П. Рудановский (1863 – 1934) – сын безземельного украинского шляхтича, математик по образованию, всю жизнь проработал бухгалтером железных дорог, а потом долгие годы – главным бухгалтером Московской городской управы. В советское время занимал должности главных бухгалтеров в различных трестах. С его точки зрения, при нэпе возродился подлинный учёт, который освободился от старой вульгаризации. А.П. Рудановский создал совершенно новое учение о предмете и методе счетоведения.

Более влиятельным человеком оказался ученик Рудановского – А.М. Галаган (1879 – 1938), который в теории не был последовательным, и в его эволюции можно выделить несколько этапов. В 1916 году он описал итальянский опыт, в 1928 году создал оригинальную целостную концепцию учёта, в 1930 году – попытался создать диалектико-материалистическую теорию бухгалтерского учёта, в 1939 году вышло посмертное издание, переполненное сносками и пояснениями А.Ш. Маргулиса и С.К. Татура. Труды А.М. Галагана, написанные после 1929 года, не представляют почти никакой ценности.

А.М. Галаган развил идеи, связанные с трактовкой единичного хозяйства (предприятия) как объекта счетоводства. Впоследствии бухгалтеры, разделявшие взгляды А.М. Галагана, обвинялись в «галагановщине». А.М. Галаган, предчувствуя травлю, пытался трансформировать учение, но его заставили каяться за все свои идеи. Галагана критиковали, выражаясь в непристойной форме, что было направлено исключительно на его моральное и научное уничтожение.

9.4. Научные дискуссии 30-х годов

В начале 1929 года стали появляться намёки на то, что люди, возглавлявшие учёт, проповедуют что-то не то. Первым выступил в журнале «Большевик» в 1931 году чешский коммунист Э. Кольман. Многие бухгалтеры подхватили идею о травле лучших, которых обвинили в приверженности капитализму. Больше всех досталось Галагану и Рудановскому. Над Галаганом был устроен показательный общественный суд, ему была запрещена педагогическая работа, не дожив до шестидесяти лет, он умер.

Застрельщиками травли великих были люди бухгалтерского дна, это сразу сказалось на теории и практике учёта, которые стали стремительно деградировать. Всё лучшее, что веками накапливала человеческая мысль, уничтожалось. Среди бухгалтеров появились карьеристы (Ласкин, Глейх,

102

Гегечкори и др.), которые, пробивая дорогу себе, ошельмовывали лучших, сочиняли политические доносы. Главным выводом в 30-е годы из всего происходящего стало утверждение о принципиальных различиях между капиталистическим и социалистическим учётом.

В 1936 году Вейцман выдвинул идею о создании единого социалистического учёта. Его книга «Курс учёта» подводила итог развитию бухгалтерского учёта за первые двадцать лет Советской власти.

На практике идея единого народнохозяйственного учёта привела к оттоку квалифицированных кадров, за дело взялись дилетанты, в результате чего вместо действительного учёта получился отчётный хаос. Отчётность страдала дефективностью, цифры были потолочными, а планы, на них построенные, оказывались нереальными. Месячная отчётность в 1937 году включала 31 форму

с1436 показателями.

Сначала 30-х годов в стране был уничтожен хозрасчёт, вся работа сводилась к сочинению бухгалтерами разных сводок. Им приходилось выводить прибыль там, где её не было.

Забвение принципов классической бухгалтерии сопровождалось ростом внимания к технике регистрации фактов хозяйственной жизни. Первым пропагандистом учёта на карточках ещё в начале века был замечательный бухгалтер С.В. Мыльников. После революции за карточки выступили Амосов и Мнюх (последний именовал себя красным бухгалтером). Вскоре после революции Амосов и Савич сделали попытку учесть всё имущество Петроградской губернии (чрезучёт) в картотеке в более чем миллион карточек (1921). Эту картотеку вели 40 человек, причём утверждалось, что справка о движении ценностей любого наименования могла быть выдана в течение двух минут. Достоверность данных была сомнительна 52 .

Применение карточек, связанное с употреблением специальных аппаратов, облегчающих копирование, получило название копиручёта. Особенно развивалась форма дефинитив. Незадолго до Великой Отечественной войны копиручёт перестали практиковать, но его регистры в форме карточек утвердились в хозяйственном учёте.

С30-х годов в учёте начинает складываться контрольно-шахматная форма счетоводства, которая получила в 1946 году название мемориально-ордерной и стала обязательной. В мемориально-ордерной форме стали широко применять накопительные ведомости. Для однородных операций открывалась отдельная ведомость. По истечении месяца в ведомостях подводили итоги и на их основе

103

составляли мемориальные ордера, где указывалась корреспонденция счетов. Если операция носила единичный характер, то мемориальный ордер выписывали непосредственно по первичному документу, после регистрации мемориальных ордеров в хронологическом порядке в журнале делали записи оборотов в Главной книге.

Унификация хозяйства, сосредоточение всей собственности в руках государства приводили к требованиям стандартизации учёта, применения единых правил и методик. С начала 30-х годов возникают планы счетов наркоматов, создаются отраслевые планы счетов, которые не только содержат обязательную для всех предприятий отрасли счётную номенклатуру, но и полностью определяют правила регистрации хозяйственной жизни, а в некоторых случаях и регламентируют их. Первый типовой отраслевой план счетов для промышленности был утверждён 9 октября 1940 года. В 1949 году он был пересмотрен, а 4 ноября 1954 года был утверждён новый типовой план счетов промышленности.

9.5. Учёт в годы Великой Отечественной войны

В связи с нападением фашистской Германии Советское правительство приняло «Мобилизационный народнохозяйственный план», который был необходим для перевода народного хозяйства на рельсы военной экономики

32 .

Специфика бухгалтерского учёта в начальный период войны была связана с тем, что необходимо было выявить и особо учесть все издержки, связанные с эвакуацией предприятий, так как было решено эвакуировать крупные промышленные предприятия в регионы, далёкие от прифронтовых рубежей и обеспеченные необходимыми для работы природными ресурсами. За первые полгода войны были эвакуированы 1 523 промышленных предприятия, в том числе 1 360 крупных 23 . Большая часть эвакуированных заводов и фабрик пришлась на Урал. Оставшиеся были распределены между Сибирью, Средней Азией и Поволжьем. Танкостроение, к примеру, особенно развернулось на территории Урала и Поволжья. С технической точки зрения при эвакуации необходимо было снять, упаковать, погрузить и перевезти оборудование и другие ценности. На новом месте – смонтировать, установить и пустить в ход это оборудование. С бухгалтерской точки зрения все эти факты требовали отражения в учёте предприятия. В крайне сжатые сроки ставилась задача по

104

оформлению огромного количества документов, связанных с переброской значительной части оборудования, материальных ресурсов, кроме того, эвакуировали также работников предприятия и членов их семей.

Уже к середине 1942 г. вывезенные предприятия промышленности заработали на полную мощность. На предприятиях шла борьба за увеличение объёма выпуска продукции, рост производительности труда и снижение себестоимости. Усилился контроль за целесообразностью осуществляемых предприятием расходов, экономным использованием ресурсов. С апреля 1942 г. по апрель 1944 г. производительность труда в промышленности возросла на 40%

23 .

Учёт неявки на работу, опозданий и прогулов ужесточился. Через 1 – 2 часа, в зависимости от размера цеха, табельщик представлял начальнику цеха рапорт об опоздавших и не вышедших на работу. За уклонение от труда грозила уголовная ответственность и приговор суда на принудительные работы сроком до одного года, за самовольный уход – тюремное заключение сроком от двух до четырёх месяцев (которое было отменено только в 1956 г.). Основной формой отчётности, введёной во время войны, была ежемесячная телеграфная отчётность по труду по определённым показателям, представлявшаяся в Центральное статистическое управление Госплана СССР.

Для определения себестоимости отдельных видов продукции использовался метод коэффициентов. На небольших предприятиях брак оценивали по нормативной себестоимости, не составляя калькуляции. Заработную плату начисляли раз в месяц. Наркоматом электропромышленности был разработан вариант многожурнальной формы учёта. Журнал поступления материалов заменял одновременно аналитический учёт материалов в пути и расчётов с поставщиками. Часто продукцию и услуги вспомогательных производств обособленно не калькулировали. Затраты относили на соответствующие счета цеховых или общезаводских расходов. Цеховые расходы нередко отражали общей суммой, без подразделения по цехам. Иногда по цехам учитывали только расход материалов и заработную плату. В промышленности стал широко применяться котловой учёт издержек производства. Нарушились сроки инвентаризации, выверки расчётов с дебиторами и кредиторами, в результате чего инвентаризация, оценка балансовых статей и «расчистка» балансов превращались в компании по списанию потерь и убытков. На ряде предприятий оказались большие сверхнормативные запасы товарно-материальных ценностей.

105

Расходы и потери, вызванные условиями военного времени, отражались на счетах двух балансов – основной деятельности и капитальных вложений. На балансе основной деятельности учитывали расходы, связанные с проведением текущих мероприятий (рытьё щелей, траншей, оснащение групп самообороны и т.д.), расходы по эвакуации предприятий, работников и членов их семей и др.

На балансе капитальных вложений учитывались расходы по демонтажу оборудования и предприятий и его установке на новом месте, постройке защитных и оборонительных сооружений за счёт целевого финансирования.

До 1942 г. актив баланса подразделялся на четыре группы статей: А. Основные и отвлечённые средства; Б. Нормированные средства; В. Средства в капитальном ремонте; Г. Средства в расчётах и прочих активах. Начиная с баланса на 1 апреля 1942 г. был включён пятый специальный добавочный раздел «Д», в котором приводились все статьи, введённые в связи с войной.

Наркомфин СССР в 1942 году рекомендовал учитывать по дебету особого собирательно-распределительного счёта 043 «Расходы и потери, вызванные условиями военного времени» все расходы, вызванные войной. Впоследствии этот счёт сыграл первостепенную роль для определения окончательной суммы ущерба, понесённого нашей страной в годы Великой Отечественной войны.

Расходы на устройство бомбоубежищ, питание бойцов местных групп противовоздушной обороны, на эвакуацию предприятий списывались на убытки. Остро стоял вопрос об учёте основных средств и других товарно-материальных ценностей, полностью или частично разрушенных врагом. После освобождения временно окупированных районов проводилась инвентаризация основных средств и товарно-материальных ценностей. Результаты инвентаризации отражались на счетах 256 «Разрушенные врагом основные средства», 268 «Уничтоженные и расхищенные врагом товарно-материальные ценности».

Возникли сложности и в организации расчётов между тыловыми и эвакуированными предприятиями, а также предприятиями, оставшимися на временно оккупированной территории. Между ними оставалось много незаконченных расчётов, которые требовали установления соответствующих поставщиков, покупателей, их местонахождения, причин, сроков задолженности и т. п. В связи с этим в баланс были введены счета:

«Товары отгруженные и выполненные работы эвакуированным предприятиям»;

«Товары отгруженные и выполненные работы предприятиям, оставшимся на занятой территории и не возобновившим своей деятельности в тылу»;

106

«Спорные долги по претензиям, возникшим в связи с военными действиями»;

«Ссуды Госбанка под расчётные документы в пути за товары, отгруженные эвакуированным предприятиям»;

«Ссуды Госбанка под расчётные документы в пути за товары, отгруженные предприятиям, оставшимся во временно занятых районах и прекратившим свое существование»;

«Материалы в пути, не прибывшие до эвакуации на предприятие»;

«Дебиторы-предприятия эвакуированные»;

«Дебиторы-предприятия, оставшиеся на территории, временно занятой врагом, а также не возобновившие свою деятельность на освобождённой территории» (аналогичные счета и по кредиторам).

Предприятия, возобновившие свою деятельность на освобождённой территории, пользовались счетами «Дебиторская задолженность, отсроченная до особых указаний», «Задолженность банку по ссудам, отсроченная до особых указаний» (по задолженности, возникшей до оккупации), а также «Задолженность кредиторам, отсроченная до особых указаний».

Во время ленинградской блокады умерло неимоверное число людей. Считается, что только в голодную зиму 1941 – 1942 гг. в городе умерло около одного миллиона жителей. Среди них было множество людей бухгалтерской профессии, самые известные из них И.Р. Николаев, Н.А. Блатов, В.И. Стоцкий, В.И. Зазерский, В.Ф. Широкий, С.В. Мыльников, И.Н. Янжул и многие другие

7 .

Усложнился учёт продовольственных и промышленных товаров в условиях их строжайшей экономии. В июле 1941 г. было установлено нормированное снабжение всего населения хлебом, сахаром, а впоследствии и другими необходимыми товарами. В стране была введена карточная система. Всё население было разделено на четыре группы – рабочие и инженернотехнические работники, служащие, иждивенцы, дети до 12 лет. Самые высокие нормы продуктов были установлены для работников горячих цехов чёрной металлургии, паровозных бригад на железнодорожном транспорте. Повышенные нормы были установлены для беременных женщин, кормилиц, для работников искусства и науки.

В этих условиях важнейшим объектом учёта становились сами карточки. Был введён порядок их забалансового учёта. Данная система включала шесть

107

счетов – «Выпуск карточек», «Запас карточек», «Организация по полученным карточкам», «Возврат карточек», «Карточки, подлежащие уничтожению», «Недостачи карточек и талонов». Торговая сеть в лице продавцов или заведующих отделами магазинов отчитывалась перед соответствующими контрольными бюро о реализации товаров в их натуральном измерении, а промтоваров – в условных единицах путём предъявления отоваренных талонов соответствующих карточек. Оформляемые на этом основании сводные документы использовались бухгалтериями торговых организаций для учёта движения нормируемых товаров. Дополнение этим методом обычного денежного учёта в розничной торговле вызвало значительное увеличение затрат труда на связанные с этим контрольные и учётные операции, существенно усложнило инвентаризацию товаров в магазинах.

Разовая отчётность «Об итогах инвентаризации предприятий в освобождённых районах» предоставлялась в апреле 1944 года. В этом же году Отдел учёта и отчётности Наркомфина СССР был преобразован в Управление, что позволило усилить методологическое руководство бухгалтерским учётом.

9.6. Учёт в послевоенное время

Советский Союз понёс в войне большие потери. Постановлением Совнаркома СССР от 01.12.1945 г. наркоматам и ведомствам разрешалось списывать с балансов предприятий в районах, освобождённых от оккупации, стоимость основных средств и товарно-материальных ценностей, уничтоженных врагом. Одновременно с годовым отчётом за 1945 год наркоматы должны были представить в Наркомфин СССР сводные акты о произведённых списаниях.

Важное значение в первые послевоенные годы придавалось составлению годовой отчётности. К первоочередным задачам была отнесена расчистка балансов от дебиторской и кредиторской задолженности, которая за годы войны возросла почти в два с лишним раза. Отчётность за первый послевоенный период показывала, что план снижения себестоимости не выполнялся, имели место перерасход сырья, рост накладных расходов, увеличение потерь от брака. Инвентаризация товарно-материальных ценностей производилось неточно, а материальные ценности зачастую списывались с баланса без особых оснований.

На состояние учёта отрицательно влияла множественность балансов. На заводах и фабриках имелись небольшие хозяйства с самостоятельными

108

балансами, что усложняло учёт, создавало путаницу, ослабляло контроль со стороны руководителей предприятий.

Остро стоял вопрос и о подготовке счётных работников. Более половины из них ушли в армию, многие погибли. Молодые кадры не обладали достаточной квалификацией и опытом.

17 сентября 1947 года Совет Министров СССР утвердил новое «Положение о главных (старших) бухгалтерах государственных, кооперативных, общественных учреждений, организаций и предприятий». Положение было призвано покончить с недостатками в учёте, оно поднимало роль и значение бухгалтера как государственного контролёра.

Ещё до Великой Отечественной войны некоторые предприятия применяли графики в учётной работе. Во время войны инициаторами использования графиков были саратовские предприятия лёгкой промышленности. В 1944 году была организована работа по графику, что позволило намного раньше обычного сдать сводный отчёт.

Впослевоенный период в учёте материальных ценностей применялась карточно-копировальная система: на складах – в количественном выражении и параллельно в бухгалтерии – в количественно-ценностном. В учёте материалов часто возникали «красные» остатки, пересортица и другие недочёты.

По инструкции Наркомфина СССР от 30.10.1945 г. № 639 устанавливалась проверка документов как в отделе снабжения, так и в бухгалтерии. Материалы должны быть оприходованы независимо от того, получены или нет к моменту приёмки сопроводительные документы поставщика. Раньше из-за отсутствия документов грузы не принимались на учёт в течение 1 – 3 месяцев, нарушая финансово-платёжную дисциплину. На складах учёт материалов должен вестись только в количественном выражении на карточках по каждому номенклатурному номеру, а в бухгалтерии – в количественном и денежном. В январе 1946 г. Наркомфин СССР издал «Положение о документах и записях в бухгалтерском учёте предприятий и хозяйственных организаций». Это положение содержало правила ведения бухгалтерского учёта по двойной системе с отдельном балансом и упорядочение отражения операций в бухгалтерских документах и регистрах.

Виюле 1947 года Минфин СССР утвердил «Основные положения по инвентаризации хозяйственных средств предприятия и хозорганов».

Вдекабре 1947 года было принято постановление «О проведении денежной реформы и отмене карточек на продовольственные и промышленные товары».

109

В январе 1949 года Совет министров СССР утвердил «Положение о ведении кассовых операций предприятиями, учреждениями и организациями». Существенно менялась форма кассовой книги, теперь её нельзя было заполнять карандашом. Суточный отчёт кассира предлагалось делать на отдельном бланке.

Минфин СССР письмом от 26.05.1949 г. № 744 ввёл в качестве опыта журнально-ордерную форму учёта на нескольких предприятиях, а в октябре 1949 года предлагалось ввести эту форму промышленным министерствам и ведомствам в течение 1950 года. Для применения журнально-ордерной формы был разработан план счетов, в котором 74 синтетических счёта зашифровывались трёхзначным числом от 001 до 190.

Формирование журнально-ордерной формы началось в конце 20-х годов. При её разработке стремились к сокращению записей, связанных с регистрацией данных. Поиски начались с идеи дополнить колонки накопительных ведомостей шифрами корреспондирующих счетов. В результате получился регистр интегральной формы. Однако в таком регистре дебетовые и кредитовые обороты сгруппированы по корреспондирующим счетам. Поэтому возникла возможность регистрировать каждый факт хозяйственной жизни не дважды, а один раз – либо в дебетовой части, с указанием кредитуемого счёта, либо в кредитовой, с указанием дебетуемого счёта. При любом варианте технические записи сокращаются в два раза. Оба варианта практически равноценны. В 1928 году Н. Диатолович предпочитал дебет, к концу 50-х годов, по примеру Гомберга, считавшего, что кредит – причина, а дебет – только следствие, предпочли кредит. Упрощение произошло и за счёт ликвидации мемориальных ордеров, а с ними и хронологической записи. Журнально-ордерная форма стала самым экономичным способом регистрации фактов хозяйственной жизни.

9.7. Учёт в государстве развитого социализма (1953 – 1984)

После смерти И.В. Сталина в учёте продолжались традиции, сложившиеся перед войной. В практической области имелись достижения, связанные с проблемами применения хозрасчёта, учёта затрат и себестоимости готовой продукции, с организацией и интеграцией обработки учётных данных с использованием современных (по тому времени) средств вычислительной техники.

Хозрасчёт стал ширмой, которая скрывала методы административнокомандной экономики, придавала им видимость экономической обоснованности

110

и объективности. Для каждого структурного подразделения предприятия, наделённого правами юридического лица, открывался отдельный баланс, бухгалтерия считала финансовый результат по каждому подразделению. Экономическую эффективность некоторых изделий контролировал областной комитет партии. В случаях, когда фактическая себестоимость была выше отпускной цены, часть расходов по данному изделию относилась на себестоимость высокорентабельной продукции. Таким образом, это был хозрасчёт, который никогда не приводил к ликвидации убыточных и экономически неэффективных предприятий.

Анализ хозяйственной деятельности был оторван от бухгалтерского учёта и лишён главного – исследования финансового положения предприятия, а аналитический инструментарий ничем не мог помочь принятию действенных управленческих решений. Главные бухгалтеры находились в двусмысленном положении, им вменялось доносить на руководителей, но с ними же и ежедневно работать. В это время наблюдалось падение престижа работы бухгалтера.

С середины 50-х годов мощное развитие получает механизация учёта. Её инициатором был В.И. Исаков (1913 – 1986). Он сформулировал табличноперфокарточную форму учёта, создал учение о комплексной механизации и автоматизации учёта. Благодаря В.И. Исакову вошли в практику такие понятия, как унификация и стандартизация первичных документов, проектирование машинных сводок – учётных регистров, создание классификаторов учёта номенклатур.

В начале 50-х годов в распоряжении бухгалтеров были две группы машин счётно-клавишные и счётно-перфорационные. Для работы на счётноперфорационных машинах был необходим тщательный контроль, который в принципе «съедал» учёт, поэтому существовало недоверие к машинной обработке. Следующим этапом в развитии автоматизации бухгалтерского учёта явилось появление ЭВМ.

К концу 50-х годов в народном хозяйстве действовало несколько отраслевых планов счетов. Их множественность стала тормозить как централизованное руководство бухгалтерским учётом, так и дальнейшее его совершенствование. Поэтому на базе отраслевых был создан единый «План счетов бухгалтерского учёта производственно-хозяйственной деятельности предприятий, строек и хозяйственных организаций союзного, республиканского и местного подчинения».

111

9.8. Развитие бухгалтерского учёта в постсоветской России

Становление постсоветского учёта началось ещё в СССР. Перестройка, начатая в 1985 году, не только привела к крушению советского строя, но и привнесла в экономическую практику сначала частный капитал под видом кооперативного движения, затем капитал иностранный, и, как следствие, формировались предприятия с различными формами собственности. В деятельности организаций появились новые операции: эмиссия ценных бумаг, вексельное обращение, распределение прибыли между собственниками и инвесторами, экспортно-импортные, валютные операции и т.д. Допуск иностранного капитала в форме совместных предприятий обусловил необходимость введения аудита, который впервые был разрешён постановлениями Совета министров СССР от 13.01.1987 г. № 48 и 49.

Изменения в советскую систему учёта были внесены письмами Министерства финансов СССР от 27.02.1987 г. и 03.05.1988 г. Первое из них вводило в учёт уставного фонда в разрезе участников совместных предприятий (понятия уставного капитала ещё не было); второе – учёт нематериальных активов. Принципиальные отличия заключались в отказе от советских правил учёта и радикальном изменении корреспонденции счетов. Изменения были внесены письмом Министерства финансов СССР от 06.06.1990 г. № 74. Новые правила, введённые сначала только для совместных предприятий, вскоре были распространены на акционерные общества, а затем и на все предприятия. Они предусматривали возврат к досоветскому учёту основных средств (без обязательного включения в состав основного капитала), отказ от раздельного учёта износа и амортизации и отдельного баланса капитальных вложений, специальные счета для учёта векселей. Учёт реализации переводился на метод начисления: проданной считалась отгруженная, переданная покупателю продукция, а не оплаченная им.

Можно сказать, что в России в 1992 году произошла учётная революция: учёт в явном и неявном виде принял принципы англо-американской бухгалтерии. В 1992 году постановлением Верховного Совета РФ от 23.10.1992 г. была утверждена государственная программа перехода России на международные стандарты учёта и статистики, которая реализована по многим направлениям.

С 01.01.1992 г. в учёте стал применяться новый План счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности. Необходимость его принятия

112

объяснялась переходом российского учёта на МСФО. План счетов, утверждённый в 1991 году, составлялся при участии Межправительственной рабочей группы экспертов по международным стандартам учёта и отчётности ООН и нашёл применение в большинстве бывших республик, входивших в состав СССР. Этот План счетов сохранял прежнюю систему кодирования, но включал совершенно новые счета для российской практики учёта: 04 «Нематериальные активы», 82 «Оценочные резервы»; появились счета, предназначенные для учёта лизинговых операций; изменилось назначение многих счетов; сократился объём пояснений к отдельным счетам. Из Плана счетов исключался счёт амортизационного фонда, для начисления амортизации стал использоваться счёт износа, вскоре переименованный в амортизацию; для долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений предусматривался учёт по отдельным счетам.

План счетов 1991 года был направлен на фискальные интересы и исчерпал себя, поэтому приказом МФ РФ от 31.10.2000 г. № 94н был утверждён новый План счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций, действующий в настоящее время. Принятие нового Плана счетов объяснялось прошедшими рыночными реформами и необходимостью уже не перехода, а только сближения с международными стандартами финансовой отчётности (МСФО). В структуру Плана счетов были внесены небольшие изменения в нумерацию счетов, распределение их по разделам. Новый План предполагал сократить номенклатуру счетов: были исключены счета авансов, долгосрочных финансовых вложений, счета по учёту малоценных и быстроизнашивающихся предметов и их износа. Сделано это было на том основании, что МСФО не предусматривает данной категории активов.

Последний План счетов почти за десять лет своего существования претерпел некоторые изменения. В него введено два новых для российского учёта счёта: 09 «Отложенные налоговые активы», 77 «Отложенные налоговые обязательства»; исключено понятие операционных и внереализационных доходов и расходов, все доходы и расходы, которые не связаны с основной деятельностью стали называться прочими.

В 1993 году на практике стала применяться учётная политика, понятие которой было впервые отражено в Положении о бухгалтерском учёте и отчётности в Российской Федерации, утверждённом в 1992 году приказом Министерства финансов РФ № 10. Учётная политика позволила каждой организации выбрать наиболее подходящий вариант учёта отдельных объектов,

113

форму и организацию бухгалтерского учёта. В 1994 году был утверждён первый национальный российский стандарт по бухгалтерскому учёту Положение по бухгалтерскому учёту «Учётная политика предприятия» (ПБУ 1/94). В настоящее время он переработан, называется «Учётная политика организации» (ПБУ 1/2008), утверждён приказом МФ РФ от 06.10.2008 г. № 106н и вступил в силу в новой редакции с 01.01.2009 г.

Система ПБУ значительно расширила круг объектов учёта, в него стали включаться условные факты хозяйственной деятельности, оценочные резервы; в пояснительной записке к бухгалтерской отчётности стали помещаться сведения по сегментам, информация о прекращаемой деятельности, о связанных сторонах. Положениями по бухгалтерскому учёту введён новый ранее не применявшийся порядок учёта государственной помощи и безвозмездно полученных активов, совместной деятельности, расходов на научно-исследовательские, опытноконструкторские и технологические работы.

Необходимость реформирования бухгалтерского учёта и отчётности в России была обусловлена рядом объективных факторов. Отчётность, составленная по разным правилам, даёт разные показатели себестоимости, финансовых результатов и т.д. Трансформация (преобразование финансовой отчётности, составленной по российским правилам, в отчётность, составленную в соответствии с МСФО), представлялась трудоёмким и дорогостоящим процессом, поэтому Правительством РФ был предпринят ряд мер по реформированию системы бухгалтерского учёта и отчётности. Постановлением Правительства РФ от 07.11.1997 г. № 1404 было утверждено Положение о Межведомственной комиссии по реформированию бухгалтерского учёта и финансовой отчётности (МВК), которая определила порядок применения МСФО при разработке нормативных актов и практике составления финансовой отчётности организациями в Российской Федерации. В настоящее время МВК прекратила своё существование.

Постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 г. № 283 утверждена Программа реформирования бухгалтерского учёта в соответствии с МСФО, согласно которой за два года необходимо было сформировать 22 положения по бухгалтерскому учёту. Однако разработка ПБУ потребовала значительно большего времени. В реальности только к 2010 году было разработано 22 положения по бухгалтерскому учёту. Последними из них приняты положения по бухгалтерскому учёту «Изменение оценочных значений» (ПБУ 21/2008), утверждённое приказом МФ РФ от 06.10.2008 г. № 106н и «Исправление ошибок

114

в бухгалтерском учёте и отчётности» (ПБУ 22/2010), утверждённое приказом МФ РФ от 28.06.2010 г. № 63н. Многие положения по бухгалтерскому учёту были неоднократно переработаны и изданы в новой редакции.

С 1993 года бухгалтерскую отчётность в России начали составлять в неттопоказателях, то есть основные средства, нематериальные активы стали отражать в балансе по остаточной стоимости. Если в балансе 1993 года ещё показывались регулирующие статьи, такие как «Износ основных средств», «Износ нематериальных активов», то в балансе за 1996 год эти статьи уже не показываются. С годовой бухгалтерской отчётности за 2011 год вступает в силу приказ МФ РФ от 02.07.2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчётности организаций», который содержит новые требования к её формированию в соответствии с МСФО.

21 ноября 1996 года впервые в истории российского учёта был принят Закон о бухгалтерском учёте, который отразил изменения, произошедшие в правовом статусе бухгалтера после ликвидации социалистической системы. Закон разрешал применение нетиповой первичной документации (при отсутствии типовой) с соблюдением определённых требований к её реквизитам, отказ от учреждения бухгалтерии на предприятии и ведение учёта либо лично руководителем, либо сторонней, специально нанятой организацией.

Значительным шагом в развитии бухгалтерского учёта и отчётности является принятие Федерального закона «О консолидированной финансовой отчётности» от 27.07.2010 г. № 208-ФЗ. Данным Законом закреплена концептуально новая норма, которая состоит в том, что консолидированная финансовая отчётность составляется в соответствии с МСФО. На территории Российской Федерации применяются МСФО и Разъяснения МСФО, принимаемые Фондом Комитета по Международным стандартам финансовой отчётности и признанные в порядке, установленном с учётом требований законодательства Российской Федерации.

Важнейшим событием в развитии учёта было создание в апреле 1997 года

Института профессиональных бухгалтеров России (ИПБ России). ИПБ России формировался как негосударственная структура, объединяющая аттестованных бухгалтеров и аудиторов. В ноябре 2001 года ИПБ России был принят в действительные члены Международной федерации бухгалтеров (IFAC). В настоящее время ИПБ России переименован в Институт профессиональных бухгалтеров и аудиторов России.

115

В 2002 году из бухгалтерского учёта был выделен налоговый учёт. Статьёй Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующей порядок взимания налога на прибыль, были введены отличные от бухгалтерских правила учёта доходов и расходов. Возник самостоятельный учёт, который не исключает ведение специальных регистров. Парадокс заключается в том, что некоторые налоги, например, налог на имущество, продолжают взыскиваться на основе данных бухгалтерского, а не налогового учёта.

Постсоветский период развития бухгалтерского учёта начался и продолжается под знаменем реформирования учёта путём перевода его на МСФО. В этот период разработаны две концепции развития бухгалтерского учёта в России. В 1997 году Методологическим советом по бухгалтерскому учёту при МФ РФ и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров одобрена Концепция бухгалтерского учёта в рыночной экономике России. Впервые Концепция была утверждена в нашей стране не официальным органом, а общественными организациями, роль и значение которых постоянно возрастает. В 2004 году принята Концепция развития бухгалтерского учёта и отчётности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, подготовленная Л.З. Шнейдманом, автором многих трудов и разработок по учётной политике, применению МСФО. Эта Концепция была одобрена Министерством финансов РФ. Она провозгласила основные подходы к внедрению МСФО и их взаимодействию с российскими правилами учёта.

ТЕСТОВЫЕ ЗАДАНИЯ К ТЕМЕ 9

1.На какие группы разделились бухгалтеры при поиске нового измерителя в период «военного коммунизма»?

а) романтики, натуралисты, предметники; б) романтики, реалисты, энергетики; в) романтики, натуралисты, реалисты.

2.Кто был приверженцем натурального измерителя при поиске нового единого измерителя после Октябрьской революции?

а) А.В. Чаянов, М.Н. Смит, С.А. Клепиков; б) С.Г. Струмилин, Е.С. Варга, В.А. Миллер; в) П. Амосов, А. Савич, А. Измайлов.

116

3.На какие направления разделились романтики при поиске нового измерителя?

а) энергетическое, трудовое, натуральное; б) энергетическое, предметное, реальное; в) энергетическое, трудовое, предметное.

4.Кто из перечисленных бухгалтеров внёс большой вклад в развитие учёта в период новой экономической политики?

а) А.П. Рудановский; б) Ф.В. Езерский; в) К.И. Арнольд.

5.Какую единицу измерения предлагалось установить в январе 1920 года на III съезде Советов народного хозяйства в качестве «твёрдой счётной единицы в хозяйстве и бюджете страны»?

а) тред; б) рубль;

в) червонец.

6. Сколько показателей включала месячная отчётность в России в 1937 году? а) 31 показатель; б) 1 436 показателей;

в) 1 346 показателей.

7.Сколько форм включала месячная отчётность в России в 1937 году?

а) 31; б) 20; в) 35.

8.В каком году был утверждён первый типовой отраслевой план счетов?

а) 1930; б) 1940; в) 1950.

117

9.Какие расходы в годы Великой Отечественной войны учитывались на балансе основной деятельности?

а) расходы по эвакуации предприятий, работников и членов их семей; б) расходы, связанные с проведением текущих мероприятий (рытьё щелей,

траншей, оснащение групп самообороны и т.д.); в) расходы по демонтажу оборудования и предприятий и их установке на

новом месте.

10.На каком особом собирательно-распределительном счёте отражались расходы, вызванные Великой Отечественной войной?

а) 063; б) 043; в) 034.

11. Какой метод учёта затрат был распространён в годы Великой Отечественной войны?

а) котловой; б) попередельный; в) позаказный.

12. Какие расходы в годы Великой Отечественной войны учитывались на балансе капитальных вложений?

а) расходы по эвакуации предприятий, работников и членов их семей; б) расходы, связанные с проведением текущих мероприятий (рытьё щелей,

траншей, оснащение групп самообороны и т.д.); в) расходы по демонтажу оборудования и предприятий и их установке на

новом месте.

13. Какая форма отчётности была основной в годы Великой Отечественной войны?

а) ежемесячная телеграфная отчётность по труду по определённым показателям;

б) отчётность «Об итогах инвентаризации предприятий в освобождённых районах»;

в) отчётность о разрушенных врагом основных средствах.

118

14. Какой нормативный акт по бухгалтерскому учёту утвердил Минфин

СССР в июле 1947 года?

а) Положение о документах и записях в бухгалтерском учёте предприятий и хозяйственных организаций;

б) Положение о главных (старших) бухгалтерах государственных, кооперативных, общественных учреждений, организаций и предприятий;

в) Основные положения по инвентаризации хозяйственных средств предприятия и хозорганов;

г) Положение о ведении кассовых операций предприятиями, учреждениями и организациями.

15. С какого года нельзя заполнять кассовую книгу карандашом?

а) 1953 г.; б) 1949 г.; в) 1948 г.; г) 1952 г.

16. За какой период промышленным министерствам и ведомствам предлагалось ввести журнально-ордерную форму учёта?

а) в течение 1949 г.; б) в течение 1950 г.; в) в течение 1952 г.

17. Кто из советских бухгалтеров создал учение о комплексной механизации и автоматизации учёта?

а) А.М. Галаган; б) Я.В. Соколов; в) В.И. Исаков.

18. С какого года в России применяется баланс-нетто?

а) 1991 г.; б) 1993 г.; в) 2010 г.

119

19. В каком году Институт профессиональных бухгалтеров России стал действительным членом Международной федерации бухгалтеров?

а) 1998 г.; б) 2000 г.; в) 2009 г.

20. Когда был принят первый в истории российского учёта Закон о бухгалтерском учёте?

а) 5 августа 1992 г.;

б) 21 ноября 1996 г.;

в) 12 декабря 2010 г.

120

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК

1.О бухгалтерском учёте : ФЗ от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ.

2.План счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организации. Инструкция по его применению : приказ МФ РФ от 31.10.2000 г.

№94н.

3.Концепция бухгалтерского учёта в рыночной экономике России : одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учёту при Минфине Российской Федерации и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров от 29.12.1997 г.

4.Концепция развития бухгалтерского учёта и отчётности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу : одобрена приказом министра финансов РФ от 01.07.2004 г. № 180.

5.Блатов Н. А. Основы общей бухгалтерии в связи с торговым, промышленным и сметным счетоводством / Н. А. Блатов. – Л. : Экономическое образование, 1928.

6.Большов А. А. Развитие понятия «управленческий учёт» / А. А. Большов // Бухгалтерский учёт. – 2009. – № 8.

7.Бухгалтерский учёт в Санкт-Петербурге. 1703 – 2003 / под ред. Я. В. Соколова. – СПб. : Юридический центр Пресс, 2003.

8.Бызов Л. А. Графики в планировании и учёте. Вып. 4 / Л. А. Бызов, М. И. Мительман. – М. : Союзоргучёт, 1935.

9. Ведерников С. С. Бухгалтерский учёт / С. С. Ведерников, Э. К. Розенберг. – Л. : УПК ЦСУ Госплана СССР, 1947.

10.Вейцман Н. Р. Очерки по бухгалтерскому учёту и анализу / Н. Р. Вейцман. – М. : Госфиниздат, 1958.

11.Виленский Я. А. Журнально-ордерная форма учёта в системе Министерства электростанций СССР / Я. А. Виленский, В. Ф. Кобаенков. – М. – Л. : Государственное энергетическое издательство, 1951.

12.Галаган А. М. Счетоводство в его историческом развитии / А. М. Галаган. – M. – Л. : Госиздат, 1927.

Бухгалтерский учёт. – 2009. – № 7.

121

15.Голикова Е. И. Амортизация: из глубины веков до наших дней / Е. И. Голикова // BuhStyle. – 2008. – Май.

16.Голикова Е. И. Российская амортизация: от истоков до наших дней / Е. И. Голикова // BuhStyle. – 2008. – Август. – № 1.

17.Голощапов В. Права и обязанности работников учёта / В. Голощапов. – М. : Госфиниздат, 1953.

18.Гофман Г. Б. Очерки развития форм бухгалтерского учёта / Г. Б. Гофман, С. М. Капелюш. – М. : Финансы, 1966.

19.Грязнова А. Г. Книга Л. Пачоли «Трактат о счетах и записях» / А. Г. Грязнова // Бухгалтерский учёт. – 2010. – № 7.

20.Жилинская Л. Ф. История развития бухгалтерского учёта, анализа и аудита / Л. Ф. Жилинская, Т. А. Жилинская. – Минск : Современная школа, 2008.

21.Клейман П. Б. Организация учёта производственных запасов в промышленных предприятиях / П. Б. Клейман, М. П. Рубинчик. – М. : Союзоргучёт, 1938.

22.Кожинов В. Я. Бухгалтерский учёт. Методология формирования бухгалтерских моделей / В. Я. Кожинов. – М. : Экзамен, 2006.

23.Косарева Л. А. Война диктует своё… / Л. А. Косарева, Н. А. Соколова // Бухгалтерский учёт. – 2005. – № 9.

24.Кутер М. И. Развитие счетов в системе двойной бухгалтерии / М. И. Кутер, А. И. Кузнецов, К. М. Кутер // Международный бухгалтерский учёт. –

2008. – № 4.

25.Кутер М. И. История бухгалтерского учёта капитала / М. И. Кутер, М. М. Гурская // Бухгалтерский учёт. – 2010. – № 3, 4.

26.Кутер М. И. Незавершённая глава 36 трактата Л. Пачоли: поиски и решения / М. И. Кутер, М. М. Гурская, К. М. Кутер // Международный бухгалтерский учёт. – 2010. – № 6.

27.Либерман Е. Г. Нормативный учёт в производстве / Е. Г. Либерман. – М. : Союзоргучёт, 1932.

28.Лисович Г. М. Журнально-ордерная форма при комплексной автоматизации учёта / Г. М. Лисович. – Ростов : Университет, 1980.

29. Логинова Н. А. Профессиональные качества бухгалтера / Н. А. Логинова // Бухгалтерский учёт. – 2009. – № 3.

30.Лупикова Е. В. История бухгалтерского учёта : учеб. пособие / Е. В. Лупикова. – М. : КНОРУС, 2009.

31.Львова Д. А. Профессиональные объединения бухгалтеров: история

122

создания и деятельности / Д. А. Львова. – М. : Информационное агентство «ИПБР–БИНФА», 2005.

32. Маздоров В. А. История развития бухгалтерского учёта в СССР (1917 – 1972) / В. А. Маздоров. – М. : Финансы,1972.

33. Макаров В. Г. Пути улучшения бухгалтерского учёта в промышленности / В. Г. Макаров, А. П. Зудилин. – М. : Финансы, 1971.

34.Макаров В. Г. Теоретические основы бухгалтерского учёта / В. Г. Макаров. – М. : Финансы, 1978.

35.Малькова Т. Н. Древняя бухгалтерия: какой она была? / Т. Н. Малькова. – М. : Финансы и статистика,1995.

36.Малькова Т. Н. История бухгалтерского учёта : учебник / Т. Н. Малькова. – М. : Высшее образование, 2008.

37.Нидлз Б. Принципы бухгалтерского учёта : пер с англ. / Б. Нидлз, Х. Андерсон, Д. Колдуэлл; под ред. Я. В. Соколова. – М. : Финансы и статистика,

1997.

38.Николаев М. В. О правах и обязанностях главных бухгалтеров. Закон и комментарий / М. В. Николаев. – М. – Л. : Стандартизация и рационализация,

1934.

39.Обухов Н. П. Экономические кризисы в России в начале XX века / Н. П. Обухов // Финансы. – 2009. – № 9.

40.Палий В. Ф. Теория бухгалтерского учёта / В. Ф. Палий, Я. В. Соколов. – М. : Финансы и статистика,1988.

41.Палий В. Ф. Теория бухгалтерского учёта: современные проблемы / В. Ф. Палий. – М. : Бухгалтерский учёт, 2007.

42.Палий В. Ф. Модернизация экономики и совершенствование методологии бухгалтерского учёта / В. Ф. Палий // Бухгалтерский учёт. – 2010. –

№3.

43.Пачоли Л. Трактат о счетах и записях / Л. Пачоли; под ред. Я. В. Соколова. – М. : Финансы и статистика, 2001.

44.Пачоли Л. Трактат о счетах и записях / Л. Пачоли; под ред. М. И. Кутера. – М. : Финансы и статистика, 2009.

45.Преображенский Н. Ф. Карточно-копировальный метод в счетоводстве : практическое руководство для торговых и промышленных предприятий / Н. Ф. Преображенский. – М. : Наркомторг, 1930.

46.Пятов М. Л. Книга Я. В. Соколова «Бухгалтерский учёт как сумма фактов хозяйственной жизни» / М. Л. Пятов // Бухгалтерский учёт. – 2010. – № 6.

123

47.Ришар Ж. Бухгалтерский учёт: теория и практика : пер. с франц. / Ж. Ришар; под ред. Я. В. Соколова. – М. : Финансы и статистика, 2000.

48.Рувер Р. де. Как возникла двойная бухгалтерия : монография / Р. де Рувер. – М. : Госфиниздат, 1958.

49.Ругин П. З. Учёт, калькуляция и анализ себестоимости продукции литейного производства / П. З. Ругин, М. О. Немальцин. – М. – Л. : Издание народного комиссариата местной промышленности РСФСР, 1937.

50.Соколов Я. В. История развития бухгалтерского учёта / Я. В. Соколов. – М. : Финансы и статистика, 1985.

51.Соколов Я. В. Очерки по истории бухгалтерского учёта / Я. В. Соколов. – М. : Финансы и статистика, 1991.

52.Соколов Я. В. Бухгалтерский учёт: от истоков до наших дней : учеб. пособие для вузов / Я. В. Соколов. – М. : Аудит, ЮНИТИ, 1996.

53.Соколов Я. В. История бухгалтерского учёта : учебник / Я. В. Соколов, В. Я. Соколов. – М. : Финансы и статистика, 2003.

54.Соколов Я. В. История бухгалтерского учёта : учебник. – 2-е изд. перераб. и доп. / Я. В. Соколов, В. Я. Соколов. – М. : Финансы и статистика,

2006.

55.Татур С. Учёт основных средств промышленных предприятий / С. Татур, Л. Краснов. – М. : Госпланиздат, 1948.

56.Увира Р. Учёт социалистического предприятия. – 2-е изд., перераб. и доп. / Р. Увира. – М. : Союзоргучёт, 1937.

57.Хендриксен Э. С. Теория бухгалтерского учёта : пер с англ. / Э. С. Хендриксен, М. Ф. Ван Бреда / под ред. Я. В. Соколова. – М. : Финансы и статистика, 1997.

58.Цыганков К. Ю. Бухгалтерский баланс в историческом развитии / К. Ю. Цыганков // ЭКО. – 2006. – № 7.