2

ББК У 052

С 60

Солдаткина О. А. История развития бухгалтерского учёта : учеб. пособие / О. А. Солдаткина. – Хабаровск : РИЦ ХГАЭП, 2010. – 124 с.

Рецензенты: В. А. Фёдоров, заведующий кафедрой финансов, кредита и бухгалтерского учёта, канд. экон. наук, профессор, заслуженный работник высшей школы

В. И. Приходько, главный бухгалтер Некоммерческого партнёрства «Дальневосточная региональная палата аудиторов»

Утверждено издательско-библиотечным советом академии в качестве учебного пособия для студентов и бакалаврантов

Настоящее учебное пособие разработано для углублённого изучения истории возникновения и развития бухгалтерского учёта на различных стадиях эволюции человеческого общества. В пособие включён теоретический материал для изучения, тестовые задания для контроля результатов обучения к каждой теме, рекомендуемый список литературы.

Учебное пособие предназначено для студентов специальности 080109 «Бухгалтерский учёт, анализ и аудит» и бакалаврантов по направлению 080100.62 Экономика программа «Бухгалтерский учёт, анализ и аудит».

©Солдаткина О. А., 2010

©Хабаровская государственная академия экономики и права, 2010

6

ВВЕДЕНИЕ

Учебным планом для подготовки экономистов по специальности 080109 «Бухгалтерский учёт, анализ и аудит» и бакалаврантов по направлению 080100.62 Экономика программа «Бухгалтерский учёт, анализ и аудит» предусмотрена дисциплина «История учёта», которая является одной из начальных дисциплин профессиональной специализации.

Учебное пособие по истории развития бухгалтерского учёта раскрывает причины возникновения хозяйственного учёта в странах Древнего мира и античных государствах, его развитие в эпоху раннего и позднего Средневековья, зарождение и эволюцию двойной записи, появление и совершенствование форм счетоводства и техники бухгалтерского учёта в Европе. Предметом рассмотрения является также формирование бухгалтерского учёта как науки, эволюция основных национальных школ и дальнейшее развитие современного бухгалтерского учёта в различных странах. Особое внимание уделено возникновению и проблемам становления учёта в России на разных этапах исторического и экономического развития, в том числе в постсоветский период.

Данное пособие позволяет достичь цели преподавания дисциплины «История учёта», которая заключается в формировании:

знаний о закономерностях развития учёта, о происхождении категорий, форм, методологий, составляющих его основу;

стремления использовать исторический опыт для совершенствования современной теории и практики бухгалтерского учёта;

творческого восприятия бухгалтерского учёта как постоянно развивающейся эволюционной системы.

Настоящее учебное пособие составлено с целью систематизированного изучения дисциплины «История учёта», выполнения самостоятельной работы студентами специальности 080109 «Бухгалтерский учёт, анализ и аудит» и бакалаврантами по направлению 080100.62 Экономика программа «Бухгалтерский учёт, анализ и аудит».

Использование данного учебного пособия позволяет наглядно представить структуру и объём изучаемой дисциплины, облегчить поиск необходимых литературных источников, выполнить контрольную работу или реферат, ответить на тестовые задания, подготовиться к сдаче зачёта.

7

1. ИСТОРИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЁТА КАК ОБЪЕКТ ИЗУЧЕНИЯ

1.1. Предмет и задачи истории учёта

История учёта изучает зарождение учёта в глубокой древности, причины его появления, основные направления развития. Развитие учёта – это развитие бухгалтерской мысли. Суть эволюции бухгалтерской мысли можно представить как последовательное восхождение от конкретного к более абстрактному пониманию хозяйства, что позволяет более эффективно управлять им. Для лучшего управления необходимо совершенствовать и сам инструмент управления – методологию бухгалтерского учёта.

История учёта позволяет:

1)раскрыть динамику протекающих процессов и описать их закономерности;

2)представить имеющиеся связи и разрывы в процессе развития;

3)рассмотреть эволюцию применяемых методов и формирование категорий;

4)проследить смену общих концепций;

5)объективно оценивать новые направления в развитии бухгалтерского учёта на основании изученного исторического опыта;

6)оставить будущим поколениям научное наследство и облегчить тем самым поиск новых идей;

7)дать практикам обзор уже решённых задач, так как вне истории бухгалтер обречён снова и снова решать одни и те же проблемы (эффект Сизифа, по определению П. Гарнье);

8)освоить технику научного предвидения;

9)открыть подлинные тайны истории, подтверждённые бухгалтерскими документами. Например, патриот афинской демократии Демосфен (около 384 – 322 гг. до нашей эры) получал деньги от персидского царя (на них он купил себе дом, а остальные средства отдавал в рост); в составе народного ополчения под руководством Минина и Пожарского согласно платёжным ведомостям числились ландскнехты (немецкая наёмная пехота); героиня французского

народа Жанна Д Арк (1412 – 1431) после своей смерти якобы продолжала получать заработную плату 52 .

Задачи дисциплины «История учёта»:

1) изучение возникновения и развития учёта в динамике исторического процесса;

8

2)ознакомление с эволюцией учётных понятий и формированием методов

учёта;

3)переосмысление учёта, существующего в различные эпохи в разных странах, а также в России в прошлом, для объективной оценки современного состояния учёта;

4)приобретение умения на основе исследования исторических закономерностей осуществлять научное прогнозирование в учёте.

Бухгалтерия возникла как практическая деятельность (счетоводство) 6000 лет назад; как предмет литературного обсуждения – более 500 лет назад в связи с выходом книги Луки Пачоли и более 100 лет назад как самостоятельная наука – счетоведение.

На всех этапах исторического развития бухгалтеры решали три задачи:

1)сделать учёт максимально информативным и точным;

2)добиться его простоты и дешевизны;

3)получить своевременную информацию о фактах хозяйственной жизни.

Но так как эти задачи в определённой степени взаимно исключают друг друга, учёт никогда не был исчерпывающе информативным, достаточно точным, общедоступно простым, дешёвым и своевременным. Любая бухгалтерская категория, счёт отражают и в значительной степени скрывают интересы лиц, занятых в хозяйственном процессе.

Невозможно дать одну законченную и единственно правильную концепцию подлинного развития учётных идей. Наиболее типичными подходами к пониманию истории учёта являются:

1)философский. Представители Ф.В. Езерский, Я.М. Гальперин пытались осмыслить, какие законы управляют ходом исторического развития. Данное направление было самым неудачным;

2)документальный. Представители Б. Пенндорф, Р. де Рувер вместо теорий

исхем эволюции предпочитали излагать факты;

3)синтетический. Авторы обобщали фактический материал с помощью какой-нибудь философской концепции. Это направление как бы синтезирует первые два. Изложение фактов учёта даётся на фоне истории развития общества. Представители – А.М. Галаган, Н.С. Помазков;

4)аналитический. Авторы излагают историю не всего учёта, а отдельных его категорий. Представители – Н.Р. Вейцман, Ж.А. Фламминк.

9

1.2. Источники истории учёта

Источниками для истории учёта являются подлинные учётные документы. В немногочисленных архивах иногда находят уцелевшие следы бухгалтерской старины. Всё, что дошло до нас по истории практической организации учёта, носит в значительной степени случайный характер.

Свидетельством появления хозяйственного учёта являются различные носители информации. Древние носители информации получили у археологов обобщённое название счётных бирок. Деревянные бирки с зарубками использовались в Европе вплоть до середины XIX века. Нанеся зарубки, бирку раскалывали на две половины, после чего одну часть отдавали должнику, а другая оставалась у кредитора. Их совпадение имело силу юридического доказательства. После погашения долга бирки сжигали.

При подсчёте имел значение даже цвет; археологи, изучавшие наскальные рисунки в бассейне Амазонки, сделанные шесть тысяч лет назад, пришли к выводу, что разными цветами сделаны «записи» прихода (добычи) и расхода (съеденного).

Древние люди перепробовали все способы записи: клинопись, слева направо, справа налево, сверху вниз и т.д., не писали разве что по диагонали. Древние документы невозможно классифицировать по характеру и назначению.

Важным источником для изучения эволюции учёта являются опубликованные работы различных авторов на разных этапах развития общества. Во многих странах бухгалтеры осуществляют поиск древних записей, старинных книг, анализ своеобразных идей. Почти все профессиональные журналы помещают статьи по истории учёта, созданы четыре специальных журнала, посвящённых только проблемам эволюции бухгалтерских знаний, сформирована и работает Академия истории бухгалтерского учёта, объединяющая специалистов разных стран.

1.3. Периодизация развития бухгалтерского учёта

Существует множество взглядов на периодизацию бухгалтерского учёта. Периодизация необходима для лучшего изложения и уяснения параллельных событий. Рассмотрим некоторые точки зрения на периодизацию учёта.

Экономист К. Родбертус (1870) всю историю учёта делил на два этапа натуральный (докапиталистический) и стоимостный (капиталистический).

10

Итальянский учёный Дж. Чербони (1873) выделял четыре этапа:

1)Древний мир – характеризуется отсутствием позитивных методов для становления учётной мысли;

2)от Фибоначчи до Л. Пачоли (1202 – 1494) – эпоха коммерческой арифметики;

3)от Л. Пачоли до Ф. Виллы (1494 – 1840) – становление двойной бухгалтерии;

4)возникновение и развитие научной бухгалтерии начиная с 1840 года. Выдающийся русский бухгалтер Ф.В. Езерский (1908) выделил семь этапов

развития учёта. В основу он положил увеличение точности записей:

1)перечётный, при котором составлялась только опись имеющихся ценностей;

2)перечётный долговой – помимо учёта вещей вёлся учёт личных счетоврасчётов (ресконтро);

3)простой – записи контролировались только путём сопоставления встречных оборотов, которые ещё не составляют единой замкнутой системы;

4)двойной итальянский – вся регистрация и подсчёты контролировались системным путём с помощью двойной записи;

5)английский – контроль усилился за счёт специальных приёмов, вводимых

всистему учёта;

6)соединённый двойной и английский – предполагалась комбинация контрольных моментов;

7)русский тройной – если у двойного итальянского было только два признака верности (дебет и кредит), то в русском их девятнадцать.

Ф.В. Езерский – автор тройной бухгалтерии, он считал свою идею «венцом» всей эволюции учётной мысли.

Я.В. Соколов и В.Я. Соколов считают, что методология бухгалтерского учёта прошла шесть этапов:

1)натуралистический (4000 – 500 гг. до нашей эры);

2)стоимостный (500 г. до нашей эры – 1300 г.);

3)диграфический (1300 – 1850 гг.);

4)теоретико-практический (1850 – 1900 гг.);

5)научный (1900 – 1950 гг.);

6)современный (с 1950 г.).

Обзор различных периодизаций бухгалтерского учёта на этом далеко не заканчивается. Адекватная периодизация истории учёта, в сущности,

11

невозможна, она только отражает различные подходы к изучению эволюции учёта.

ТЕСТОВЫЕ ЗАДАНИЯ К ТЕМЕ 1

1. Кто из перечисленных бухгалтеров являлись представителями философского подхода к изучению истории учёта?

а) Ф.В. Езерский, Я.М. Гальперин; б) Б. Пенндорф, Ж.А. Фламминк; в) Д. Манцони, К. ван Гензель.

2. Кто из перечисленных бухгалтеров являлись представителями документального подхода к изучению истории учёта?

а) Б. Пенндорф, Р. де Рувер; б) Б. Солозано, Ж.А. Фламминк;

в) Н.С. Помазков, Р.Я. Вейцман.

3.Кто из перечисленных бухгалтеров являлись представителями аналитического подхода к изучению истории учёта?

а) Ф.В. Езерский, А.М. Галаган; б) Ж.А. Фламминк, Р.Я. Вейцман; в) Р. де Рувер, Н.С. Помазков.

4.Кто из перечисленных бухгалтеров являлись представителями синтетического подхода к изучению истории учёта?

а) Ф.В. Езерский, Ж.А. Фламминк; б) А.М. Галаган, Н.С. Помазков; в) Р. де Рувер, Р.Я. Вейцман.

5.К какому времени относится эпоха коммерческой арифметики по периодизации Дж. Чербони?

а) 1302 – 1493 гг.; б) 1394 – 1494 гг.; в) 1202 – 1394 гг.; г) 1202 – 1494 гг.

12

6.Сколько этапов в развитии истории учёта выделил итальянский учёный Дж. Чербони?

а) 2 этапа; б) 4 этапа; в) 7 этапов.

7.Кто делил историю учёта на два этапа натуральный (докапиталистический) и стоимостной (капиталистический)?

а) Ф.В. Езерский; б) К. Родбертус; в) Р. де Рувер.

8.Сколько этапов в развитии учёта выделил в 1908 году Ф.В. Езерский?

а) 5 этапов; б) 6 этапов; в) 7 этапов.

9.К какому времени относится диграфический этап по периодизации авторов Я.В. Соколова и В.Я. Соколова?

а) 1300 – 1850 гг.;

б) 500 г. до нашей эры – 1300 г.;

в) 1850 – 1900 гг.

10.К какому времени относится теоретико-практический этап по периодизации авторов Я.В. Соколова и В.Я. Соколова?

а) 1900 – 1950 гг.; б) 1850 – 1900 гг. в) с 1950 г.

13

2. ЗАРОЖДЕНИЕ ХОЗЯЙСТВЕННОГО УЧЁТА В СТРАНАХ ДРЕВНЕГО МИРА И В АНТИЧНЫХ ГОСУДАРСТВАХ

2.1.Причины возникновения хозяйственного учёта

Вглубокой древности развитию счёта способствовало образование излишков продукта и начало обмена. Каждое племя имело свой обменный эквивалент: украшения, раковины и другие предметы. С течением времени в процесс счёта стали вовлекаться камешки, палочки. «Калькуляция» в переводе с латинского обозначает «счёт камешками» (calcul – камешек).

Было время, когда все сведения о хозяйстве свободно помещались в голове одного человека, так как хозяйство было небольшое и сведений о нём было не слишком много. Для возникновения письменного учёта, ведения его регистров необходимо было несколько условий. С одной стороны, развитие хозяйственной деятельности должно было принять достаточно заметные размеры, с другой стороны, должны были существовать письменность и элементарная арифметика. Э. Шмаленбах говорил, что в больших хозяйствах запись и числа заменяют хозяину глаза и уши. Хозяйственная жизнь требовала развития учёта, а развитие учёта стимулировало рост цивилизации. Английский историк учёта А. Вульф считал, что «финикиняне изобрели алфавит только для бухгалтерии».

Появление арифметики и письменности создали базу для возникновения учёта, а хозяйственная деятельность способствовала его повсеместному распространению. Первые следы развитых систем учёта найдены в долинах рек Нил, Тигр и Ефрат.

2.2. Учёт в Древнем Египте

Египет был страной Древнего мира, в которой торговая деятельность была наиболее развитой. История Египта показывает, что за много тысячелетий до нашей эры египтяне уже знали счетоводство и пользовались им, хотя в чрезвычайно несовершенной, рудиментарной форме.

Несколько тысяч лет назад люди научились делать папирус. Длина свитков составляла 4 – 5 метров, высота – 24 – 18 сантиметров (историческая тенденция была направлена на снижение). Запись велась чёрной и красной тушью. Делалось это для эстетики. Например, год писали чёрной тушью, а месяц и день – красной, частные числа чёрной, а итоги – красной. Форма папируса

14

предопределяла табличный вариант регистра. На свитках прежде всего составляли инвентари. Стевелинк указывает, что по столбцам египетские писцы приводили наименования различных ценностей, а по строчкам – дни, по которым отмечалось количественное их движение. Самая большая из дошедших до нас таблиц вмещала 87 столбцов.

По исследованиям Г. Бридж-Бея, за 3623 года до нашей эры, в правление фараона Менаса, уже существовал особый класс чиновников, занятых ведением счётных записей. «Руководствуясь указаниями своих наставников, – пишет Бридж-Бей, – писцы записывали с помощью лёгких стилетов на гладком папирусе многочисленные операции домашнего хозяйства фараона, точно отмечая все доходы и расходы своего повелителя и ведя в полном порядке все его счета». Эти придворные счетоводы фараонов носили название писцов. Для того чтобы стать писцом, необходимо было пройти курс обучения в особой школе под руководством жрецов, которым принадлежала в то время монополия всякого рода знаний и обучения этим знаниям.

Основным учётным приёмом была инвентаризация. При I и II династиях (3400 – 2980 гг. до нашей эры) каждые два года проводились инвентаризации движимого и недвижимого имущества. В дальнейшем прерывная (дискретная) инвентаризация была заменена текущим (перманентным) учётом. Его цель заключалась в проверке достоверности получения и выдачи серебра, хлеба и т.д. Факт хозяйственной жизни оформлялся тремя лицами – один отмечал на папирусе число ценностей, намеченных к выпуску, второй проставлял рядом фактический отпуск, третий сравнивал числа и делал отметки о выявленных отклонениях, проводя продольную черту на проверенных документах. Ценности со склада могли быть отпущены только при наличии на документе резолюции уполномоченного лица: «подлежит выдаче». «Заведующий складом» регистрировал отпуск и подкладывал оправдательные документы. «Кладовщики» по окончании дня должны были составить отчёт, в котором отражали движение ценностей по поставщикам и получателям, а внутри этой первичной группировки – по наименованиям ценностей. Отчёт подытоживался, если он состоял из нескольких листов, то подсчитывалась каждая страница отдельно и отчёт в целом. Ежедневно составляли сводку данных по складу, которая содержала уже группировку по наименованиям ценностей. Существенным моментом материального учёта было ежедневное выведение остатков, что было возможно благодаря относительно небольшим объёмам хозяйственной деятельности.

15

В Египте многие десятилетия строились пирамиды. При возведении самой большой – пирамиды Хеопса, только подведение дороги от каменоломен до места строительства заняло десять лет, а сама стройка длилась двадцать лет. Стройка носила всенародный характер: каждые три месяца работала мобилизованная смена рабочих в сто тысяч человек. Пирамида состоит из 2 300 000 каменных глыб, каждая из которых весит 2,5 тонны, высота составляет 146,6 метра. Геродот утверждал, что на ней был выбит отчёт о том, сколько рабочие во время строительства съели редьки, лука и чеснока. Общая стоимость питания за время строительства составила 1 500 талантов (40 тонн серебра) 54 .

При IV династии фараонов в учёте существовали сметы. Регистрация фактов хозяйственной жизни позволяла контролировать выполнение сметных назначений. Это подтверждается документами, относящимися к 2500 – 2400 гг. до нашей эры.

Слияние элементов материального учёта и сметы можно наблюдать в таблице норм выдачи продуктов питания в харах (1 хар = 95,7 л) на месяц лицам, строившим в скале колодец (таблица 1).

Таблица 1 – Нормы выдачи зерна строителям колодца (в харах)

Писцы Древнего Египта выполняли главным образом обязанности государственных бухгалтеров. В царствование Сезостриса (1383 – 1322 гг. до нашей эры) писцы вели особые книги для учёта государственных доходов и расходов. Эти книги велись при храмах под руководством жрецов. Египетские писцы прибегали к своеобразным приёмам, при помощи которых они внушали уважение к своему искусству. При раскопках обнаружено, что писцы Древнего Египта вели два комплекта счётных книг: один с невероятно запутанными записями, который они показывали всем желающим, и другой – с чрезвычайно простыми и ясными записями, который они тщательно скрывали и никому не

16

показывали и по которому составлялись периодические отчёты о государственных доходах и расходах. Очевидно, открытый для всеобщего обозрения комплект счётных книг служил только для того, чтобы запутанностью записей внушить уважение к своей профессии, а также к себе самим, как к таким специалистам, которые одни могли распутать всю сложность записей того времени.

Писцы не только вели учёт государственных расходов и доходов, но и выполняли другие обязанности. При фараоне Тетмесе III писцы сопровождали его во всех военных походах и вели учёт как военной добычи, так и сбора урожая с завоёванной площади полей. Писцы выступали в роли сборщиков податей, для чего они часто посылались в отдельные провинции Египта.

Писцы существовали и в частных хозяйствах, что объясняется особой формой землевладения в Древнем Египте. Земля принадлежала немногим знатным родам, которые управляли своими земельными владениями при помощи особых наёмных лиц. Такими наёмными лицами были в большинстве случаев писцы, которые принимали на себя обязанность собирать доходы своего господина, оплачивать его долги и получать от его кредиторов деньги, а также периодически представлять отчёт обо всех доходах и расходах по имению.

2.3. Учёт в Древнем Вавилоне

Значительное развитие получило счётное искусство в Древнем Вавилоне. Причиной этого послужило состояние торговли, которое в Древнем Вавилоне было весьма высоким для того времени. Вавилон был крупным торговым центром, в котором встречались купцы Востока, приходящие из Индии, и купцы Запада, приезжавшие в Вавилон из Финикии, Египта и других стран Древнего мира.

Если Египет был родиной «счетоводства на свободных листах», то Вавилон стал родиной учёта «на карточках». «Карточки» делали из мягкой и влажной глины в виде пластинок, или, как их называют, таблеток. По величине глиняные таблетки от крохотных кусочков в 2 сантиметра доходят до массивных плит 30 х 40 сантиметров. На влажной поверхности глины тростниковой палочкой делали надписи, после чего документ или сушился на солнце (так поступали в раннюю эпоху), или обжигался (так делали в более позднее время). Особенности глины приводили к тому, что ошибочные записи прямо стирались, понятия письменной

17

оговорки не существовало. Если надо было уничтожить документ, то его разбивали.

Многие документы хранились в конвертах, что обеспечивало лучшую сохранность и документа, и тайны. В более позднее время первичные документы стали составлять в двух экземплярах. Как правило, документы в конвертах или без них складывались в глиняные кувшины или в плетённые из тростника корзины, которые закрывались крышками и обвязывались верёвкой. На конец верёвки навешивался комок глины, на котором указывалось содержание хранящихся документов, исполнители и временной промежуток.

Клинописное наследие составляет три четверти всей древней письменности. Большая их часть – учётная и деловая документация. Читать и переводить таблички очень трудно, поэтому многие до сих пор не прочтены.

Материальный учёт вёлся на таблетках (карточках), открываемых на каждое наименование ценностей. На одной стороне таблетки фиксировалось количество принимаемых ценностей, число и объём поступлений, а на обороте записывался итог.

Факты хозяйственной жизни отражались по следующим реквизитам:

1)количество и вид полученных предметов;

2)имя лица, от которого они поступили;

3)имя получателя;

4)дата.

Вместо подписи участники сделки прикладывали личную печать, которую носили на груди в виде амулета. Эту печать-амулет укладывали в гроб после смерти владельца.

Древнейшая записанная на таблетке ведомость показывает, что расходы на «заработную плату» уже распределялись по видам работ. Документ оформлялся подписями ответственных лиц с указанием места выдачи зерна и даты. Итог каждой строки показывал причитающееся количество зерна данному работнику, итог каждой колонки составлял величину затрат на объект работы.

Нормативная база использования и содержания рабочей силы была детально разработана. Нормы выработки давались в расчёте на один человеко-день или месяц, при этом указывались виды работ. Оплата труда зависела от квалификации, пола, возраста должности, срока использования наёмных рабочих и оценки рабочей силы. Более высокая плата полагалась административноуправленческому персоналу.