4750

- оплата долей произведена в пределах установленного срока, т. е. в течение месяца после государственной регистрации банка.

При этом проверяются соответствующие первичные документы, подтверждающие факт оплаты уставного капитала наличным путём, полнота, своевременность и правильность отражения этих операций по счетам 20202 «Касса кредитных организаций» и 10208 «Уставный капитал кредитных организаций, созданных в форме общества с ограниченной ответственностью». Доли, принадлежащие физическим лицам» – по соответствующим лицевым счетам участников – физических лиц.

Таким образом, в ходе проверки следует учесть, что для неакционерного банка величина уставного капитала складывается из стоимости вкладов его участников, которая должна быть выражена в валюте Российской Федерации, но может быть оплачена в установленных законодательством случаях в иностранной валюте. Для учёта средств в иностранной валюте, поступающих в установленных случаях в оплату долей, банку открывается валютный счёт в акционерном Сберегательном банке РФ. В бухгалтерском учёте валютные средства, поступившие на этот счёт, приходуются в корреспонденции со счётом 10208, где они отражаются в валюте Российской Федерации. Следовательно, такая операция расценивается как конверсионная, что отражается на валютной позиции банка.

При проверке оплаты уставного капитала материальными активами следует прежде всего убедиться в соблюдении двух условий:

1)общая доля материальных ценностей (кроме здания) не превышает 20 % величины уставного капитала первые два года деятельности банка и 10 % при последующем увеличении уставного капитала;

2)принимаемые материальные ценности используются непосредственно в банковской деятельности, определённой законодательством и банковской

лицензией.

В ходе проверки поступления материальных ценностей от участника – юридического (физического) лица необходимо убедиться в соблюдении :

а) всех условий, предусмотренных для юридического (физического) лица при проверке формирования уставного капитала банка денежными средствами

ввалюте Российской Федерации.

Вместо договора на внесение вклада должен быть договор мены; б) наличия акта приёмки-передачи материального актива;

в) наличия документов, подтверждающих принадлежность материальных ценностей участнику на правах собственности;

г) наличия денежной оценки стоимости каждого вносимого материального актива, произведённой в установленном порядке (см. п. 6.2).

Кроме того, проверяются полнота, своевременность и правильность отражения этих операций по счетам 604 «Основные средства банков» – по лицевым счетам предметов и 10208 «Уставный капитал кредитных организаций, созданных в форме общества с ограниченной (дополнительной) ответственно-

32

стью» – по соответствующим лицевым счетам участников – юридических и физических лиц.

Процедура проверки правильности внебалансового учёта операций по формированию уставного капитала неакционерного банка сводится к следующему. После регистрации банка неоплаченная стоимость долей объявленного уставного капитала должна проводиться по дебету внебалансового счёта 90602 «Неоплаченная сумма уставного капитала неакционерного банка» – по лицевым счетам, открываемым каждому участнику. Проверяется правильность отражения сумм по каждому лицевому счёту, открытому на внебалансовом счёте 90602.

По мере оплаты участниками своих долей должны осуществляться расходные операции по соответствующим лицевым счетам участников, открытым на внебалансовом счёте 90602.

В ходе проверки увеличения уставного капитала за счёт дополнительных вкладов следует проконтролировать соблюдение сроков внесения участниками дополнительных вкладов (в течение двух месяцев со дня принятия общим собранием решения об увеличении уставного капитала), сроков принятия общим собранием участников решения об утверждении итогов внесения вкладов и внесении изменений в учредительные документы (в месячный срок со дня окончания срока внесения дополнительных вкладов), сроков подачи документов для государственной регистрации изменений в учредительных документах банка (в месячный срок со дня принятия решения об утверждении итогов внесения дополнительных вкладов и внесении соответствующих изменений в учредительные документы).

3.3. Аудит операций по формированию уставного капитала акционерного банка

Программа аудита включает проверку:

-соблюдения общих положений;

-оплаты акций, выпускаемых при создании банка;

-оплаты дополнительных акций в период размещения;

-операций после регистрации отчёта об итогах, выпуска акций;

-оплаты акций в рассрочку;

-правильности внебалансового учёта операций.

Проверка соблюдения общих положений осуществляется исходя из требований законов РФ «О банках и банковской деятельности», «Об акционерных обществах», Инструкции ЦБ РФ № 8, других нормативных актов ЦБ РФ, регулирующих порядок совершения и отражения в учёте операций формирования и изменения уставного капитала акционерного банка. В частности, при проверке правильности отражения этих операций в учёте следует руководствоваться Приложением № 11 к Инструкции № 8 «Бухгалтерский учёт операций, связанных с формированием уставного капитала кредитных организаций».

33

Согласно п. 13.3 Инструкции № 8 размещение акций может происходить путем:

а) приёма от инвесторов в установленном законодательством РФ порядке взносов в уставный капитал принадлежащими им материальными активами, которые могут быть использованы в деятельности кредитной организации и доля которых не должна превышать 20 % (при создании кредитной организации) и 10 % (при каждом последующем увеличении уставного капитала). При этом капитализированная переоценка основных средств не должна учитываться при расчёте норматива неденежной части уставного капитала банка;

б) продажи акций за валюту Российской Федерации и иностранную валюту (в установленных валютным законодательством случаях). Банк-эмитент может пользоваться в соответствии действующим законодательством услугами посредников (финансовых брокеров), осуществляющих свою деятельность на основании специальных договоров комиссии или поручения с банкомэмитентом;

в) переоформления внесённых ранее долей в акции в случае преобразования кредитной организации из общества с ограниченной ответственностью в

акционерное; г) капитализации прочих собственных средств кредитных организаций в

установленном законодательством порядке и начисленных, но не выплаченных

дивидендов.

Согласно п. 13.14 Инструкции № 8 валютная цена за акцию должна быть единой для всех инвесторов, за исключением случаев, предусмотренных п.

13.5.

Таким образом, для акционерного банка величина уставного капитала складывается из номинальной стоимости акций, определяемой только в рублях (двойная котировка акций – в рублях и в иностранной валюте – не допускается). В то же время, согласно Правилам и п. 2 Указаний ЦБ РФ № 365 – У отражение уставного капитала кредитных организаций в бухгалтерском учёте осуществляется только в валюте Российской Федерации.

В ходе проведения проверки следует иметь в виду, что уставный капитал акционерного банка отражается в учёте строго по номинальной стоимости акций в рублях, а средства, поступившие в оплату акций в сумме превышения цены размещения акций над их номинальной стоимостью, являются эмиссионным доходом. Он отражается в учёте как добавочный капитал.

При осуществлении проверки оплаты акций, выпускаемых при создании банка, следует руководствоваться Инструкцией № 8. При создании банка акции должны быть размещены и полностью оплачены в течение месяца с момента регистрации банка. Оплата акций в рассрочку не допускается.

Согласно п. 3.6 этой Инструкции акции должны быть размещены среди учредителей только по номинальной стоимости. Это значит, что при первичной эмиссии не должен возникать эмиссионный доход, он может возникать только при выпуске дополнительных акций. В то же время при первичной эмиссии в случае оплаты акций в иностранной валюте, как было отмечено

34

выше, рублёвый эквивалент поступившей иностранной валюты будет выше (ниже) рублёвого номинала акций, т. е. будет возникать эмиссионный доход (убыток), что противоречит требованиям Инструкции № 8 (п. 3.6).

Порядок проведения проверки оплаты акций, выпускаемых при создании акционерного банка, в целом аналогичен порядку, изложенному выше для создания неакционерного банка (п. 6.3), с той лишь разницей, что создание акционерного банка сопровождается подготовкой проспекта эмиссии и регистрацией выпуска ценных бумаг. Правильность формирования уставного капитала проверяется в соответствии с законодательством и проспектом эмиссии.

Процедура поверки оплаты акций первого выпуска юридическими и физическими лицами – акционерами в валюте Российской Федерации аналогична изложенной выше (п. 6.3), но вместо пункта о наличии договора о внесении вклада в уставный капитал должен быть договор на приобретение акций. В аналогичном порядке проверяются соответствующие первичные документы, подтверждающие факт оплаты уставного капитала безналичным и наличным путём, полнота, своевременность и правильность отражения этих операций по корреспондентскому счёту банка в РКЦ, по счёту кассы и по счёту 10207 «Уставный капитал акционерных банков, созданных в форме акционерного общества».

Процедура проверки оплаты акций первого выпуска в иностранной валюте сводится, с одной стороны, к проверке законности осуществления такой валютной операции, с другой – к проверке правильности ее отражения в учёте. При оплате акций в иностранной валюте решением о выпуске акций устанавливается так называемый договорной курс соотношения рубля и иностранной валюты, в которой производится оплата акций. Исходя из этого курса и рублёвого номинала акций, определяется валютная цена за акцию, которая, как было отмечено выше, должна быть единой для всех инвесторов.

При осуществлении проверки следует помнить, что реальный курс рубля к иностранной валюте на дату перечисления валютных средств в оплату акций отличается от договорного курса, поэтому рублёвый эквивалент поступившей иностранной валюты не будет совпадать с рублёвым номиналом акций (он будет выше рублёвого номинала акций в случае тенденции роста курса). Поступление валютных средств на корсчёт «НОСТРО» банка-эмитента в акционерном Сберегательном банке РФ должно отражаться в учёте так:

Д -т сч. 301109810«Корреспондентские счёта в кредитных организацияхкорреспондентах» – на поступившую сумму в иностранной валюте и рублёвом эквиваленте по курсу ЦБ РФ на дату поступления валютных средств на корсчёт банка-эмитента

К-т сч. 10207 «Уставный капитал акционерных банков, сформированный за счёт обыкновенных (привилегированных) акций» – по лицевому счёту акционера – на номинальную стоимость акций, выраженную в валюте Российской Федерации,

35

К-т сч. 10602 «Эмиссионный доход» – на сумму эмиссионного дохода, т. е. превышения рублевого эквивалента над номинальной стоимостью оплаченных акций.

Как видно из приведённой проводки, эта операция расценивается как конверсионная и отражается в связи с этим на валютной позиции банка.

Процедура проверки оплаты акций первого выпуска материальными ценностями осуществляется в порядке, изложенном выше (п. 6.3), с той лишь особенностью, что в этом случае между банком-эмитентом и акционером (физическим или юридическим лицом, которому указанное имущество принадлежит на правах собственности) заключается договор мены вносимого имущества на оговоренное число акций. Кроме того, проверяются полнота, своевременность и правильность отражения этих операций по счетам 604 «Основные средства банков» – по лицевым счетам предметов и по счетам 10207 «Уставный капитал акционерных банков, сформированный за счёт обыкновенных акций» и 10207 «Уставный капитал акционерных банков, сформированный за счёт привилегированных акций» по соответствующим счетам второго порядка

– в разрезе лицевых счетов акционеров – юридических и физических лиц. При проверке оплаты дополнительных акций в период размещения необхо-

димо учесть особенности выпуска и отражения в учёте дополнительных акций. Выпуск дополнительных акций, а следовательно, и отражение его в бухгалтерском учёте акционерного банка осуществляются в два этапа:

-первый этап – с момента регистрации выпуска ценных бумаг (проспекта эмиссии) до регистрации итогов выпуска, когда от участников поступают средства в оплату дополнительных акций, на которые они подписались;

-второй этап – после регистрации итогов выпуска ценных бумаг, когда средства, поступившие от участников (акционеров), приходуются в уставный капитал банка.

В ходе проверки своевременности оплаты акций следует учесть, что существуют отличия в порядке размещения и оплаты акций при формировании уставного капитала вновь создаваемого банка и увеличении уставного капитала уже существующего банка (выпуске дополнительных акций). В первом случае, как было отмечено ранее, срок оплаты ограничивается одним месяцем после регистрации банка. Размещение акций дополнительного выпуска должно быть закончено по истечении одного года от даты начала эмиссии; эти акции должны быть оплачены в течение срока, определённого в соответствии

срешением об их размещении, но не позднее одного года с момента их приобретения (размещения). Рассрочка при оплате размещённых дополнительных акций допускается лишь в случае оплаты их денежными средствами. Минимальный размер оплаты этих акций при их приобретении составляет 25 % номинальной стоимости каждой акции.

Имеются различия и в порядке оплаты акций безналичным путём. Средства, поступающие в оплату акций вновь организуемой кредитной организации до выдачи ей лицензии на право осуществления банковских операций, аккумулируются на корреспондентском счёте, открытом в учреждении ЦБ РФ после регистрации кредитной организации. При выпуске дополнительных акций после

36

регистрации выпуска банку-эмитенту открывается накопительный счёт в рублях по месту ведения корреспондентского счёта. Все поступающие в оплату акций денежные средства в рублях перечисляются на этот накопительный счёт, где они блокируются и учитываются до регистрации отчёта об итогах выпуска акций. При проверке следует иметь в виду, что денежные средства с этого накопительного счёта могут:

1)перечисляться на корреспондентский счёт банка-эмитента в Банке России после регистрации итогов выпуска;

2)возвращаться лицам, ранее перечислившим средства в оплату акций, если итоги выпуска не зарегистрированы;

3)возвращаться лицам, ранее перечислившим средства в оплату акций, при расторжении договора купли-продажи акций в период проведения подписки на них (по платёжному поручению банка-эмитента).

Иное использование средств, находящихся на накопительном счёте, не допускается.

Процедура проверки правильности отражения в учёте указанных операций имеет отличия, поскольку при оплате дополнительных акций безналичным путём средства, поступившие на накопительный счёт 30208, приходуются по кредиту счёта 60322 «Расчёты с прочими кредиторами» – по лицевым счетам акционеров. Следует также проверить, что в том случае, когда банком были приняты средства в оплату дополнительных акций с клиентского счёта акционера, который ведётся в банке, то эквивалент принятой суммы должен быть своевременно перечислен (в трёхдневный срок) – с корреспондентского счёта в ЦБ РФ на накопительный счёт.

При оплате акций физическими лицами допускается как безналичная форма оплаты, так и оплата наличными через кассу банка. В последнем случае следует проверить, что поступившие в кассу наличные деньги оприходованы по кредиту счёта 60322 «Расчёты с прочими кредиторами» – по лицевым счетам акционеров и в течение трёх рабочих дней эквивалент принятой наличной суммы должен быть в установленном порядке перечислен на его накопительный счёт.

В ходе проверки операций после регистрации отчёта об итогах выпуска акций следует учитывать, что на этом этапе снимаются все ограничения и запреты, установленные Инструкцией № 8 на использование денежных средств (в национальной и иностранной валюте) и материальных активов, внесённых в оплату эмитируемых акций. С этого момента указанные средства включаются

врасчёт обязательных экономических нормативов деятельности банка. Аудитору следует убедиться в правильности отражения в учёте разблокиро-

ванных рублёвых и валютных средств, находящихся на накопительных счетах банка-эмитента. Для этого проверяются выписки по счетам 30208 «Накопительные счета кредитных организаций при выпуске акций», 30102 «Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России», 30110 «Корреспондентские счета в кредитных организациях корреспондентах» – по лицевым счетам

37

«Валютный корреспондентский счёт» и «Накопительный счёт при выпуске акций».

Проверка правильности оприходования в уставный капитал банка денежных средств и материальных ценностей, поступивших в оплату акций, проводится в соответствии с Инструкцией № 8, согласно которой после регистрации отчёта об итогах выпуска все средства, поступившие в оплату акций, приходуются (кредитуются) на счёте по учёту уставного капитала 10207. Для случая оплаты акций в валюте Российской Федерации или материальными ценностями проверке подлежат лицевые счета акционеров, открытые на балансовых счетах 60322 «Расчёты с прочими кредиторами» и 10207 «Уставный капитал акционерных банков, сформированный за счёт обыкновенных (привилегированных) акций».

В ходе проверки следует помнить, что при размещении дополнительных акций может возникнуть добавочный капитал, в том случае, если рыночная стоимость акций выше их номинальной (согласно действующему законодательству оплата дополнительных акций при их продаже первым владельцам осуществляется по рыночной стоимости, но не ниже номинальной). Проверка правильности отражения в учёте добавочного капитала осуществляется путём изучения кредитовых оборотов по счёту 10602 «Эмиссионный доход», где он отражается в сумме превышения продажной (рыночной) стоимости акций над их номинальной стоимостью.

Процедура проверки законности, своевременности и правильности оприходования на балансе банка материальных ценностей, поступивших в оплату акций, сводится к следующему. Проверка законности основана на том, что имущество может быть принято на баланс банка-эмитента только при наличии соответствующих документов, подтверждающих право собственности банка на это

имущество.

Проверка своевременности оприходования имущества на баланс сводится к тому, чтобы выявить, когда перешло право собственности на это имущество от акционера к банку-эмитенту: в момент передачи имущества в оплату акций или после регистрации отчёта об итогах выпуска. Между моментом оплаты акций (в период подписки) и получением акционером документов, подтверждающих переход к нему права собственности на акции (после регистрации отчёта об итогах выпуска акций), проходит определённое время, в течение которого материальные ценности, переданные акционером-инвестором в оплату акций, должны отражаться на балансе согласно Правилам и Приложению 11 к Инструкции № 8, в активе – на балансовом счёте 604 «Основные средства банков», а в пассиве – на балансовом счёте 60322 «Расчёты с прочими кредиторами».

Проверка оплаты акций в рассрочку проводится аудитором с целью выверки того факта, что за акции, оплаченные при приобретении с рассрочкой (в размере не менее 25 % их номинальной стоимости), внесена полная оплата в пределах установленного срока и что это соответствующим образом отражено на

38

балансовых и внебалансовых счетах. Если в установленный срок акционер не рассчитался полностью за эти акции, то в соответствии с действующим законодательством денежные средства ему не возвращаются, а акции поступают в распоряжение банка-эмитента. Проверка правильности отражения этих операций в учёте проводится исходя из того, что акции должны приходоваться на балансе банка-эмитента следующей проводкой:

Д-т сч. 10501 «Собственные акции, выкупленные у акционеров» – по лицевому счёту обыкновенных акций;

К-т сч. 10207 «Уставный капитал акционерных банков, сформированный за счёт обыкновенных акций, принадлежащих негосударственным организациям» – по лицевому счёту банка-эмитента – на номинальную стоимость акций.

Одновременно сумма произведённой ранее частичной оплаты акций должна быть отнесена на доходы банка по ценным бумагам, что отражается в учёте так:

Д-т сч. 10207«Уставный капитал акционерных банков, сформированный за счёт обыкновенных акций» (по соответствующему счёту второго порядка) – по лицевому счёту акционера (не оплатившего в установленный срок акции, приобретённые им в рассрочку).

К-т сч. 70601 «Доходы, полученные от операций с ценными бумагами». Следует также проверить, размещены ли эти акции в течение одного года с

момента их поступления на баланс банка-эмитента (п. 6.5).

В ходе проверки правильности внебалансового учёта операций формирования уставного капитала акционерного банка следует руководствоваться Правилами [1.31, часть II, п. 9.2]. После регистрации отчёта об итогах выпуска акций для тех акций, которые были размещены с рассрочкой платежа, неоплаченная часть их номинальной стоимости должна учитываться на внебалансовом счёте 90601 «Неоплаченная сумма уставного капитала кредитной организации, созданной в форме акционерного общества». Следует проверить, что проводка по дебету указанного счёта осуществляется одновременно с оприходованием в уставный капитал средств, поступивших в период эмиссии акций.

Следует проверить, ведутся ли лицевые счета акционеров по видам акций (обыкновенным, привилегированным), а по привилегированным акциям, кроме того – по типам акций (с определённым или не определённым размером дивидендов и др.).

Необходимо также проверить, что после поступления в течение установленного срока полной оплаты за акции одновременно с оприходованием поступивших сумм в уставный капитал осуществляется списание соответствующих сумм с внебалансового счёта 90601, что отражается в учёте проводкой.

Наиболее типичные нарушения, выявленные в ходе аудита, можно объединить в следующие группы: ошибки при формировании уставного капитала банка; ошибки в части операций по изменению уставного капитала; ошибки в части расчётов с участниками по дивидендам.

При формировании уставного капитала отмечены такие ошибки:

- представление недостоверных данных в проспекте эмиссии, отчёте об итогах выпуска ценных бумаг и др.;

39

-несоблюдение установленной доли привилегированных акций, т. е. превышение 25 % уставного фонда;

-приобретение более 20 % акций (долей) банка без предварительного разрешения ЦБ РФ;

-ведение общего лицевого счёта для акционеров (участников) – физических лиц;

-несоответствие остатков по лицевым счетам акционеров по балансу и по реестру;

-отсутствие договоров на приобретение акций (внесение вкладов), договоров мены (при оплате уставного капитала материальными активами);

-неверное отражение в бухгалтерском учёте операций по оплате акций (долей) в иностранной валюте;

-несвоевременное оприходование на балансе банка материальных ценностей, поступивших в оплату уставного капитала;

-оплата акций (долей) третьими лицами, т. е. не со счетов акционеров

(участников);

-оплата акций (долей) юридическими лицами в наличной форме;

-неправильное ведение внебалансового учёта неоплаченной суммы уставного капитала неакционерного банка, т. е. неотражение неоплаченной стоимости долей (их частей) объявленного уставного капитала после регистрации вновь созданного банка или принятия общим собранием участников банка решения об увеличении уставного капитала.

В части операции по изменению уставного капитала:

-осуществление фактического увеличения уставного капитала неакционерного банка (оплата дополнительных вкладов) до принятия общим собранием участников соответствующего решения;

-капитализация начисленных, но не выплаченных акционерам дивидендов, без предварительного перечисления их на накопительный счёт банка;

-осуществление движения по лицевым счетам акционеров (участников) без соответствующих документов, подтверждающих переуступку акций (долей);

-невключение отрицательного результата, возникшего при реализации собственных акций (долей) по цене ниже номинала, в состав расходов, не уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль;

В части расчётов с участниками по выплате дивидендов:

-осуществление выплаты дивидендов по ранее выпущенным акциям в период между регистрацией проспекта эмиссии и полной оплатой уставного капитала;

-выплата дивидендов при отсутствии соответствующего решения компетентного органа (общего собрания или совета директоров);

-осуществление выплаты дивидендов без удержания налога у источника (по обыкновенным акциям и долям);

-неверное применение ставок налога на доходы (дивиденды), в частности при выплате дивидендов акционерам – иностранным юридическим лицам.

40