4732

121

5.4. Учёт амортизации нематериальных активов и способы начисления амортизации нематериальных активов

Стоимость нематериальных активов с определённым сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования, если иное не установлено правилами ПБУ

14/2007.

По нематериальным активам с неопределённым сроком полезного использования амортизация не начисляется.

По нематериальным активам некоммерческих организаций амортизация не начисляется.

При принятии нематериального актива к бухгалтерского учёта организация определяет срок его полезного использования.

Сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды (или для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).

Для отдельных видов нематериальных активов срок полезного использования может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объёма работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида.

Нематериальные активы, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются нематериальными активами с неопределённым сроком полезного использования.

Определение срока полезного использования нематериального актива производится:

-исходя из срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;

-ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).

Срок полезного использования нематериального актива не может превышать срок деятельности организации.

122

Срок полезного использования нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учёте и бухгалтерской отчётности на начало отчётного года как изменения в оценочных значениях.

В отношении нематериального актива с неопределённым сроком полезного использования организация ежегодно должна рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надёжно определить срок полезного использования данного актива. В случае прекращения существования указанных факторов организация определяет срок полезного использования данного нематериального актива и способ его амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учёте и бухгалтерской отчётности на начало отчётного года как изменения в оценочных значениях.

Определение ежемесячной суммы амортизационных отчислений по нематериальному активу производится одним из следующих способов:

–линейный способ;

–способ уменьшаемого остатка;

–способ списания стоимости пропорционально объёму продукции (работ). Выбор способа определения амортизации нематериального актива

производится организацией исходя из расчёта ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. В том случае, когда расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива не является надёжным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом.

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений рассчитывается:

а) при линейном способе – исходя из фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) нематериального актива равномерно в течение срока полезного использования этого актива;

б) при способе уменьшаемого остатка – исходя из остаточной стоимости (фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) за минусом начисленной амортизации) нематериального актива на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой –

123

установленный организацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе – оставшийся срок полезного использования в месяцах;

в) при способе списания стоимости пропорционально объёму продукции (работ) исходя из натурального показателя объёма продукции (работ) за месяц и соотношения фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива и предполагаемого объёма продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.

Способ определения амортизации нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. Если расчёт ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива существенно изменился, способ определения амортизации такого актива должен быть изменён соответственно. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учёте и бухгалтерской отчётности на начало отчётного года как изменения в оценочных значениях.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам начисляются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учёту, и начисляются до полного погашения стоимости либо списания этого актива с бухгалтерского учёта.

В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости или списания этого актива с бухгалтерского учёта.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учёте отчётного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчётном периоде.

5.5. Учёт выбытия нематериальных активов

Нематериальные активы выбывают из организации различными способами:

истечение срока использования (патентов, прав использования и др.);

ликвидация, моральный износ;

безвозмездная передача;

взнос в уставный (складочный) капитал другой организации;

передача в совместную деятельность;

продажа на сторону.

124

Основанием для списания выбывших нематериальных активов являются акты передачи НМА.

Планом счетов не предусматривается открытие на счёте 04 «Нематериальные активы» субсчёта «Выбытие нематериальных активов».

Для учёта выбытия НМА будут использованы следующие счета: 04 «Нематериальные активы»; 05 «Амортизация нематериальных активов»;

91«Прочие доходы и расходы».

5.6.Учёт расходов на научно-исследовательские, опытно-

конструкторские и технологические работы (НИОКР)

Для обеспечения конкурентоспособности коммерческие организации проводят научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР) в целях разработки новой продукции, внедрения современных технологий. К научно-исследовательским работам относятся работы, связанные с осуществлением научной (научноисследовательской), научно-технической деятельности и экспериментальных разработок. Определения указанных видов деятельности даны в ст. 2 Федерального закона от 23.08.96 № 127-ФЗ «О науке и государственной научнотехнической политике».

Научная (научно-исследовательская) деятельность – это деятельность, направленная на получение и применение новых знаний. Если исследование направлено на применение новых знаний для достижения практических целей и решения конкретных задач, оно называется прикладным научным исследованием.

Научно-техническая деятельность – это деятельность, направленная на получение и применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы.

Экспериментальные разработки – это деятельность, которая основана на знаниях, приобретённых в результате проведения научных исследований или на основе практического опыта, и направлена на создание новых материалов, продуктов, процессов, устройств, услуг, систем или методов и их дальнейшее совершенствование.

125

Коммерческие организации могут проводить НИОКР собственными силами или заключать договоры на выполнение работ с другими специализированными организациями и учреждениями.

На стадии проведения НИОКР фактически произведённые затраты, независимо от результата работ, отражаются в бухгалтерском учёте в качестве вложений во внеоборотные активы (что раскрывалось в п. 1.3).

Документальное оформление и порядок отражения затрат НИОКР зависит от способа их выполнения.

Рассмотрим порядок учёта операций на проведение НИОКР собственными силами.

При выполнении работ собственными силами организации специализированному подразделению или группе работников выдаётся техническое задание, с учётом которого разрабатывается программа (техникоэкономические характеристики) или тематика работ.

Фактически произведённые затраты оформляются первичными учётными документами в зависимости от вида расходов:

требованиями-накладными (стоимость использованных материалов, специальных инструментов и принадлежностей);

счетами, актами приёмки выполненных работ (стоимость услуг сторонних организаций, затраты на содержание и эксплуатацию научноисследовательского оборудования и других объектов основных средств, используемых при выполнении НИОКР);

табелями учёта рабочего времени, расчётно-платёжными ведомостями (затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении НИОКР по трудовому договору);

бухгалтерскими справками-расчётами (отчисления на социальные нужды);

ведомостями амортизационных отчислений по объектам основных средств и нематериальных активов, используемых при выполнении НИОКР;

авансовыми отчётами с приложенными к ним документами, подтверждающими суммы произведённых расходов, если командировки непосредственно связаны с выполнением данных работ, и др.

Аналитический учёт ведётся по каждому виду НИОКР и элементам затрат. В состав расходов при выполнении научно-исследовательских, опытно-

конструкторских и технологических работ включаются:

126

стоимость материально-производственных запасов и услуг сторонних организаций и лиц, используемых при выполнении указанных работ;

затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении указанных работ по трудовому договору;

отчисления на социальные нужды;

стоимость спецоборудования и специальной оснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний и исследований;

амортизация объектов основных средств и нематериальных активов, используемых при выполнении указанных работ;

затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества;

общехозяйственные расходы, в случае если они непосредственно связаны с выполнением данных работ;

прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением научноисследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, включая расходы по проведению испытаний.

На субсчёте 08-8 «Выполнение НИОКР» будут сформированы фактические затраты на проведение НИОКР.

При отражении результатов НИОКР могут возникнуть различные ситуации:

1)полученные результаты нуждаются в правовой охране;

2)полученные результаты не нуждаются в правовой охране, но будут использоваться в обычной деятельности;

3)полученные результаты не дали положительного результата.

1.Если по завершённым НИОКР получены результаты, нуждающиеся в правовой охране, организация может получить исключительные права на них в порядке, определённом Патентным законом РФ. В этом случае результаты научно-исследовательской деятельности и опытно-конструкторских разработок являются объектами интеллектуальной (промышленной) собственности.

Как объект бухгалтерского учёта интеллектуальная собственность

включается в состав нематериальных активов и отражаются записями Дебет 08-5 Кредит 08-8 и Дебет 04 Кредит 08-5.

127

2. Если организация не получает охранный документ, но будет использовать результаты НИОКР в обычный деятельности, тогда делается запись: Дебет 04 субсчёт «Расходы на НИОКР» Кредит 08-8.

Единицей бухгалтерского учёта расходов по НИОКР является инвентарный объект. Инвентарным объектом считается совокупность расходов по выполненной работе, результаты которой самостоятельно используются в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг или для управленческих нужд организации.

Стоимость принятых к бухгалтерскому учёту объектов расходов на НИОКР списывается на расходы по обычным видам деятельности с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов НИОКР. Списание может осуществляться линейным способом или способом списания стоимости пропорционально объёму продукции (работ, услуг). Организация самостоятельно определяет способ и срок списания расходов. Срок списания расходов по НИОКР устанавливается исходя из ожидаемого срока использования результатов НИОКР, в течение которого они способны приносить экономические выгоды, но не более пяти лет. При этом указанный срок не может превышать срок деятельности организации (п. 11 ПБУ 17/02).

Согласно п. 14 ПБУ 17/02 списание расходов по НИОКР на расходы по обычным видам деятельности в течение отчётного года производится равномерно в размере 1/12 годовой суммы, независимо от избранного организацией способа списания расходов.

Если организация применяет линейный способ, то расходы списываются равномерно в течение установленного срока. При этом годовая сумма расходов, подлежащих списанию, определяется путём деления стоимости объекта расходов на НИОКР на количество лет ожидаемого срока использования. На счетах делается запись: Дебет 20, 23, 25, 26 Кредит 04 «Расходы на НИОКР».

При использовании способа списания расходов на НИОКР пропорционально объёму продукции (работ, услуг) годовая сумма списания определяется исходя из количественного показателя объёма продукции (работ, услуг) в отчётном периоде и соотношения обшей суммы расходов на НИОКР и всего предполагаемого объёма продукции (работ, услуг) за весь срок применения результатов НИОКР. Также делается проводка: Дебет 20, 23,25, 26 Кредит 04 «Расходы на НИОКР».

128

3. Если выполненные НИОКР не дали положительного результата, они списываются на прочие расходы: Дебет 91-2 Кредит 08-8.

Согласно п. 8 ПБУ 17/02, если расходы на НИОКР в предшествующих периодах были списаны на прочие расходы, то в последующих периодах они не могут быть признаны внеоборотными активами.

5.7. Инвентаризация нематериальных активов и отражение в учёте её результатов

На нематериальные активы распространяется общий порядок проведения инвентаризации.

При инвентаризации НМА необходимо проверить:

наличие документов, подтверждающих права организации на их использование;

правильность и своевременность отражения нематериальных активов в балансе. Основные хозяйственные операции по отражению в учёте результатов

инвентаризации нематериальных активов приведены в таблице 5.7.1.

Таблица 5.7.1 – Проводки по отражению в учёте результатов инвентаризации нематериальных активов

Тестовые задания

1. Укажите наиболее полное понятие нематериальных активов:

а) это объекты, которые используются длительное время и приносят доход; б) это объекты, обладающие способностью отчуждения и приносящие доход;

в) это объекты, не имеющие товарно-вещественной формы, используемые более одного года, имеющие денежную оценку и приносящие доход.

2. По какой стоимости принимаются на учёт нематериальные активы? а) первоначальной; б) остаточной; в) договорной.

129

3.Оценка нематериальных активов, полученных безвозмездно, осуществляется: а) по договорной стоимости; б) по рыночной стоимости;

в) по стоимости, числящейся в учёте передающей стороны.

4.Укажите правильную проводку «Оприходованы нематериальные активы, ранее полученные от юридических и физических лиц»:

а) Дт 04 Кт 60; б) Дт 04 Кт 83; в) Дт 04 Кт 08;

5. Укажите правильные бухгалтерские проводки по операции безвозмездного поступления нематериальных активов:

а) Дт 04 Кт 83;

б) Дт 08 Кт 83, Дт 04 Кт 08; в) Дт 08 Кт 98, Дт 04 Кт 08.

6. Деловая репутация организации представляет собой:

а) разницу между ценой товаров, реализуемых организацией и их рыночной ценой; б) рыночную стоимость организации;

в) разницу между покупной ценой организации (как приобретённого имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех её активов и обязательств.

7. Начисление амортизации по нематериальным активам производится:

а) независимо от результатов хозяйственной деятельности в отчётном периоде; б) в зависимости от результатов хозяйственной деятельности в отчётном периоде; в) определяется учётной политикой.

8. Какой из способов начисления амортизации не используется при начислении амортизации по нематериальным активам?

а) линейный; б) пропорционально сумме чисел лет срока полезного использования;

в) способ уменьшаемого остатка.

9. Какая бухгалтерская запись делается при выбытии нематериальных объектов по остаточной стоимости?

а) Дт 90 Кт 04; б) Дт 91 Кт 04; в) Дт 91 Кт 62.

130

10. Укажите проводку на отражение списания нематериальных активов, утраченных в результате пожара:

а) Дт 26 Кт 04; б) Дт 99 Кт 04; в) Дт 91 Кт 04.

Библиографический список

1О бухгалтерском учёте : ФЗ от 06 декабря 2011 г. № 402-ФЗ.

2О бухгалтерском учёте : ФЗ от 21.11.96 № 129-ФЗ в ред. на 31.12.2011 г.

3О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчётов и (или) расчётов с использованием платёжных карт : ФЗ от 22 мая 2003 г. №54-ФЗ.

4Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации (в ред. приказа № 186 н от 24.12.2010) : приказ Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н.

5Об утверждении Плана счётов бухгалтерского учёта финансовохозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению (в ред. по состоянию на 31.01.2013 г.) : приказ Минфина РФ от 31 октября 2000 г.

№94н.

6О формах бухгалтерской отчётности организаций (с изменениями от 05.10.2011 г.) : приказ Минфина РФ от 02 июля 2010 года № 66н.

7Отчёт о движении денежных средств (ПБУ 23/2011) : приказ Минфина РФ от 02.02.2011 г. № 11н.

8Об утверждении унифицированных форм первичной учётной документации по учёту кассовых операций, по учёту результатов инвентаризации (в ред. от 31.01.2013 г.) : постановление Госкомстата РФ от 18 августа 1998 г. № 88.

9О платёжной системе Банка России : положение Банка России от 29 июня 2012 г. № 384-П.

10О правилах осуществления перевода денежных средств : положение Банка России от 19 июня 2012 г. № 383-П.

11О национальной платёжной системе : ФЗ от 27.06.2011 г. № 161-ФЗ.

12Программа реформирования бухгалтерского учёта в соответствии с Международными стандартами финансовой отчётности : постановление Правительства РФ от 06.03.1998 г. № 283.

13О предельной величине базы для начисления страховых взносов в