4732

91

Исходя из положения Гражданского кодекса РФ принятие объекта к бухгалтерскому учёту, в частности учёт недвижимого имущества, осуществляется после регистрации права собственности.

Основные средства поступают в организацию различными способами:

1.Поступление основных средств в счёт вклада в уставный капитал. Основные средства, внесённые учредителями в уставный капитал предприятия, приходуются в денежной оценке, согласованной учредителями. Дополнительные расходы учредителя по доставке объекта, внесённого в счёт вклада в уставный капитал, также отражается на счёте 08:

Д 75–1 Кт 80; Д 08–4 Кт 75–1;

Д 01 Кт 08–4.

2.Приобретение средств за плату. При приобретении основных средств у других организаций основными документами, на основании которых осуществляются записи в регистрах бухгалтерского учёта, являются: накладная, товарно-транспортная накладная, акт выполненных работ, счёт, счёт–фактура, платёжно-расчётные документы.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учёту инвестиций основные средства, поступающие в результате осуществления досрочных инвестиций, отражаются по дебету счёта 08 «Вложения во внеоборотные активы».

При принятии объекта основных средств к бухгалтерскому учёту фактические затраты, учтённые на 08, относятся на дебет счёта учёта основных средств (счёт 01). НДС, уплаченный организацией при приобретении основных средств, учитывается по дебету счёта 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретённым ценностям» и кредиту счетов 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками» и 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами».

В случае наличия затрат, связанных с приобретением объектов основных средств, они включаются в первоначальную стоимость.

В момент принятия на учёт основных средств, подлежащих использованию

впроизводственных целях и с момента начала начисления амортизации, суммы налога подлежащие возмещению, списываются с кредита счёта 19 в дебет счёта 68 «Расчёты по налогам и сборам».

Дебет 68 Кредит 19 – отнесён на расчёты с бюджетом НДС по оплаченному и принятому на учёт объекту основных средств производственного назначения.

92

3. Строительство объектов основных средств. В порядке, аналогичном учёту фактических затрат при приобретении отдельных объектов основных средств, отражаются фактические затраты по возведению (сооружению) и изготовлению основных средств, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

Учёт долгосрочных инвестиций в строительство основных средств осуществляется на счёте 08 «Вложения во внеоборотные активы».

С 1 января 2001 г. все объекты строительно-монтажных работ, выполненные для собственных нужд, облагаются НДС. На это указано в подпункте 3 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ. А в налогооблагаемую базу нужно включать всю сумму расходов на строительство.

Причём начисляется НДС уже после того, как объект принят на учёт. Вместе с тем организация возмещает этот налог на сумму вычетов в соответствии со ст. 171 НК РФ. Так, в ней отмечено, что к вычету принимаются суммы налога:

а) которые предприятие исчислило, выполняя строительно-монтажные работы для собственного потребления;

б) по товарам (работам, услугам), которые оно приобрело для выполнения этих работ.

4. Безвозмездное получение основных средств. Организации могут получать безвозмездно основные средства от юридических и от физических лиц. При безвозмездном получении имущества следует иметь в виду, что в соответствии с п. 1 ст. 572 Гражданского кодекса РФ безвозмездная передача в собственность какой-либо вещи от одной стороны другой является дарением.

Безвозмездно полученные основные средства подлежат обязательному оприходованию на баланс организации по рыночной стоимости. В соответствии с п. 25 Методических указаний по бухгалтерскому учёту основных средств при оприходовании могут быть использованы данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющихся у органов государственной статистики; торговых инспекций и организаций и т.д.

Затраты по доставке указанных объектов основных средств, полученных по договору дарения и в иных случаях безвозмездного получения, учитываются как затраты капитального характера и относятся организациями-получателями на увеличение первоначальной стоимости объекта.

93

В соответствии с п. 8 ПБУ 9/99 активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения, являются прочими доходами. Однако сначала стоимость этих объектов основных средств следует учесть на счёте 98 «Доходы будущих периодов». В дальнейшем в процессе эксплуатации на сумму начисленной амортизации по объектам, полученным безвозмездно или по договору дарения, по каждому отчётному периоду эти доходы рассматриваются как прочие и подлежат учёту в составе прибыли предприятия от операций, не связанных с уставной деятельностью.

Поступление основных средств, полученных безвозмездно:

Дебет 08 Кредит 98 – отражена рыночная стоимость, безвозмездно полученных основных средств;

Дебет 01 Кредит 08 – введено в эксплуатацию основное средство.

Сумма прочего дохода определяется в зависимости от срока полезного использования объектов основных средств. По мере начисления амортизации соответствующие суммы ежемесячно должны списываться со счёта 98 в кредит счёта 91 «Прочие доходы и расходы», субсчёт 1 «Прочие доходы».

При этом в бухгалтерском учёте делаются следующие проводки:

Дебет 25, 26, 44 Кредит 02 – начислена амортизация по основным средствам, полученным безвозмездно;

Дебет 98 Кредит 91–2 – включены в прочие доходы часть стоимости, безвозмездно полученного основного средства.

При отражении в бухгалтерском учёте операций с объектом основных средств по договору мены следует руководствоваться принципами по определению величины поступлений и (или) дебиторской задолженности, величины оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, заложенными в Положение по бухгалтерскому учёту «Доходы организации» (ПБУ 9/99) и «Расходы организации» (10/99).

Стоимость основных средств, приобретённых в обмен на другое имущество по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

Указанный принцип определения стоимости обмениваемых ценностей соответствует определению текущей цены товара, приведённой в статье 524 ГК РФ, в соответствии с которой «текущей ценой признаётся цена, обычно

94

взимаемая при сравнимых обстоятельствах за аналогичный товар в месте, где должна была быть осуществлена передача товара. Если в этом месте не существует текущей цены, может быть использована текущая цена, применявшаяся в другом месте, которая может служить разумной заменой, с учётом разницы в расходах по транспортировке товара». Исходя из этого, и отражают в учёте и отчётности обязательства сторон.

Рассмотренный порядок поступления основных средств позволяет сделать вывод о том, что вначале все затраты собираются на счёте 08, а затем основные средства при вводе в эксплуатацию отражаются на счёте 01.

4.5. Учёт амортизации основных средств и способы начисления амортизации основных средств

Амортизация представляет собой перенос стоимости основных средств на издержки производства или обращения в течение срока их полезного использования. Данный срок устанавливает собственник исходя не столько из предельного (физического) состояния конкретного объекта, сколько из рыночной конъюнктуры, в пределах которой он намерен получить определённый доход от выполнения указанным объектом соответствующих функций. В пределах такого срока стоимость объекта должна быть включена в издержки производства, т.е. погашена.

Срок полезного использования устанавливается:

1)исходя из ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии

сожидаемой производительностью или мощностью;

2)ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

3)нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (аренды).

Объектом для начисления амортизации являются объекты основных средств, находящихся в организации на праве собственности, праве хозяйственного ведения, оперативного управления.

В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению суммы начисленной амортизации основного средства отражаются по кредиту счёта 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции со счетами 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и др.

95

Счёт 02 предназначен для обобщения информации об амортизации основных средств. Аналитический учёт по счёту 02 ведётся по видам и отдельным инвентарным объектам.

Согласно учётной политике к счёту 02 могут быть открыты субсчета:

1)02-1 «Амортизация собственных основных средств» (учитывается амортизация основных средств, принадлежащих организации на правах собственности, находящихся на праве хозяйственного ведения, хозяйственного управления);

2)02-2 «Амортизация имущества, сданного в аренду».

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия его к бухгалтерскому учёту. Начисление амортизационных отчислений производится до полного погашения стоимости объекта основных средств либо списания этого объекта с бухгалтерского учёта в связи с прекращением права собственности или иного вещного права и не приостанавливается в течение срока его полезного использования. Начисление амортизации по решению руководителя предприятия, приостанавливается во время нахождения объекта основных средств в ремонте продолжительность которого превышает 12 месяцев, и по решению руководителя предприятия переводится в консервацию на срок более трёх месяцев.

Порядок консервации основных средств, числящихся на балансе, устанавливается и утверждается руководителем предприятия. При этом могут быть переведены на консервацию, как правило, основные средства, находящиеся в определённом комплексе, объекте, имеющие законченный цикл производства. В приказе, распоряжении руководителя о переводе объекта основных средства консервацию должны быть приведены необходимые сведения об объекте, срок, на который консервируется объект, лица, ответственные за сохранность объекта и др.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или его списания с бухгалтерского учёта.

Амортизация не начисляется:

по объектам основных средств, используемым для реализации законодательства РФ о мобилизационной подготовке и мобилизации, которые законсервированы и не используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации,

96

либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование; по объектам основных средств некоммерческих организаций;

по объектам основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются: земельные участки, объекты природопользования, объекты, отнесённые к музейным предметам и музейным коллекциям и др.

По объектам жилищного фонда, которые учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности, амортизация начисляется в общеустановленном порядке.

Основные средства стоимостью не более 40 000 руб. за единицу могут отражаться в бухгалтерском учёте и бухгалтерской отчётности в составе материально-производственных запасов. Их учёт и контроль за сохранностью определяется учётной политикой организации.

Годовая сумма начисления амортизации определяется:

1)линейным способом;

2)способом уменьшаемого остатка;

3)способом списания стоимости по суммам чисел срока полезного использования;

4)способом списания стоимости пропорционально объёму продукции (работ).

1.Линейный способ. Годовая сумма амортизации определяется исходя из первоначальной стоимости основных средств и нормы амортизации.

2.При способе уменьшаемого остатка годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчётного года и нормы амортизации, начисленного исходя из срока полезного использования объекта и коэффициента ускорения.

3.При способе списания стоимости по сумме чисел срока полезного использования годовая сумма амортизации определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (после переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого – число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе – сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

4.При способе списания стоимости пропорционально объёму продукции (работ) исчисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объёма продукции (работ) в отчётном периоде и

97

соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объекта продукции (работ) на весь срок полезного использования объекта ОС.

Для целей бухгалтерского учёта применение одного из способов начисления амортизации объекта основных средств производится в течение всего срока его полезного использования. Приведённые правила распространяются на объекты основных средств, принятые к бухгалтерскому учёту после 1 января 1998 года.

Расчёт амортизации производится в разработочной таблице № 6, операции по кредиту счёта 02 отражаются в журналах-ордерах № 10 и 10/1 или в других регистрах их заменяющих при других формах.

4.6. Учёт операций по восстановлению основных средств

Восстановление основных средств может осуществляться посредством модернизации и реконструкции основных средств, а также ремонта.

В результате модернизации происходит улучшение нормативных показателей функционирования основного средства (срока полезного использования, мощности, качества применения и т.п.).

Под реконструкцией действующего предприятия понимается переустройство действующих цехов и объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономического уровня на основе достижений научнотехнического прогресса и осуществляемое по комплексному проекту на реконструкцию предприятия в целом в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции в основном без увеличения численности работающих при одновременном улучшении условий их труда и охраны окружающей среды.

Затраты на модернизацию и реконструкцию в случае, если происходит улучшение технических характеристик основного средства, могут списываться на увеличение первоначальной стоимости объекта. Дт 01 Кт 08. Если же произведённые работы не улучшили технические характеристики, то затраты списываются в дебет счёта 91 «Прочие доходы и расходы». Дт 91–2 Кт 08.

Восстановление основных средств может производиться посредством ремонта (текущего, среднего и капитального). Под расходами на проведение ремонта понимают стоимость работ по поддержанию объектов основных средств в рабочем состоянии в течение срока их полезного использования, не

98

приводящих к улучшению ранее принятых нормативных показателей функционирования.

Перед ремонтом основные средства обследуются представителями инженерно-технического персонала. Материалы предварительного обследования и предложения об объёмах и продолжительности намеченных работ передаются руководителю организации. Для всестороннего обследования объекта работ руководитель назначает комиссию, в которую, как правило, входят представители инженерно-технического персонала и другие лица, включаемые в комиссию по усмотрению руководителя.

Комиссия составляет акт технического обследования объекта, который содержит выводы о характере и объёме работ на объекте. К нему может прилагаться перечень дефектов основных конструктивных элементов или акт о выявленных дефектах оборудования по форме № ОС–16 или другая форма, разработанная на предприятии.

Указанные документы утверждаются руководителем и направляются в отдел капитального ремонта или отдел капитального строительства. На основе полученной технической документации этими отделами составляется проект и график организации работ, а также необходимая сметно-техническая документация. Если ремонт проводит специализированная организация, с ней заключается договор подряда.

При проведении вышеуказанных работ, как правило, используется большое количество материалов. Если это материалы организации, то при осуществлении работ хозяйственным способом (т.е. непосредственно силами организации) материалы выдаются по первичным учётным документам утверждённых форм (требованиям на отпуск, расходным накладным, лимитно-заборным картам).

При подрядном способе выполнения работ (т.е. силами сторонней организации) материалы передаются подрядчику по приёмно-сдаточному акту или накладным, которые подписываются двумя сторонами. После завершения работ двусторонняя комиссия с участием заказчика и подрядчика подписывает акт выполненных работ и акт приёмки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов по форме № ОС–3 или формой, разработанной на предприятии.

В бухгалтерском учёте возможен следующий порядок отражения хозяйственных операций, связанных с ремонтом ОС:

99

- включение фактических затрат на ремонт основных средств в себестоимость продукции (работ, услуг) по мере осуществления работ, связанных с ремонтом:

1)при использовании 23 счёта – Дебет 23 Кредит 10; 70; 69 и др. Затем Дебет 20; 25; 26 Кредит 23;

2)без использования 23 счёта:

а) Дебет 20 Кредит 10; 70; 69 и др.; б) Дебет 25 Кредит 10; 70; 69 и др.; в) Дебет 26 Кредит 10; 70; 69 и др.

Выбранный организацией вариант должен быть закреплён в учётной политике.

4.7. Учёт текущей аренды

Основным законодательным актом, регулирующим отношения, возникающие в результате заключения и исполнения договора аренды, является Гражданский кодекс РФ.

Основой арендных отношений является договор аренды, который заключается в письменной форме и носит возмездный характер и в котором указываются соответствующие данные, позволяющие установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды, срок аренды, размер, порядок, условия и сроки внесения арендной платы, распределение обязанностей сторон по поддержанию имущества в состоянии, соответствующем условиям договора и назначению имущества, и другие условия аренды. Очень важно указать в договоре, кто (арендодатель или арендатор) и какие расходы принимает на себя, за счёт каких средств они будут произведены.

В настоящее время действует Федеральный закон «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» от 21 июля 1997 г. № 122–ФЗ, в соответствии с которым право аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации. Государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним является юридическим актом признания и подтверждения государством возникновения, ограничения, перехода или прекращения прав на недвижимое имущество в соответствии с Гражданским кодексом РФ.

Как следует из договора аренды, имущество передаётся во временное владение и пользование. При прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учётом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

100

Приводимая в договоре аренды норма, в части обязанностей сторон по содержанию арендованного имущества, обязательна для решения вопроса о том, кто будет осуществлять ремонт объектов, переданных в аренду. Гражданским кодексом РФ предусмотрено, что обязанность по проведению капитального ремонта переданного в аренду имущества лежит на арендодателе. Арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счёт текущий ремонт и нести соответствующие расходы на содержание имущества. В настоящее время, когда стёрлись границы между капитальным и другими видами ремонта, на практике всё чаще встречаются случаи проведения всех видов ремонта арендатором.

В соответствии с действующим законодательством принято различать следующие виды аренды:

1)аренда отдельных объектов ОС, в том числе и таких, по которым предусматривается выкуп по степени или до истечения действия договора (текущая аренда);

2)аренда предприятия как имущественного комплекса в целом;

3)финансовая аренда (лизинг).

При текущей аренде объекты основных средств являются собственностью арендодателя (если предусматривается выкуп отдельных объектов основных средств, то до момента выкупа).

Бухгалтерский учёт операций по договору аренды должен обеспечивать выполнение следующих задач:

1)правильное документальное оформление арендных операций;

2)полное и своевременное отражение арендных обязательств;

3)своевременное осуществление расчётов по арендным обязательствам;

4)правильное возмещение расходов, связанных с содержанием арендованного имущества;

5)формирование достоверной информации о капитальных вложениях в арендованное имущество;

6)правильное определение затрат, связанных с ремонтом арендованного имущества;

7)выявление финансового результат от арендованных операций;

8)обеспечение контроля за сохранностью арендованного имущества, а также соблюдения правового режима использования арендованного имущества;

9)полное и достоверное раскрытие информации об арендованном имуществе и арендных обязательствах в бухгалтерской отчётности.