Тютин Д.В. - Налоговое право
.pdfмир, и его начальная форма возникла, когда какой-нибудь местный вождь перегораживал устье реки, место слияния двух рек или горный перевал и взимал плату за проход с купцов и путешественников <807>. Соответственно, в качестве исторических предшественников налогообложения деятельности можно рассматривать как поимущественное налогообложение, так и ранние варианты таможенных пошлин.
--------------------------------
<806> Пепеляев С.Г., Попов П.А., Хачатрян Н.Р., Ивлиева М.Ф. Правовые основы поимущественного налогообложения. М., 2016. С.
13.
<807> Паркинсон С. Закон и доход. М., 1992.
В соответствии с вышеприведенными расчетами, поимущественные налоги за 2015 год в консолидированном бюджете РФ и бюджетах ГВБФ дали 4,7% доходов от налогов, таможенных пошлин и страховых взносов в ГВБФ. Соответственно, поскольку подушных налогов в России формально не установлено, доходы от налогов с деятельности (включая таможенные пошлины и страховые взносы в ГВБФ) составили 95,3%.
Объектом налога является факт осуществления определенной деятельности (действий). Предметом налога является определенная деятельность (действия), имеющая экономически значимый результат (реальный или презюмируемый). Пример того, как именно "измеряется" деятельность по реализации товаров (работ, услуг), как предмет конкретного налога (НДС), приведен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18 ноября 2008 г. N 7185/08: стоимость реализованного товара (работ, услуг) употребляется в НК РФ в значении показателя денежной оценки реализованных товаров (работ, услуг), определяемого исходя из цены (тарифа) и количества (объема) товара.
Принципиальное отличие налогообложения деятельности от поимущественного налогообложения состоит в том, что обложение результата деятельности происходит один раз (с дохода один раз истребуется налог на доходы, с облагаемой реализации товаров (работ, услуг) один раз берется НДС (акциз), с выплат зарплат работникам один раз взимаются страховые взносы и т.д.). При налогообложении имущества государство выделяет периоды времени (налоговые периоды) и периодически (по итогам каждого периода, т.е. многократно) истребует налог, если в нем имело место владение облагаемым имуществом.
Следует учесть, что результатом облагаемой деятельности не обязательно должно быть приращение имущества налогоплательщика - п. 1 ст. 38 НК РФ в качестве одного из возможных вариантов объектов налогообложения называет расход. Это, в частности, было реализовано в ЕСН с работодателей до 1 января 2010 г., впоследствии - в "зарплатных" страховых взносах в ГВБФ (с 1 января
2017 г. - гл. 34 НК РФ). Также сходное регулирование реализовано, например, в обязанности арендатора (покупателя) публичного имущества уплатить в бюджет НДС по п. 3 ст. 161 НК РФ (хотя она и обозначена как обязанность налогового агента). Примечательно то, что по сведениям, приведенным С.Г. Пепеляевым и Е.В. Кудряшовой, в законодательстве Европейского союза нет понятия "налоговый агент". Однако, по сути, применяется тот же механизм, но называется он "обратное начисление" (reverse charge) <808>.
--------------------------------
<808> Пепеляев С.Г., Кудряшова Е.В., Никонова М.В. Правовые основы косвенного налогообложения. М., 2015. С. 68.
Кроме того, в определенной степени можно было охарактеризовать как налог на расход, ранее установленный в ст. 7 Закона РФ от 18 октября 1991 г. N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" (в настоящее время утратил силу) налог на приобретение автотранспортных средств (отменен с 1 января 2001 г.). Данный налог должны были уплачивать предприятия, организации, учреждения, предприниматели, приобретавшие автотранспортные средства, в размере определенного процента от цены приобретения.
Вопрос об отнесении налога к доходным или расходным, очевидно, осложняется тем, что в силу возмездности гражданских отношений (в т.ч. в силу п. 3 ст. 423 ГК РФ) доход зачастую подразумевает расход (и наоборот). Кроме того, во многих ситуациях остается дискуссионным вопрос о том, имеет ли вообще место значимый для налогообложения доход (расход).
При реальном результате деятельности в качестве масштаба налога используются характеристики результата (НДФЛ, налог на прибыль организаций, страховые взносы и др.); при презюмируемом - внешние характеристики самой деятельности (ЕНВД, патентная система налогообложения, налог на игорный бизнес, торговый сбор и др.). Избежать такого вида налогообложения можно, не осуществляя облагаемых налогом видов деятельности на той территории, где оно введено.
Представляет интерес и позиция С.В. Запольского: налогообложению, в сущности, подлежат не доходы, прибыль или оборот налогоплательщика, но деятельность, направленная на этот соответствующий результат <809>. Тот же подход можно видеть и в работе Д.В. Винницкого: предметом налогообложения в широком смысле выступает экономическая деятельность отдельных лиц, которая продуцирует имущество, доходы, различные операции и т.д. <810>. Примечательно определение, данное в Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности (ОКВЭД): экономическая деятельность имеет место тогда, когда ресурсы (оборудование, рабочая сила, технологии, сырье, материалы, энергия, информационные ресурсы) объединяются в производственный процесс, имеющий целью производство продукции (оказание услуг).
Экономическая деятельность характеризуется затратами на производство, процессом производства и выпуском продукции (оказанием услуг).
--------------------------------
<809> Запольский С.В. Теория финансового права: Научные очерки. М., 2010. С. 120.
<810> Винницкий Д.В. Налоговое право: Учебник для бакалавров.
М., 2013. С. 278.
Существенный объем налоговых поступлений в федеральный бюджет (основная часть НДПИ, НДС, акцизов, налога на прибыль организаций и др.) является следствием особого вида деятельности налогоплательщиков - предпринимательской (ст. 2 ГК РФ). Ряд налогов, в т.ч. ЕНВД (п. 2 ст. 346.26 НК РФ), налог, уплачиваемый в связи с применением патентной системы налогообложения (п. 2 ст. 346.43 НК РФ), торговый сбор (п. 1 ст. 412 НК РФ) уплачиваются только лицами, осуществляющими определенные виды предпринимательской деятельности. В Определении КС РФ от 15 июля 2010 г. N 1066-О-О отмечается, что ЕНВД облагаются именно виды предпринимательской деятельности.
Как справедливо полагает С.А. Герасименко, налоговые обязательства субъектов предпринимательской деятельности в большинстве случаев являются прямым следствием именно их предпринимательской деятельности <811>. Ранее отмечалось, что основную часть федерального бюджета в России формируют организации - крупнейшие налогоплательщики. С учетом п. 6 разд. I Критериев отнесения организаций - юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях (утв. Приказом ФНС России от 16 мая 2007 г. N ММ-3-06/308@), крупнейшими налогоплательщиками по общему правилу являются именно коммерческие организации.
--------------------------------
<811> Витрянский В.В., Герасименко С.А. Налоговые органы, налогоплательщик и Гражданский кодекс. М., 1995. С. 4.
Практический пример выделения налогов с результатов деятельности - п. 28 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июня 2011 г. N 51 "О рассмотрении дел о банкротстве индивидуальных предпринимателей". Как отметил Суд, после завершения конкурсного производства гражданин считается свободным от исполнения всех оставшихся неудовлетворенными обязательств, связанных с его предпринимательской деятельностью, а также обязательных платежей, основанием для возникновения которых послужила предпринимательская деятельность должника, независимо от того, заявлялись ли указанные требования или обязательные платежи в деле о банкротстве (п. 4 ст. 25 ГК РФ, п. 1 ст. 212 Закона о
банкротстве). Должник также освобождается от исполнения не связанных с предпринимательской деятельностью и оставшихся неудовлетворенными обязательств и обязательных платежей, которые были предъявлены и учтены в деле о банкротстве в соответствии с п. 2 ст. 215 Закона о банкротстве.
Таким образом, не исключен и такой подход: гражданин - банкрот не освобождается от обязанности по уплате поимущественных налогов, поскольку основанием для их возникновения не могла являться предпринимательская деятельность должника (их размер не зависит от того, занимается ли владелец облагаемого имущества предпринимательской деятельностью).
Примечательно также то, что, например, в п. 2 ст. 4 Федерального закона от 21 ноября 2011 г. N 330-ФЗ выделена такая категория налогов: уплачиваемые физическими лицами в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности или занятием в установленном законодательством Российской Федерации порядке частной практикой.
В итоге предметы налогообложения можно свести к трем основным группам: человек (лицо), деятельность человека (лица), иные предметы (в основном - имущество). Д.
Брюммерхофф также предлагает сходную классификацию: персоны, имущество и виды экономической деятельности <812>. В настоящее время наиболее актуальны последние два вида предметов налогообложения. При этом имуществу соответствует объект налога - владение имуществом на определенном праве (состояние). С учетом формального отсутствия в современном российском законодательстве подушных налогов, разумна классификация объектов (предметов) налога, предложенная В.А. Парыгиной и А.А. Тедеевым: имущество, деятельность налогоплательщика и экономические результаты такой деятельности <813>. Интересно то, что русский правовед Е.Н. Трубецкой в качестве объектов права вообще выделял предметы вещественного мира - вещи, действия лица и, наконец, само лицо <814>. Другой русский юрист - А.П. Куницын в числе врожденных прав человека перечислял право существования; право действовать; право достигать благополучия <815>. С этой точки зрения государство, упрощенно говоря, стремиться "поучаствовать" во всех вариантах реализации человеком своих естественных прав: облагает подушными налогами сам факт существования человека; облагает соответствующими налогами измеримые экономические результаты определенных действий (деятельности) человека; облагает поимущественными налогами некоторые измеримые варианты уже достигнутого человеком благополучия.
--------------------------------
<812> Брюммерхофф Д. Теория государственных финансов. Владикавказ, 2001. С. 192.
<813> Парыгина В.А., Тедеев А.А. Налоговое право: Учебник. М.,
2011. С. 161.
<814> Трубецкой Е.Н. Труды по философии права. СПб., 2001. С.
398.
<815> Куницын А.П. Право естественное. М., 2011. С. 30 - 39.
Следует учесть, что не только владение имуществом может быть избрано законодателем в качестве объекта налога - налогооблагаемого состояния. Например, ст. 212 НК РФ урегулировано налогообложение НДФЛ предполагаемого дохода - материальной выгоды. В том числе объектом НДФЛ является факт задолженности физического лица, связанной с ранее полученным от организаций или индивидуальных предпринимателей кредитом (займом) под небольшие проценты (либо без процентов). В частности, при беспроцентном займе исчисляется презюмируемый доход, соответствующий 2/3 ставки рефинансирования Банка России, с которого необходимо уплачивать НДФЛ. В данном случае законодатель счел необходимым непотраченные средства обложить налогом так же, как заработанные средства. В Определении КС РФ от 11 мая 2012 г. N 833-О отмечается, что данный вид дохода не является доходом от предпринимательской деятельности и подлежит налогообложению независимо от наличия у получившего его физического лица - плательщика НДФЛ статуса индивидуального предпринимателя.
Вопрос наличия в отечественном законодательстве принципа
(требования) однократности налогообложения (самостоятельности объекта налога) так или иначе обсуждается в профессиональной литературе уже длительное время. Следует признать, что предпосылки для оправдания существования этого принципа прямо либо косвенно следуют из налогового законодательства. В ст. 6 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" до 1 января 1999 г. было установлено, что один и тот же объект может облагаться налогом одного вида только один раз за определенный законом период налогообложения. В настоящее время в силу п. 1 ст. 38 НК РФ каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ.
Представляет интерес то, что А.В. Демин, предлагая усовершенствовать нормативное регулирование принципов налогового права и приглашая к дискуссии, считает необходимым закрепление в части первой НК РФ ст. 10.6 "Принципы экономического основания налога и однократности налогообложения", в силу п. 2 которой один и тот же объект налогообложения может облагаться только одним налогом и только однократно за определенный налоговый период <816>. Очевидное следствие из такого подхода - объект налогообложения одного налога не может совпадать с объектом налогообложения любого другого налога.
--------------------------------
<816> Демин А.В. Общие принципы налогообложения: каждому принципу - отдельная статья // Налоговед. 2013. N 1. С. 22.
Очевидно, что при рассмотрении данного вопроса ключевым моментом является дефиниция объекта налогообложения, поскольку именно он с точки зрения НК РФ может облагаться налогом вообще и должен облагаться однократно в частности. Есть основания полагать, что если воспринимать объект налогообложения как юридический факт либо рассматривать его в точном соответствии с нормативным определением (п. 1 ст. 38 НК РФ), то сам вопрос существования принципа однократности налогообложения (как и самостоятельности объекта налога) в российском налоговом праве является дискуссионным. Как обоснованно полагает В.М. Зарипов, объект налогообложения как юридический факт не может облагаться налогом ни дважды, ни единожды, ни многократно, ни однократно <817>.
--------------------------------
<817> Зарипов В.М. Комментарий к статье // Налоговед. 2013. N 9.
С. 28.
Изначально, если под однократностью налогообложения подразумевать то, что jus non patitur ut idem bis solvatur - закон не допускает, чтобы одно и то же уплачивалось дважды <818>, то следует полагать, что данное положение с современной точки зрения является настолько тривиальным, что, в частности, не нуждается в том, чтобы его специально обосновывать в числе принципов налогового права. Очевидно, что требование о многократной уплате некоторого национального налога тому же публичному субъекту по итогам конкретных облагаемых действий или состояний недопустимо - однократная уплата прекращает правоотношение по уплате налога.
--------------------------------
<818> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И.
Темнов. М., 2003. С. 225.
Само по себе наличие международных договоров об избежании двойного налогообложения позволяет прийти к выводу, что требование о многократной уплате налогов одного типа, установленных в договаривающихся государствах (подоходных, поимущественных), в связи с наличием у конкретного налогоплательщика определенного объекта налогообложения в заданном промежутке времени, всего лишь нежелательно с точки зрения справедливости, но не исключено. Отсутствие у России такого договора с конкретным государством, очевидно, не позволит утверждать, что основанные на национальном законе требования российских налоговых органов к налогоплательщику могут быть проигнорированы только на том основании, что налог с соответствующего объекта уже был уплачен в другом государстве. Если бы однократность налогообложения действительно
существовала, да еще в ранге выведенного из Конституции РФ принципа, то уплата налога с определенного объекта в иностранном государстве в любом случае означала бы невозможность предъявления требования об уплате аналогичного налога (налогов) в России.
В классическом учебнике под редакцией А.В. Брызгалина при рассмотрении однократности налогообложения приводится следующая позиция: вышеуказанный принцип не запрещает законодателю по разным налоговым платежам применять один и тот же объект обложения. Так, например, выручка от реализации продукции (работ, услуг) выступает объектом налогообложения целого ряда налогов: НДС, налога на пользователей автомобильных дорог, сбора за использование наименования "Россия" и т.д. Однако в связи с тем, что все эти налоги являются самостоятельными платежами, принцип однократности не нарушается. В некоторых зарубежных странах, наоборот, действует принцип многократного обложения, т.е. обложение одного и того же объекта несколько раз одним или различными налогами. Например, в США граждане уплачивают федеральный, штатный и местный подоходные налоги. Штатный подоходный налог с населения (помимо федерального подоходного налога) применяется в сорока штатах, местный подоходный налог - в одиннадцати штатах. Большинство косвенных налогов (акцизы на табак, бензин, алкоголь) взимают как центральные, так и местные органы власти. Налог с продаж взимается и штатами, и местными административными единицами <819>.
--------------------------------
<819> Налоги и налоговое право: Учебное пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. М., 1997. С. 282 - 283.
Представляется, что наличие в России налогов с идентичными (полностью либо частично) объектами налогообложения - объективная реальность.
Например, в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. В силу п. 1 ст. 182 НК РФ объектом налогообложения акциза признается реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров. Соответственно, лицо, реализующее на территории России произведенный им подакцизный товар, в общем случае обязано уплачивать как НДС, так и акциз - различие будет состоять только в способе исчисления и величине сумм данных налогов.
Другой пример: в большинстве случаев реализация организацией товаров (работ, услуг) повлечет возникновение обязанностей как по уплате НДС, так и по уплате налога на прибыль организаций. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 8 ноября 2011 г. N 15726/10 отмечается, что момент, с которым НК РФ связывает возникновение
объекта налогообложения при исчислении налога на прибыль и НДС, определяется как нормами общей части НК РФ - ст. 39, так и положениями глав 21 и 25 НК РФ, из содержания которых следует, что в отношении реализации объектов недвижимого имущества таким моментом при определении налогоплательщиком дохода (налоговой базы) признается передача права собственности на объекты.
В период существования ЕСН (до 1 января 2010 г.) в п. 2 ст. 236 НК РФ предусматривалось, что объектом налогообложения для индивидуальных предпринимателей, адвокатов, нотариусов, занимающиеся частной практикой, признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением. В то же время доход являлся и является объектом налогообложения НДФЛ в силу ст. 209 НК РФ, а самозанятые физические лица вправе уменьшить свои доходы на сумму профессиональных налоговых вычетов (ст. 221 НК РФ). Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 16 июня 2009 г. N 1660/09, в рассмотренной Судом ситуации налоговая база по НДФЛ и ЕСН определяется аналогичным образом.
При этом очевидно, что если налоговая база у двух налогов определяется аналогичным образом, то и объект налогообложения определяется аналогичным образом. То, что периодически используемый законодателем термин "момент определения налоговой базы" в действительности представляет собой момент определения объекта налогообложения, подтверждается в работе Ф.А. Гудкова. По мнению данного автора, практически во всех главах НК РФ содержатся нормы о том, в какой момент налогоплательщик обязан определять налоговую базу. Фактически эти нормы означают переопределение обстоятельств, с которыми связывается признание объекта налога. Экономическая и юридическая логика того или иного налога легко модифицируется законодателем под фискальные задачи
<820>.
--------------------------------
<820> Гудков Ф.А. Вексель. Порядок использования и особенности налогообложения. М., 2010. С. 148.
В настоящее время, с 1 января 2017 г., "преемник" ЕСН - страховые взносы, плательщиками которых в т.ч. являются, в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 419 НК РФ, самозанятые физические лица. Упрощенно говоря, страховые взносы уплачиваются ими, если годовой доход (с учетом расходов - Постановление КС РФ от 30 ноября 2016 г. N 27-П) превысил 300 тыс. руб. как 1% от суммы превышения этого дохода (п. п. 1, 9 ст. 430 НК РФ). Соответственно, индивидуальный предприниматель, применяющий общую систему налогообложения, с доходов, превышающих указанную величину, будет уплачивать как НДФЛ, так и страховые взносы.
Тем не менее принцип однократности налогообложения периодически упоминается в актах высших судебных органов. Так, в
Постановлениях Президиума ВАС РФ от 21 июня 2011 г. N 1/11, от 28 июня 2011 г. N 18190/10 Суд пришел к выводу, что взыскание арбитражным судом с налогоплательщика сумм ЕСН без учета уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, независимо от наличия у налогоплательщика обязанности по их уплате, влечет нарушение принципа однократности налогообложения. Тот же подход имеет место и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18 января 2011 г. N 11927/10: взыскание ПФ РФ страховых взносов на обязательное пенсионное страхование без учета ЕСН, взысканного налоговым органом во внесудебном порядке в виде разницы между суммой исчисленных и суммой уплаченных страховых взносов, влечет нарушение принципа однократности налогообложения.
Однако представляется, что вышеизложенные акты ВАС РФ вполне могли бы быть мотивированы несоответствием иного подхода Суда требованию справедливости и нормам НК РФ (законодательства
остраховых взносах).
ВПостановлении КС РФ от 1 июля 2015 г. N 19-П с учетом в том числе недопустимости двойного налогообложения одного и того же экономического объекта исключена возможность истребования НДС как с отгрузки товаров покупателям, так и со страхового возмещения, выплачиваемого страховой организацией при неоплате покупателями указанных товаров. В данном случае, как представляется, также в чистом виде сработал принцип jus non patitur ut idem bis solvatur -
закон не допускает, чтобы одно и то же уплачивалось дважды <821>, поскольку речь шла фактически об одном и том же налоге.
--------------------------------
<821> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И.
Темнов. М., 2003. С. 225.
Вопрос однократности налогообложения может быть рассмотрен и через анализ иных правовых позиций КС РФ. В частности, несмотря на то, что в актах данного Суда нет прямого вывода о существовании принципа однократности налогообложения, довод о самостоятельности объекта налогообложения у каждого налога использовался для обоснования ряда судебных актов.
Так, в Определении КС РФ от 6 июля 2000 г. N 161-О рассматривалась возможность "параллельного" взимания налога с владельцев транспортных средств (исчисляемого исходя из рабочего объема двигателя легкового автомобиля в кубических сантиметрах) и налога на отдельные виды транспортных средств (рассчитываемого по автомобилям исходя из мощности двигателя). Суд пришел к выводу, что эти налоги по своей правовой и экономической природе являются самостоятельными налогами, различающимися не только по объекту налогообложения и налоговой базе, но и по другим существенным элементам.
Аналогичный подход впоследствии был воспроизведен, например,
в Определении КС РФ от 14 декабря 2004 г. N 451-О, исходя из которого налог на имущество организаций (исчисляемый исходя из остаточной стоимости имущества, в т.ч. автомобиля) и транспортный налог (опять же, рассчитываемый по автомобилям, исходя из мощности двигателя) имеют самостоятельные объекты налогообложения и самостоятельные налоговые базы, установленные с учетом дифференцированного подхода к различным характеристикам транспортного средства: по налогу на имущество организаций они определяются его стоимостным выражением, а по транспортному налогу - физическими свойствами, обусловливающими соответствующий уровень воздействия на состояние дорог общего пользования.
Однако представляется, что те различия, которые усмотрел КС РФ в объектах налогообложения указанными поимущественными налогами, не могли быть основанием для вывода о самостоятельности их объектов. Если рассматривать объект налога как юридический факт в деятельности налогоплательщика, то в поимущественных налогах таковым является состояние владения на определенном праве облагаемым имуществом. В приведенных примерах Суд фактически усмотрел различие в масштабах налогов (при едином объекте - юридическом факте владения автомобилем) и сделал на этом основании вывод о различии в объектах налогов.
Тот же подход будет иметь место, если использовать нормативное определение объекта налогообложения, данное в п. 1 ст. 38 НК РФ: в данной ситуации это имущество. Конкретизация облагаемых видов имущества произведена, например, в ст. ст. 358 и 374 НК РФ (применительно к транспортному налогу и к налогу на имущество организаций это будет, опять же, автомобиль).
С рассмотренных позиций, если отдельные поимущественные налоги совершенно законно исчисляются исходя из разных характеристик одного и того же имущества, то какая-либо ценность в провозглашении принципа однократности налогообложения (самостоятельности объекта налога) сомнительна.
В Определении КС РФ от 2 апреля 2009 г. N 478-О-О рассматривался вопрос о возможности обложения НДФЛ и ЕСН доходов предпринимателя от игорного бизнеса, облагаемых также и налогом на игорный бизнес. Правовая позиция, изложенная в данном судебном акте, представляется весьма неоднозначной. Изначально Суд признал, что формально для индивидуального предпринимателя, который не производит выплаты физическим лицам, объекты налогообложения и налоговые базы по НДФЛ и по ЕСН совпадают. Между тем предназначением ЕСН является формирование финансовой основы социального страхования, его сумма исчисляется и уплачивается в федеральный бюджет и в определенных законом частях - в каждый внебюджетный фонд. Что касается НДФЛ, который непосредственно служит целям финансового обеспечения деятельности государства, то он имеет, соответственно, иное