Тютин Д.В. - Налоговое право
.pdfреализации федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества организациями, которым такое имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, данные организации исчисляют и уплачивают в бюджет НДС.
В части НДС итоговое разъяснение содержится в п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. N 33: ст. 143 НК РФ не называет публично-правовые образования в качестве плательщиков НДС. Вместе с тем государственные (муниципальные) органы, имеющие статус юридического лица (государственные или муниципальные учреждения), в силу п. 1 ст. 143 НК РФ могут являться плательщиками налога по совершаемым ими финансовохозяйственным операциям, если они действуют в собственных интересах в качестве самостоятельных хозяйствующих субъектов, а не реализуют публично-правовые функции соответствующего публично-правового образования и не выступают от его имени в гражданских правоотношениях в порядке, предусмотренном ст. 125 ГК РФ.
Но нельзя не учитывать, что в ряде случаев законодатель тем не менее косвенно предполагает в качестве налогоплательщиков публично-правовые образования, что вызывает определенные теоретические и практические трудности. Так, согласно п. 3 ст. 161 НК РФ обязанности налогового агента по НДС возложены на арендаторов государственного (муниципального) имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю (публично-правовому образованию в лице соответствующих органов), и перечислить в бюджет соответствующую сумму НДС. Поскольку налоговый агент не может существовать без налогоплательщика, в данном примере налогоплательщиком косвенно предполагается публично-правовое образование. Следует отметить, что в ряде Определений КС РФ (от 2 октября 2003 г. N 384-О, от 1 октября 2009 г. N 1345-О-О, от 21 ноября 2013 г. N 1817-О) подобная правовая конструкция не была признана неконституционной.
Еще примеры. В Определениях КС РФ от 1 ноября 2007 г. N 719- О-О, от 19 февраля 2009 г. N 123-О-Р рассматривался вопрос налогообложения НДС и налогом на прибыль организаций реализации лесхозами древесины, полученной от рубок ухода за лесом. При этом данная древесина лесхозам на каком-либо праве не принадлежит (входит в состав казны публично-правового образования). По мнению Суда, законодатель вправе определить элемент юридического состава НДС или налога на прибыль, каковым является субъект данного налога (налогоплательщик), таким образом, чтобы осуществляющие государственные функции организации, обладающие правами юридического лица, признавались налогоплательщиками независимо от того, закреплено ли соответствующее имущество за этими организациями на праве хозяйственного ведения (оперативного управления) либо оно входит в
состав казны.
Сходный подход продемонстрирован в Постановлении КС РФ от 22 июня 2009 г. N 10-П: налогообложение налогом на прибыль организаций доходов, полученных от использования имущества, находящегося в государственной собственности, является, как следует из решений КС РФ (Определения от 2 октября 2003 года N 384-О, от 1 ноября 2007 года N 719-О-О и др.), вопросом целесообразности, разрешение которого относится к компетенции законодателя. Законодатель вправе определить элемент юридического состава налога на прибыль организаций, каковым является субъект данного налога (налогоплательщик), таким образом, чтобы осуществляющие государственные функции организации, обладающие правами юридического лица, признавались налогоплательщиками независимо от того, закреплено ли соответствующее имущество за этими организациями на праве хозяйственного ведения (оперативного управления) либо оно входит в состав казны.
Вплане прав и обязанностей налогоплательщика (плательщика страховых взносов) следует учитывать, что исходя из ст. 19 НК РФ он участвует в правоотношении по уплате некоторого налога в качестве обязанного лица. Его субъективной обязанностью будет уплата этого налога (страхового взноса) в полном объеме и не позднее установленного в законодательстве срока. Поскольку налоговые правоотношения в силу индивидуальной безвозмездности налога являются по общему правилу односторонними (с обязанностью налогоплательщика по уплате налога корреспондирует право публично-правового образования на получение налога в бюджет, встречного юридически обязательного представления со стороны публично-правового образования не предусмотрено), никаких субъективных прав в данном правоотношении налогоплательщик обычно не имеет. Существуют отдельные исключения из этого правила, обычно заключающиеся в определенном снижении (отдалении во времени, прекращении) уже возникшей обязанности по уплате конкретного налога. Например, в силу подп. 4 п. 1 ст. 21 НК РФ при наличии определенных условий (ст. 64 НК РФ) налогоплательщик имеет право на отсрочку или рассрочку по уплате налога. Кроме того, на основании подп. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ, если соответствующая возможность предусмотрена в законодательстве о конкретном налоге, налогоплательщик вправе использовать налоговые льготы (ст. 56 НК РФ), снижающие размер подлежащего уплате налога. В некоторых случаях, в том числе если налог уже не может быть взыскан принудительно, налогоплательщик может требовать от налогового органа списания задолженности (ст. 59 НК РФ).
Вчасти второй НК РФ также предусмотрено значительное число преимуществ, реализовать которые может только лицо, как правило уже являющееся налогоплательщиком какого-либо налога (право на применение вычетов по НДС - ст. ст. 171, 172, право на учет расходов
по налогу на прибыль организаций - ст. 252 НК РФ и т.д.). Н.П. Кучерявенко справедливо отмечает, что налогоплательщик, как субъект отношений, наделен прежде всего обязанностями. Это не исключает закрепления за ним и ряда полномочий дозволительного характера (право на использование налоговой льготы, право на обращение в суд и т.д.), которые носят зависимый или производный характер относительно налоговых обязанностей <615>. При этом сам термин "налоговая обязанность" указанный ученый предлагает определить как всю систему обязанностей налогоплательщика, связанных с уплатой налогов и сборов <616>.
--------------------------------
<615> Кучерявенко Н.П. Курс налогового права: В 6 т. Харьков, 2004. Т. II: Введение в теорию налогового права. С. 66.
<616> Кучерявенко Н.П. Курс налогового права: В 6 т. Харьков, 2004. Т. III: Учение о налоге. С. 383, 386.
Как уже отмечалось, основные права налогоплательщиков (в т.ч. плательщиков страховых взносов), перечисленные в виде открытого перечня в ст. 21 НК РФ, и основные обязанности налогоплательщиков (а также плательщиков страховых взносов), закрепленные в ст. 23 НК РФ, могут быть и не связаны с наличием обязанности по уплате конкретного налога (страхового взноса). Так, подп. 4 п. 1 ст. 23 устанавливает правило, в силу которого налогоплательщики обязаны представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. При этом в п. 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71 разъяснено, что отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате само по себе не освобождает его от обязанности представления налоговой декларации по данному налоговому периоду, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах. Другой пример: подп. 13 п. 1 ст. 21 НК РФ предусматривает право налогоплательщиков на соблюдение и сохранение налоговой тайны. Очевидно, данное право вообще не связано с наличием обязанности по уплате какого-либо налога.
Соответственно, конкретные права (обязанности) лиц, установленные в законодательстве как права (обязанности) налогоплательщиков, могут относиться не столько к налогоплательщикам, как их определяет ст. 19 НК РФ, сколько к лицам вообще (как правило, к физическим лицам и организациям - п. 2 ст. 11 НК РФ), то есть к потенциальным налогоплательщикам.
Как следует из изложенного, изначально обязанными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах, в общем случае являются обладающие гражданской правоспособностью частные субъекты - лица (физические и юридические), в отношении которых безотносительно к конкретным налогам могут быть
урегулированы некоторые права, а также обязанности (встать на учет в налоговом органе, предоставлять информацию и т.д.). Актом законодательства о конкретном налоге выделяется категория лиц, в деятельности которых потенциально может возникнуть объект налогообложения по этому налогу (потенциальные налогоплательщики конкретного налога). На данных лиц при фактическом наличии в их деятельности объекта налогообложения может быть возложена обязанность по уплате этого налога, в этом случае их с полным основанием можно обозначить как налогоплательщики (что, собственно, и сделано в ст. 19 НК РФ). Не исключается и вариант отсутствия у налогоплательщика обязанности по уплате налога при наличии у него объекта налога, но в условиях применения налоговых льгот (вычетов, освобождений...).
Рассматривая права и обязанности налогоплательщиков в широком смысле, можно условно поделить их на две группы - основное право (основная обязанность) и прочие права (прочие обязанности). При этом общий вопрос прав налогоплательщиков, очевидно, является просто вопросом обязанностей государства перед налогоплательщиками, и наоборот <617>. Структура НК РФ, изначально декларирующего права налогоплательщика (в ст. 21), а только потом - его обязанности (в ст. 23), с учетом существенно большего объема и разнообразия его фактических обязанностей, скорее всего, избрана в таком виде только из политических соображений, для создания впечатления по меньшей мере соотносимого объема прав и обязанностей налогоплательщика.
--------------------------------
<617> URL: http://ruxpert.ru/Права_человека.
Основным правом налогоплательщика является право на информацию (полную и непротиворечивую: об условиях налогообложения, правах и обязанностях участников налоговых правоотношений), что соответствует принципу законности и требованию правовой определенности. Реализация права на информацию возможна, только если все акты законодательства о налогах как нормативные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, в силу ст. 15 Конституции РФ будут официально опубликованы для всеобщего сведения. Каждое лицо имеет право точно знать, какие обязательства (в том числе налоговые) у него могут возникнуть и в каком случае. Гарантией реализации указанного права является п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах толкуются в пользу налогоплательщика.
Кроме того, частный субъект может получать без специальных запросов либо истребовать у органа власти интересующую его информацию (если только это прямо не запрещено). Исходя из п. 4 ст. 29 Конституции РФ, каждый имеет право свободно искать, получать,
передавать, производить и распространять информацию любым законным способом. Статья 33 Конституции РФ устанавливает, что граждане Российской Федерации имеют право обращаться лично, а также направлять индивидуальные и коллективные обращения в государственные органы и органы местного самоуправления.
Соответственно, в силу подп. 1 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщик имеет право получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную информацию (в том числе в письменной форме) о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также получать формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснения о порядке их заполнения.
В Определении КС РФ от 12 мая 2003 г. N 173-О разъяснено, что ст. 24 (ч. 2) Конституции РФ обязывает органы государственной власти и органы местного самоуправления, их должностных лиц обеспечить каждому возможность ознакомления с документами и материалами, непосредственно затрагивающими его права и свободы, если иное не предусмотрено законом. В силу непосредственного действия названной конституционной нормы любая затрагивающая права и свободы гражданина информация (за исключением сведений, содержащих государственную тайну, сведений о частной жизни, а также конфиденциальных сведений, связанных со служебной, коммерческой, профессиональной и изобретательской деятельностью) должна быть ему доступна при условии, что законодателем не предусмотрен специальный правовой статус такой информации в соответствии с конституционными принципами, обосновывающими необходимость и соразмерность ее особой защиты.
Еще один частный случай права на информацию закреплен в положениях НК РФ, рассмотренных в Определении КС РФ от 12 июля 2006 г. N 267-О. Применительно к штрафной налоговой ответственности Суд указал, что из ст. 24 Конституции РФ следует право налогоплательщика знать, в чем его обвиняют, и представлять возражения на обвинения.
Е.В. Порохов справедливо отмечает, что принудительность исполнения налогового обязательства, подразумевая под собой исполнение налогового обязательства помимо воли субъекта налога, а иногда даже против его воли, ни в коей мере не означает исполнение налогового обязательства без ведома субъекта налога с лишением его права на информацию о ходе принудительного исполнения налогового обязательства и права на защиту своих законных интересов предусмотренными для этого законом способами
<618>.
--------------------------------
<618> Порохов Е.В. Теория налоговых обязательств: Учеб. пособ.
Алматы, 2001. С. 121.
Реализуя общее право на получение информации от налогового органа, налогоплательщикам следует учитывать, что Регламент организации работы с налогоплательщиками, плательщиками сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и налоговыми агентами (утвержденный Приказом ФНС России от 9 сентября 2005 г. N САЭ-3-01/444@) в п. 4.3.2.3 устанавливает: ответ должен быть дан налогоплательщику в течение 30 календарных дней с даты поступления запроса в налоговый орган от налогоплательщика (лично или по почте). При необходимости срок рассмотрения письменного обращения может быть продлен заместителем руководителя, но не более чем на 30 дней с одновременным информированием заявителя и указанием причин продления.
Обязанности по информированию налогоплательщиков законодательство предусматривает не только для налоговых, но и для финансовых органов (в том числе Минфина России). В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщик имеет право получать от Минфина России письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, от финансовых органов субъектов РФ и муниципальных образований - по вопросам применения соответственно законодательства субъектов РФ о налогах и сборах и нормативных правовых актов муниципальных образований о местных налогах и сборах. Статья 34.2 НК РФ устанавливает, что Минфин России, финансовые органы субъектов Российской Федерации и муниципальных образований дают письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах в пределах своей компетенции в течение двух месяцев со дня поступления соответствующего запроса. По решению руководителя (заместителя руководителя) соответствующего финансового органа, указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц (п. 3).
Поскольку ФНС России входит в систему Минфина России, в подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ установлено, что налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.
В то же время, если некоторый территориальный налоговый орган доначислит налогоплательщику какой-либо налог в противоречии с разъяснениями Минфина России (или ФНС России), но эти действия налогового органа будут полностью соответствовать НК РФ по причине ошибочности указанных разъяснений, маловероятно, что приведенная норма может быть использована налогоплательщиком в суде как основание для признания доначислений незаконными.
Т.А. Гусева обоснованно отмечает, что механизм информирования, предусмотренный подп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ,
оказался малоэффективным при решении проблем правоприменения и обладает рядом недостатков. В частности, позиции финансового и налогового органа могут противоречить друг другу <619>. Следует отметить, что действующая редакция ст. ст. 21, 32, 34.2 НК РФ, устанавливающая полномочия финансовых и налоговых органов по информированию налогоплательщиков, недостаточно четко разграничивает круг вопросов, по которым указанные органы компетентны проводить информирование. Тем не менее в НК РФ прямо предусмотрены некоторые правовые последствия нарушения права на информацию: налогоплательщик, ошибочно не уплативший налог по причине исполнения неверного разъяснения уполномоченного органа власти, освобождается от налоговых санкций (подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ) и пени (п. 8 ст. 75 НК РФ), но не от обязанности по уплате налога.
--------------------------------
<619> Гусева Т.А. Налоговое планирование в предпринимательской деятельности: правовое регулирование. М., 2007. С. 234.
В этом плане представляет интерес Постановление Президиума ВАС РФ от 15 июня 2010 г. N 563/10: суд признал результаты контрольной деятельности, выразившиеся в доначислении налогов, полностью незаконными, поскольку налоговый орган своими действиями, по сути, длительное время одобрял ошибочное применение налогового законодательства налогоплательщиком.
Примечательные сведения приводит Й. Гивати: в практике налоговых органов США широкое признание получило правило, которое называется Wall Street Rule: при квалификации операций исходят из общепринятых позиций, сформировавшихся в правоприменительной практике, в частности в практике налогового администрирования. Поэтому контролирующие органы нередко вынуждены уступить налогоплательщику, в случае если благоприятная для него интерпретация налоговозначимых фактов получила признание налогового сообщества и используется уже долгое время. В частности, служба внутренних доходов США решила не включать накопленные бонусные мили часто летающими пассажирами в их налогооблагаемый доход, поскольку подобное освобождение от уплаты налогов уже давно поддерживается специалистами и пересмотр позиций привел бы к колоссальным налоговым доначислениям <620>.
--------------------------------
<620> Givati Y. Walking a Fine Line: A Theory of Line Drawing in Tax Law // Virginia Tax Review - 2015. Vol. 34. N 1. P. 469 - 502. Цит. по:
Демин А.В. Обзор зарубежных публикаций по налоговому праву //
Налоговед. 2016. N 8. С. 68.
Право на информацию есть у любого субъекта, на которого
публично-правовое образование возлагает какие-либо обязанности и предоставляет права. Только при наличии у субъекта соответствующей информации можно требовать исполнения им обязанностей и говорить о возможности реализации им своих прав. Однако, поскольку в правоотношении по уплате конкретного налога налогоплательщик обычно не имеет каких-либо субъективных прав, его общее право на информацию может быть единственным.
К числу прочих прав налогоплательщика можно отнести право на защиту своих прав и законных интересов, в том числе путем обжалования в установленном порядке ненормативных правовых актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц. Налогоплательщик может быть обязан к определенному поведению ненормативным актом уполномоченного органа (например, уплатить налог по требованию об уплате налога - ст. 69 НК РФ; представить необходимые для проверки документы по требованию о представлении документов - ст. 93 НК РФ). Процессуальное законодательство (ч. 1 ст. 249 ГПК РФ, ч. 2 ст. 62 КАС РФ, ч. 1 ст. 65, ч. 3 ст. 189, ч. 5 ст. 200 АПК РФ) в случае судебного спора возлагает обязанность по доказыванию законности оспариваемого ненормативного правового акта, действий (бездействия) на орган (на лицо), осуществляющий(-ее) публичные полномочия, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие). Кроме того, налогоплательщики имеют право на нераспространение публичными субъектами сведений, составляющих налоговую тайну (подп. 13 п. 1
ст. 21, ст. 102 НК РФ).
Естественно, перечисленные права налогоплательщиков являются отражением общегражданских прав в сфере налогообложения. НК РФ в п. 2 ст. 22 предусматривает, что права налогоплательщиков (плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов) обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов.
Отдельно следует отметить право налогоплательщика косвенного налога на его возмещение (НДС - ст. ст. 176, 176.1 НК РФ, акциз - ст. 203 НК РФ), которое может быть реализовано и в виде получения денежных средств из бюджета. Например, налогоплательщик, осуществляющий экспорт товаров, приобретенных в России, при определенных условиях может никогда не уплачивать НДС в бюджет и постоянно реализовывать право на возмещение данного налога. Соответственно, применительно к косвенным налогам статус налогоплательщика может быть достаточно формальным.
В научных публикациях предлагаются и иные способы классификации прав налогоплательщиков. Так, О.А. Ногина предлагает выделять права налогоплательщика и плательщика сбора в сферах: 1) информации об установлении, введении и уплате налогов и защиты информации; 2) исполнения обязанности по уплате налогов или сборов; 3) налогового учета и налогового контроля; 4) привлечения к ответственности за совершение налоговых
правонарушений; 5) защиты своих прав <621>.
--------------------------------
<621> Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Налоговое право России. Общая часть: Учебник. М., 2001. С. 83 - 87.
Обязанности налогоплательщиков предопределяются основной целью правового регулирования в сфере налогообложения - формированием государственных доходов по результатам экономической деятельности налогоплательщиков за счет их имущества. Н.П. Кучерявенко отмечает, что нормативно-правовое закрепление налоговой обязанности выражается в специфическом подходе к построению правоспособности субъектов налоговых правоотношений, когда правосубъектность обязанных субъектов "смещена" в сторону обязанностей, тогда как правосубъектность представителей государства в большей степени ориентирована на права <622>.
--------------------------------
<622> Кучерявенко Н.П. Курс налогового права: В 6 т. Харьков, 2004. Т. II: Введение в теорию налогового права. С. 105.
Основной обязанностью налогоплательщика является уплата налогов (законно установленных по надлежащей процедуре компетентным органом законодательной власти). При наличии объекта налогообложения и в условиях отсутствия (недостаточности) льгот (освобождений, вычетов, расходов, отсрочек) законно установленные налоги должны уплачиваться не позднее следующей из закона даты в полном объеме в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд). Именно в силу очевидной важности данной обязанности она закреплена в ст. 57 Конституции РФ. Но следует еще раз отметить, что уплачивать какой-либо налог исключительно на основании Конституции невозможно, поскольку никакие существенные элементы налогов в ней не урегулированы. Конкретизируется обязанность по уплате налогов в федеральных законах (в основном в части второй НК РФ) и в иных нормативных актах о конкретных налогах (в том числе в актах регионального и местного налогового законодательства).
Все прочие обязанности налогоплательщика так или иначе сопряжены с его основной обязанностью. Большинство из них можно охарактеризовать как обязанности по формированию, хранению и представлению государству определенной информации о своей деятельности.
Так, по ряду налогов, которые налогоплательщики обязаны исчислять самостоятельно, на них возлагается обязанность по представлению в налоговый орган налоговой декларации (ст. 80 НК РФ), аналогично на плательщиков страховых взносов - обязанность по представлению расчета по страховым взносам. Основная роль налоговой декларации - возможность государства оперативно, без
проведения проверок, взыскать налог с налогоплательщика принудительно в случае его неуплаты в установленный срок. По этой причине срок представления налоговой декларации обычно устанавливается до наступления срока уплаты налога либо в тот же срок. Например, по НДФЛ общий срок представления декларации - не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 229 НК РФ), срок уплаты налога - не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 6 ст. 227, п. 4 ст. 228 НК РФ). По акцизу сроки представления декларации и уплаты налога совпадают - не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 3 ст. 204 НК РФ, п. 5 ст. 204 НК РФ). Редкое исключение: по НДПИ срок представления декларации - не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 2 ст. 345 НК РФ), а срок уплаты налога - не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (ст. 344 НК РФ).
Закрытый перечень способов представления налоговой декларации налогоплательщиком следует из п. п. 3, 4 ст. 80 НК РФ:
-на бумажном носителе непосредственно в налоговый орган лично или через представителя (представление может быть доказано отметкой о принятии и дате ее получения на копии налоговой декларации);
-на бумажном носителе в налоговый орган по почте заказным письмом с описью вложения (представление может быть доказано описью вложения);
-в электронной форме в налоговый орган по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота (представление может быть доказано квитанцией о приеме в электронной форме);
-в электронной форме в налоговый орган через личный кабинет налогоплательщика (представление также может быть доказано квитанцией о приеме в электронной форме).
При этом в силу п. 1 ст. 11.2 НК РФ личный кабинет налогоплательщика - информационный ресурс, который размещен на официальном сайте ФНС России (www.nalog.ru), в информационнотелекоммуникационной сети Интернет и ведение которого осуществляется указанным органом в установленном им порядке. В случаях, предусмотренных НК РФ, личный кабинет налогоплательщика может быть использован для реализации налогоплательщиками и налоговыми органами своих прав и обязанностей, установленных НК РФ.
Подпункт 5 п. 1 ст. 23 НК РФ устанавливает, что налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту жительства индивидуального предпринимателя, нотариуса, занимающегося частной практикой, адвоката, учредившего адвокатский кабинет, по запросу налогового органа книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций; представлять в