Тютин Д.В. - Налоговое право

ориентацию налогового регулирования <702>. По мнению Е.В. Порохова, функции любой экономической категории определяются ее главным предназначением (целью), а также задачами, которые ставятся перед ней в зависимости от конкретной исторической ситуации <703>.

--------------------------------

<701> Российский энциклопедический словарь: В 2-х кн. / Под ред.

А.М. Прохорова. М., 2001. Кн. 2. С. 1704.

<702> Кучерявенко Н.П. Курс налогового права: В 6 т. Харьков, 2004. Т. III: Учение о налоге. С. 104.

<703> Порохов Е.В. Теория налоговых обязательств: Учеб. пособие. Алматы, 2001. С. 53.

Несколько упрощенно определить функции налогов можно, ответив на вопрос: зачем государством вводятся налоги? Фактически ответ на данный вопрос уже был дан ранее, в рамках рассмотрения признаков налога (а именно цели их введения). Соответственно, налоги имеют две основных функции - фискальную (финансовое обеспечение деятельности публично-правовых образований) и регулирующую (повышение или снижение экономической привлекательности какой-либо правомерной деятельности). В подавляющем большинстве ситуаций фискальная функция является основной.

Подробнее рассматривая регулирующую функцию, следует отметить, что нормы закона о налоге не предписывают осуществление определенной правомерной экономической деятельности, но могут устанавливать ее правовые последствия в виде передачи части имущества (денежных средств) публично-правовому образованию. Имея информацию о налоговых последствиях различных видов деятельности, налогоплательщик может избрать тот или иной вариант. Иными словами, норма закона о налоге может стимулировать к некоторому поведению, но не обязывать к нему (либо снижать интерес к некоторому поведению, но не запрещать его).

В Определениях КС РФ от 4 июня 2007 г. N 320-О-П и N 366-О-П отмечено, что налоговое законодательство не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. В то же время для определенных категорий налогоплательщиков или видов деятельности может быть введено более или менее обременительное налогообложение. Как следует из Определения КС РФ от 2 ноября 2011 г. N 1478-О-О, налоговое регулирование призвано обеспечивать разумное соотношение между фискальными и иными конституционно значимыми целями государства, и, соответственно, оно может использоваться федеральным законодателем для решения социально значимых задач. В Постановлении КС РФ от 23 мая 2013 г. N 11-П разъяснено, что конституционное предназначение налогов и сборов прежде всего состоит в создании финансовой основы осуществления конституционных функций государственной власти. Это, однако, не

управления). При этом по ряду налогов с реальных результатов деятельности денежные средства для уплаты налога у налогоплательщика должны иметь место исходя из сути самого налога (например, при получении дохода в денежной форме и его обложении налогом на доходы). В то же время по другим налогам, в которых способность к уплате налога презюмируется (по поимущественным налогам; по подоходным налогам в случае получения дохода в натуральной форме и т.д.), наличие денежных средств для уплаты налога у налогоплательщика также презюмируется. Указанное обстоятельство стимулирует налогоплательщика к ведению правомерной деятельности, в результате которой у него появляются денежные средства (получению дохода в денежной форме, возмездной реализации товаров (работ, услуг) с оплатой денежными средствами и др.). С точки зрения С.Г. Пепеляева, поимущественный налог на дорогую недвижимость выполняет функцию стимулирования оборота недвижимости и, следовательно, формирование базы для подоходного налогообложения <704>.

--------------------------------

<704> Пепеляев С.Г., Попов П.А., Хачатрян Н.Р., Ивлиева М.Ф. Правовые основы поимущественного налогообложения. М., 2016. С.

18.

В Определении КС РФ от 17 июля 2012 г. N 1282-О отмечается, что налогоплательщик в любом случае самостоятельно осуществляет выбор направления своей предпринимательской деятельности, заключая различные гражданско-правовые договоры со своими контрагентами - физическими и юридическими лицами (розничная купля-продажа, поставка и другие), и, следовательно, исполняет свои налоговые обязанности в рамках той или иной системы налогообложения, применимой к выбранному виду деятельности. В рамках конкретной системы налогообложения налогоплательщик несет равные права и обязанности с иными лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность и выполняющими установленные НК РФ требования для соответствующей категории налогоплательщиков.

Соответственно, регулирующее воздействие налогов является косвенным (опосредованным). Как полагает Е.В. Порохов, в понятии экономической регулирующей функции налога объединяются все направления, по которым с помощью налогов осуществляется косвенное регулирование происходящих в государстве экономических процессов. Социальная регулирующая функция объединяет в своем понятии все направления, по которым с помощью налогов осуществляется косвенное регулирование происходящих в обществе социальных процессов <705>.

--------------------------------

<705> Порохов Е.В. Теория налоговых обязательств: Учеб.

пособие. Алматы, 2001. С. 57, 58.

В Постановлении КС РФ от 23 декабря 2009 г. N 20-П признается, что положение ст. 165 НК РФ косвенно регламентирует в рамках императивных требований налогового законодательства сами отношения, явившиеся основанием для зачисления выручки на счет налогоплательщика. Исходя из Определения КС РФ от 4 июня 2013 г. N 873-О, субъекты экономической деятельности выбирают формы ее осуществления по своему свободному усмотрению, с учетом не только гражданско-правового регулирования, но и налогового регулирования, которое хотя и не может в принципиальном плане предопределять выбор той или иной формы хозяйствования и тем самым по сути дискриминировать остальные формы, вместе с тем может влечь возникновение налоговых преимуществ определенных форм экономической деятельности в определенных условиях и для определенной категории субъектов.

Косвенные методы регулирования экономики также применяются, например, при предложении государством целевых льготных кредитов для организации определенных видов бизнеса либо при введении усложненных (более обременительных) правил лицензирования некоторых видов деятельности. Лицо, деятельность которого государство стремится урегулировать косвенным способом, самостоятельно определяет направления своей законной деятельности, при том, что некоторые из них государство делает более или менее привлекательными. Р. Меллингхофф полагает, что предложениями в области финансов государство может побуждать граждан к определенному поведению: затруднить занятие конкретной деятельностью путем взимания соответствующих сборов либо субсидированием поддерживать определенные экономические сферы <706>. Как отмечает Ф. Люшер, налоговая система может быть организована для достижения цели, представляющей общественный интерес, с тем, чтобы стимулировать некоторые виды деятельности (экономической, социальной, культурной), которую государственные органы считают необходимой для развития общества <707>. Исходя из позиции А.В. Фокина, в настоящее время место размещения капитала может быть продиктовано не причинами, связанными с наиболее эффективным ведением предпринимательской деятельности, а причинами исключительно налогового характера

<708>.

--------------------------------

<706> Меллингхофф Р. Конституционные аспекты налогового права в Германии // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2005 г. М., 2007. С. 39.

<707> Люшер Ф. Конституционная защита прав и свобод личности. М., 1993. С. 223.

<708> Фокин А.В. Международное налогообложение пассивных доходов (процентов, дивидендов, роялти): американский опыт. М.,

2009. С. 2.

Е.В. Порохов полагает, что воля налогоплательщика направлена на совершение им действий, объявленных в качестве объектов налогообложения, но косвенно - на возникновение налоговых последствий таких действий. Налогоплательщик сознает наступление для неналоговых последствий своих действий с предметами налогообложения и сознательно допускает их либо относится к ним безразлично <709>.

--------------------------------

<709> Порохов Е.В. Налоговая обязанность. Налоговая правосубъектность // Очерки налогово-правовой науки современности. Москва - Харьков, 2013. С. 270.

В этом плане, разумеется, нельзя не учитывать, что государство, объявляя некоторую деятельность правонарушением (преступлением) и устанавливая соответствующие процедуры привлечения к ответственности и санкции (в т.ч. штрафы), в некотором смысле также стремиться сделать эту деятельность невыгодной (и даже крайне невыгодной). В экономическом аспекте модель уголовного поведения может быть очень простой: некто совершает преступление, потому что ожидаемые выгоды от преступления для него превышают ожидаемые издержки <710>. С этой точки можно утверждать, что государство, облагая определенную деятельность повышенными налогами, но не объявляя ее правонарушением (преступлением), регулирует эту деятельность более "мягким" способом. Во всяком случае, привлечение к штрафной ответственности всегда предполагает относительно публичное вынесение индивидуального (правоприменительного) акта, в том числе приговора (решения), которым ранее осуществленная незаконная деятельность осуждается от имени государства. При повышенном налогообложении таких процедур нет, обязанность возникает и может реализовываться без участия государства.

--------------------------------

<710> Познер Р.А. Экономический анализ права. М., 2004. Т. 1. С.

302.

Следует отметить позицию А.В. Малько относительно того, что возможно условно разграничить правовое регулирование и правовое воздействие. Правовое регулирование связано с установлением конкретных прав и обязанностей субъектов, с прямыми предписаниями о должном и возможном. Предмет правового регулирования несколько уже предмета правового воздействия. В последний входят и такие экономические, политические, социальные отношения, которые правом не регулируются, но на которые оно так или иначе распространяет свое влияние <711>. С этой точки зрения регулирующая функция налогов, строго говоря, соответствует именно

правовому воздействию, а не правовому регулированию.

--------------------------------

<711> Малько А.В. Стимулы и ограничения в праве. М., 2003. С.

27.

По мнению А.А. Соколова, налог может служить орудием для достижения различных экономических и социально-политических целей, однако не следует забывать, что это орудие, во-первых, не единственное, во-вторых, не наиболее совершенное и, в-третьих, ограниченное по силе своего действия <712>. В качестве примера можно привести некоторую заведомо убыточную деятельность - попытки сделать ее привлекательной только через налоговые льготы, очевидно, неэффективны. В частности, если для осуществления некоторой предпринимательской деятельности необходимо нести значительные временные издержки, а также расходы (в том числе выплачивать и так называемую "административную ренту" <713>), в совокупности обесценивающие предполагаемый экономический результат, то степень интереса к этой деятельности может и не определяться ее налогообложением. В частности, относительно низкая стандартная ставка НДФЛ, установленная в России - 13%, как показывает практика, сама по себе не стимулирует граждан нашей страны осуществлять приносящую доходы деятельность и не привлекает зарубежных инвесторов в нашу экономику. Соответственно, неизбежен вывод - в России имеют место иные (как налоговые, так и неналоговые) причины, препятствующие эффективному ведению бизнеса. Примечательны сведения, приведенные в Докладе уполномоченного при Президенте РФ по защите прав предпринимателей за 2015 год <714>: только 3,3% обращений предпринимателей на федеральном уровне связаны с налогами, а, например, 53,3% обращений - связаны с вопросами незаконного уголовного преследования предпринимателей. Непосредственно сам бизнес-омбудсмен сообщает, что в целом на фоне других министерств и ведомств на налоговую службу жалуются меньше всего <715>. Интересны и данные рейтинга "Doing business", ежегодно вычисляемого Всемирным банком <716>. По состоянию на июнь 2015 года Россия находилась в данном рейтинге на 51 месте (из 189), при том что в части налогообложения ее рейтинговая позиция - 47.

--------------------------------

<712> Соколов А.А. Теория налогов. М., 2003. С. 253.

<713> Щекин Д.М. Налоговые риски и тенденции развития налогового права. М., 2007. С. 115.

<714> URL: http://doklad.ombudsmanbiz.ru/doklad_2015.html.

<715> Титов Б.Ю. Ограничение свободы всегда разрушает бизнес

// Налоговед. 2015. N 11. С. 20.

<716> URL: http://russian.doingbusiness.org/rankings.

Вплане предоставления налоговых льгот А.В. Брызгалиным высказывается даже такое радикальное мнение, что налоговые льготы сами по себе ничего не решают и сами по себе ничего "поднять" в экономике не могут. Не надо переоценивать налоги. Налогами очень хорошо можно что-либо задушить, но выстроить отрасль или направление - нельзя <717>. Сходным образом рассуждает и С.И. Шторгин: можно заманивать налоговыми льготами на Дальний Восток, но если только ими, то ничего путного не выйдет <718>.

--------------------------------

<717> Из блога А.В. Брызгалина "О налогах и о жизни" // Налоги и финансовое право. 2011. N 11.

<718> Шторгин С.И. Налоги должны платить все, за редкими исключениями // Налоговед. 2016. N 3. С. 11.

Всоветские времена в основном применялись прямые (иногда обозначаемые, как административно-командные) методы регулирования экономики, хотя не исключались и косвенные методы. И.А. Цинделиани приводит сведения о том, что советский период развития налогового законодательства, особенно в период нэпа, показал, что только грамотное использование налоговых инструментов может значительно изменить экономическую систему государства. С 1929 года налоговая политика страны была нацелена на решение задач коллективизации деревни, ликвидации кулачества <719>. В.М. Пушкарева пришла к сходному выводу: в СССР "искусство налоговой политики" носило столь выраженный классовый характер, что были уничтожены стимулы для развития частного промышленного

исельскохозяйственного производства, частной торговли <720>. Представляют интерес сведения о том, как именно расправились с нэпом посредством налогообложения - путем поднятия ставки налога с кооператоров до 80% <721>.

--------------------------------

<719> Цинделиани И.А., Кирилина В.Е., Костикова Е.Г., Мамилова Е.Г., Шарандина Н.Л. Налоговое право России: Учебник. М., 2008. С.

39, 29.

<720> Пушкарева В.М. Налоговая система Союза ССР (1921 -

1930). М., 2011. С. 146.

<721> Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Основы налогообложения. СПб., 2002. С. 180.

Среди недавних исторических примеров действия регулирующей функции налога - установление с 1992 года в ст. 10 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (в настоящее время утратила силу) налогообложения доходов видеосалонов по ставке 70% (наряду с доходами казино, от игровых автоматов с денежным выигрышем). Одной из основных причин последующего прекращения деятельности видеосалонов, изначально массово открывавшиеся в стране в постперестроечный период, стало, по мнению ряда

специалистов, именно повышенное налогообложение <722>. Следует отметить, что в данном случае государство, по всей видимости, не собиралось ликвидировать этот вид предпринимательской деятельности через налогообложение (поскольку нет сведений о подобных целях введения нового регулирования), а "всего лишь" ошибочно сочло его сверхдоходным.

--------------------------------

<722> Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Основы налогообложения. СПб., 2002. С. 96.

Интересный платеж, в котором регулирующая функция явно превалировала над фискальной, - налог на холостяков, одиноких и бездетных граждан СССР, введенный Указом Президиума Верховного Совета СССР от 21 ноября 1941 г. и отмененный только с 1 января 1992 года в связи с принятием Постановления Верховного Совета РСФСР от 7 декабря 1991 г. N 1999-1 "О порядке введения в действие Закона РСФСР "О подоходном налоге с физических лиц". Данный налог представлял собой определенную "надбавку" к подоходному налогу и уплачивался обязанными лицами как процент от дохода.

Поскольку государство в общем случае заинтересовано в увеличении числа своих подданных, сама по себе идея через экономические меры стимулировать граждан к вступлению в брак (рождению детей) далеко не нова. Иногда подобные идеи высказывают и частные лица. Так, например, юмористическая литературная героиня, созданная А.П. Чеховым, в определенном возрасте предлагала по меньшей мере штрафовать холостяков <723>. Следует отметить, что в настоящее время периодически высказываются предложения о введении такого налога для улучшения демографической ситуации в нашей стране <724>, и в странах ближнего зарубежья, в т.ч. в Украине <725>. Также интересно то, что по сведениям, приведенным Г.П. Толстопятенко, в налоговом законодательстве европейских стран ставка подоходного налога для одиноких налогоплательщиков выше, чем для супружеских пар <726>. Впрочем, в зависимости от поставленной задачи могут иметь место соответствующие ей решения. Например, в Китае в 1979 г. была провозглашена политика "Одна семья - один ребенок", в связи с чем

https://ru.wikisource.org/wiki/Юристка_(Чехов).

<724> Смолякова Т. Не хочешь рожать - плати. Депутаты готовы ввести налог на бездетность // Российская газета. 2006. 15 сент., Налоговые новости. Церковь предлагает ввести налог на бездетность // Налоги и финансовое право. 2013. N 2. С. 18.

<725> Украинские депутаты предлагают ввести дополнительный налог на бездетность. URL: http://pravo.ru/interpravo/news/view/69118/.

<726> Толстопятенко Т.П. Европейское налоговое право.

Сравнительно-правовое исследование. М., 2001. С. 127.

<727> URL: https://ru.wikipedia.org/wiki/Одна_семья__один_ребенок.

Данные примеры показывают, что та деятельность, которую государство стремится косвенно урегулировать через налогообложение, не обязательно должна быть налогооблагаемой (в частности, не обязательно должна иметь экономический характер). В приведенном примере налога на холостяков облагался доход выделенной по определенному критерию категории физических лиц, а не сам по себе отказ от создания семейной пары (обзаведения детьми). Просто подавляющее большинство лиц, решающих для себя вопрос создания семьи или рождения ребенка, одновременно осуществляют деятельность, приносящую облагаемый доход.

В отечественной истории есть и иные, в т.ч. достаточно известные случаи использования регулирующей функции налога. Так, введенный Петром I налог на бороду был настолько велик, что желающим сохранить свою бороду пришлось сильно раскошелится <728>.

--------------------------------

<728> Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налоги. Люди. Время... или Этот безграничный Мир Налогов / Под ред. А.В. Брызгалина. Екатеринбург, 2008. С. 69.

Варианты использования регулирующей функции налога в переходных экономиках конца XX века приводит И.А. Майбуров. В Польше превышение нормы средней заработной платы до 3% облагалось по ставке 100%, а свыше 5% - по ставке 500%. Аналогичная ставка в 500% использовалась также Болгарией, в Китае ставка достигала 300%. Позитивным эффектом таких экстренных мер явилось ограничение инфляции <729>. Сходная мера была и в отечественном законодательстве: в п. 8 ст. 2 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (утратил силу) было введено понятие нормируемой величины расходов на оплату труда работников предприятия, а также предусмотрены отрицательные налоговые последствия в случае ее превышения - сумма превышения считалась облагаемой прибылью предприятия.

--------------------------------

<729> Майбуров И.А. Теория и история налогообложения. М., 2007. С. 65.

Сейчас регулирующая функция налогов за рубежом также активно используется. Например, для снижения темпов роста цен на недвижимость правительство Южной Кореи повысило налог на доходы от продажи недвижимости до 50%; на Кубе кроме запрета на свободное обращение доллара США был введен 10% налог на обменные операции с наличными долларами США (но не с евро и иными мировыми валютами) <730>.