Тютин Д.В. - Налоговое право

--------------------------------

<630> Бахрах Д.Н. Административное право России. М., 1993. С.

30, 31.

С этой точки зрения применение, например, ЕСХН, УСН и ЕНВД, а также использование освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС по п. 3 ст. 145 НК РФ осуществляются по уведомительной модели (2), а применение патентной системы налогообложения - по разрешительной (4). В налоговом праве не исключена и регистрация (3), в т.ч. объектов налогообложения налогом на игорный бизнес в силу п. 2 ст. 366 НК РФ.

Под правоприменительным (индивидуальным,

ненормативным) актом И.В. Дементьев предлагает понимать правовой акт как документ, принятый уполномоченным субъектом в пределах предоставленной законом компетенции, адресованный конкретным лицам, рассчитанный на однократное применение, влекущий возникновение, изменение или прекращение конкретного правоотношения, выражающий волю принявших (утвердивших, заключивших) его лиц, принятый с соблюдением специальной формы и порядка и соответствующий требованиям законности <631>.

--------------------------------

<631> Дементьев И.В. Индивидуальные (ненормативные) налоговые правовые акты. М., 2006. С. 22.

Вообще правоприменительные акты существуют либо в виде действий (например, сигналы регулировщика ГИБДД), либо в виде документов (актов) уполномоченных государственных органов (должностных лиц). Представляется справедливым следующее мнение: в сфере налоговых правоотношений ненормативные акты оформляются только в письменном виде, т.е. в виде документов <632>. В этом нет ничего удивительного, поскольку налоговое право обычно не предполагает какого-либо предварительного или текущего контроля за деятельностью частного субъекта (в отличие, например, от регулирования дорожного движения). Для предусмотренных в НК РФ форм правоприменительных актов налоговых органов с целью снижения возможности их неверной интерпретации необходима именно документальная (письменная) форма.

--------------------------------

<632> Дементьев И.В. Индивидуальные (ненормативные) налоговые правовые акты. М., 2006. С. 37.

В некоторых обстоятельствах налоговые органы одновременно уполномочены одновременно принимать несколько взаимосвязанных ненормативных правовых актов (по существу, один акт, разграниченный на несколько документов в технических целях). Так, в соответствии с п. 1 ст. 47 НК РФ взыскание налога за счет имущества налогоплательщика (налогового агента) - организации или

индивидуального предпринимателя производится по решению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа путем направления на бумажном носителе или в электронной форме в течение трех дней с момента вынесения такого решения соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном Федеральным законом "Об исполнительном производстве".

Иными словами, для взыскания налога за счет имущества принимаются два документа - решение (остается в налоговом органе) и постановление (направляется судебному приставу-исполнителю как исполнительный документ).

Еще пример. Как разъяснено в п. 49 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57, в соответствии с положениями ст. 176 НК РФ на налоговую декларацию по НДС, в которой заявлено право на возмещение указанного налога, распространяются общие правила проведения камеральных налоговых проверок и рассмотрения материалов этих проверок, предусмотренные ст. ст. 88, 100, 101 НК РФ. При этом в силу п. 3 ст. 176 НК РФ вывод о возмещении полностью или частично либо об отказе в возмещении суммы НДС излагается в отдельном решении, принимаемом в дополнение к решению о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Поскольку решение по вопросу о возмещении НДС неразрывно связано с решением о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, судам необходимо исходить из того, что названные решения не могут исследоваться и трактоваться в отрыве друг от друга, в том числе при их обжаловании. В связи с этим они вступают в силу одновременно, обжалуются совместно и оплачиваются государственной пошлиной как единое требование.

Кроме того, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 12 марта 2013 г. N 13476/12 отмечается, что исходя из определенной ст. 176.1 НК РФ процедуры возмещения НДС в заявительном порядке решения, выносимые налоговым органом по результатам камеральной проверки (о привлечении к ответственности или об отказе в привлечении к ответственности и об отмене решения о возмещении), не могут рассматриваться в отрыве друг от друга и представляют собой совокупность (комплект) актов, принимаемых по результатам одной камеральной проверки. Решения принимаются одновременно, на основании одних и тех же обстоятельств, устанавливаемых при рассмотрении материалов камеральной проверки. При этом решение об отмене возмещения констатирует сумму налога, не подлежащую возмещению по результатам проверки, и положения ст. 176.1 НК РФ не предусматривают самостоятельной процедуры принятия этого решения.

Подавляющая масса правоприменительных актов в налоговых правоотношениях принимается налоговыми органами, хотя не

исключены и акты иных органов. Например, суды в соответствии с п. 2 ст. 333.20, п. 2 ст. 333.22, п. 3 ст. 333.23 НК РФ вправе освободить заинтересованное лицо от уплаты государственной пошлины либо уменьшить ее размер, а также отсрочить (рассрочить) ее уплату в порядке, предусмотренном ст. 333.41 НК РФ. Другой пример: в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 63 НК РФ принятие решений об изменении сроков уплаты по налогам, подлежащим уплате в связи с перемещением товаров через Таможенную границу Таможенного союза, входит в компетенцию таможенных органов.

Правоприменительный акт налогового органа, как правило, подписывается руководителем налогового органа (либо его заместителем) и обычно принимается без согласования с иными органами власти. Однако могут иметь место исключения. Так, в силу п. 1 ст. 77 НК РФ арестом имущества в качестве способа обеспечения исполнения решения о взыскании налога, пеней и штрафов признается действие налогового или таможенного органа с санкции прокурора по ограничению права собственности налогоплательщикаорганизации в отношении его имущества. Другой пример: в силу подп. 2 п. 1 ст. 63 НК РФ налоговые органы по месту нахождения (жительства) заинтересованного лица имеют право на принятие решений об изменении сроков уплаты по региональным и местным налогам, которые подлежат согласованию с соответствующими финансовыми органами субъектов Российской Федерации, муниципальных образований.

В Определении КС РФ от 4 декабря 2003 г. N 418-О был рассмотрен вопрос о возможности обжалования требования о представлении документов, которое в силу ст. 93 НК РФ подлежит подписанию не руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, а должностным лицом налогового органа, проводящим налоговую проверку (т.е. проверяющим налоговым инспектором). Суд разъяснил, что положения, предусмотренные ст. ст. 137 и 138 НК РФ, по своему конституционно-правовому смыслу во взаимосвязи с положениями ст. ст. 29 и 198 АПК РФ не могут рассматриваться как исключающие обжалование в арбитражный суд решений (актов ненормативного характера) любых должности лиц налоговых органов и рассмотрение таких обращений по существу. Позиция КС РФ была предопределена спецификой рассматривавшегося документа - неисполнение требования о представлении документов в силу п. 4 ст. 93 НК РФ признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ.

На этом фоне несколько необычно выглядят современные варианты налогового уведомления (ст. 52 НК РФ) и требования об уплате налога (ст. 69 НК РФ). Форма данных документов определена в Приказах ФНС России от 27 июля 2004 г. N САЭ-3-04/440@, от 3 октября 2012 г. N ММВ-7-8/662@, от 7 сентября 2016 г. N ММВ-7- 11/477@: они вообще не подписываются каким-либо должностным

лицом налогового органа (т.е. фактически только распечатываются на принтере). По существу ненормативный характер данным актам придается самим фактом их направления с почтового адреса налогового органа (вручения должностным лицом налогового органа).

Относительно основного налогового правоотношения (по уплате налога) следует отметить, что оно не может возникнуть в силу принятия какого-либо правоприменительного акта, поскольку оно является результатом правомерной экономической деятельности самого налогоплательщика. Но в определенных ситуациях правоприменительные акты могут изменить или прекратить указанное правоотношение.

Случаи изменения правоотношения по уплате налога в силу принятия правоприменительного акта:

1)на основании п. 3 ст. 51 НК РФ исполнение обязанности по уплате налогов и сборов физических лиц, признанных безвестно отсутствующими или недееспособными, а также обязанность по уплате причитающихся пеней и штрафов приостанавливаются по решению соответствующего налогового органа в случае недостаточности (отсутствия) денежных средств этих физических лиц для исполнения указанной обязанности. Как следует из п. 6 ст. 64 НК РФ, по ходатайству заинтересованного лица уполномоченный (в т.ч. налоговый) орган вправе принять решение о временном (на период рассмотрения заявления о предоставлении отсрочки или рассрочки) приостановлении уплаты суммы задолженности заинтересованным лицом.

Таким образом, налоговый орган при определенных обстоятельствах может (обязан) принимать решения о приостановлении обязанности по уплате налогов, что, по существу, означает, что в период такого приостановления налог принудительно взыскиваться не будет;

2)в соответствии с п. 4 ст. 57 НК РФ в случаях, когда расчет суммы налога производится налоговым органом, обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения налогового уведомления.

Соответственно, до получения налогового уведомления налогоплательщик имеет право налог не уплачивать, пеня за неуплату данного налога (ст. 75 НК РФ) не может начисляться, а налоговый орган не вправе данный налог истребовать, а тем более взыскивать.

Необходимо, однако, заметить, что в силу п. 2.1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики - физические лица по налогам, уплачиваемым на основании налоговых уведомлений, обязаны сообщать о наличии у них объектов недвижимого имущества и (или) транспортных средств, признаваемых объектами налогообложения по соответствующим налогам, в налоговый орган по своему выбору в случае неполучения налоговых уведомлений и неуплаты налогов в отношении указанных объектов налогообложения за период владения ими.

Непредставление указанного сообщения с 1 января 2017 г.

правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 7 ст. 101, п. 8 ст. 101.4 НК РФ), требование об уплате налога (п. 1 ст. 69 НК РФ), решение о взыскании налога за счет денежных средств на счетах в банках (п. 2 ст. 46 НК РФ), решение о взыскании налога за счет иного имущества (п. 1 ст. 47 НК РФ), решение о зачете излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по этому или другому налогу (п. 5 ст. 78, подп. 4 п. 3 ст. 45 НК РФ), решение о приостановлении операций по счетам в банке (п. 2 ст. 76 НК РФ), решение о наложении ареста на имущество налогоплательщика-организации (п. 6 ст. 77 НК РФ) и др.

Необходимо учесть, что в правовом государстве, каковым по Конституции РФ (ст. 1) провозглашена Россия, действует презумпция законности правового акта, в том числе опровержимая презумпция законности актов налоговых органов <633>. Акт будет считаться законным и подлежащим исполнению до тех пор, пока не будет признан незаконным (недействительным) в установленном порядке (в том числе по жалобе заинтересованного лица) либо отменен. Иным вариантом может быть только презюмирование незаконности акта, что, очевидно, сделало бы публичную властную деятельность фактически бесполезной.

--------------------------------

<633> Нагорная Э.Н. Бремя доказывания в налоговых спорах. М., 2006. С. 435, 507.

Как правило, правоприменительные акты налоговых органов вступают в силу (и, соответственно, могут принудительно исполняться) немедленно - в момент их вынесения (в т.ч. подписания уполномоченным должностным лицом, если это предусмотрено НК РФ). Но имеют место и такие акты, которые вступают в силу через определенный (определимый) промежуток времени после их вынесения. Так, в силу п. 9 ст. 101 НК РФ решения по результатам выездных (камеральных) проверок в общем случае вступают в силу по истечении одного месяца со дня вручения лицу, в отношении которого было вынесено соответствующее решение (его представителю). Исходя из п. 48 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 решения по ст. 101.4 НК РФ вступают в силу со дня их вручения лицу (его представителю), в отношении которого они были вынесены, либо со дня, когда они считаются полученными.

Кроме того, некоторые акты налоговых органов, вступившие в силу, могут предусматривать срок на их исполнение налогоплательщиком (хотя правовые последствия пропуска данного срока могут различаться). Например, с учетом ст. 6.1 НК РФ в п. 4 ст. 69 НК РФ установлено, что требование об уплате налога должно быть исполнено в течение 8 рабочих дней с даты получения указанного требования, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом требовании. В данном случае частный

субъект получает информацию о сроке, в течение которого налоговый орган не вправе переходить к последующим процедурам. Пропуск срока исполнения требования какой-либо штрафной ответственности не влечет, но пени за неуплату налога (ст. 75 НК РФ) будут продолжать начисляться и в течение этого срока - до фактической уплаты (взыскания) налога. Другой пример: в п. 3 ст. 93 НК РФ предусмотрено, что документы, которые были истребованы налоговым органом в ходе налоговой проверки, в общем случае представляются в течение 10 рабочих дней со дня получения соответствующего требования. В случае пропуска данного срока налоговый орган на основании п. 4 ст. 93 НК РФ будет вправе в т.ч. привлечь налогоплательщика к ответственности по ст. 126 НК РФ.

Внекоторых налоговых правоотношениях могут иметь правовое значение действия и бездействие уполномоченных органов (должностных лиц).

Концентрированные разъяснения, остающиеся, как представляется, актуальными, ранее содержались в п. 1 Постановления Пленума ВС РФ от 10 февраля 2009 г. N 2 (утратило силу):

- к действиям органов государственной власти, органов местного самоуправления, их должностных лиц, государственных или муниципальных служащих по смыслу гл. 25 ГПК РФ относится властное волеизъявление названных органов и лиц, которое не облечено в форму решения, но повлекло нарушение прав и свобод граждан и организаций или создало препятствия к их осуществлению.

Кдействиям, в частности, относятся выраженные в устной форме требования должностных лиц органов, осуществляющих государственный надзор и контроль;

- к бездействию относится неисполнение органом государственной власти, органом местного самоуправления, должностным лицом, государственным или муниципальным служащим обязанности, возложенной на них нормативными правовыми и иными актами, определяющими полномочия этих лиц (должностными инструкциями, положениями, регламентами, приказами). К бездействию, в частности, относится нерассмотрение обращения заявителя уполномоченным лицом.

Вряде случаев одного только принятия налоговым органом ненормативного правового акта недостаточно для влияния на соответствующие налоговые правоотношения - налоговый орган должен совершить определенные действия (в т.ч. по доведению ненормативного акта до адресата по установленным процедурам). Так, требование об уплате налога (ст. 69 НК РФ) признается современной судебной практикой ненормативным правовым актом, который, в частности, может быть самостоятельно обжалован в суд. Пункт 6 ст. 69 НК РФ предусматривает, что после вынесения налоговым органом требования оно должно быть направлено (передано) налогоплательщику. Без совершения данного действия,

вследствие осуществления которого налогоплательщик получает возможность узнать о начале процедуры принудительного взыскания налога, само последующее принудительное взыскание налога (ст. ст. 46 - 48 НК РФ) будет являться незаконным. В то же время очевидно, что неисполнение налоговым органом обязанности по направлению требования еще не означает незаконности самого требования (можно ставить вопрос о незаконности последующих процедур).

Документы зачастую направляются налоговым органом налогоплательщику по почте. Общая норма содержится в п. 4 ст. 31 НК РФ: документы, используемые налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, могут быть переданы налоговым органом лицу, которому они адресованы, или его представителю непосредственно под расписку, направлены по почте заказным письмом или переданы в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота либо через личный кабинет налогоплательщика, если порядок их передачи прямо не предусмотрен НК РФ. Лицам, на которых НК РФ возложена обязанность представлять налоговую декларацию (расчет) в электронной форме, указанные документы направляются налоговым органом в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота либо через личный кабинет налогоплательщика. В случаях направления документа налоговым органом по почте заказным письмом датой его получения считается шестой день со дня отправки заказного письма. В случае направления документа налоговым органом через личный кабинет налогоплательщика

датой его получения считается день, следующий за днем размещения документа в личном кабинете налогоплательщика.

Кроме того, в силу п. 5 ст. 31 НК РФ в случае направления документов, которые используются налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, по почте такие документы направляются налоговым органом:

-налогоплательщику - российской организации (ее филиалу, представительству) - по адресу места ее нахождения (места нахождения ее филиала, представительства), содержащемуся в ЕГРЮЛ;

-налогоплательщику - иностранной организации - по адресу места осуществления им деятельности на территории Российской Федерации, содержащемуся в ЕГРН;

-налогоплательщику - иностранной организации (за исключением международной организации, дипломатического представительства), не осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации через обособленное подразделение, - по предоставленному налоговому органу адресу для направления документов, указанных в настоящем пункте, содержащемуся в ЕГРН;

-налогоплательщику - иностранной организации, не осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство и имеющей на территории Российской Федерации объект недвижимого имущества на праве собственности, - по адресу места нахождения указанного объекта недвижимого имущества или по предоставленному налоговому органу адресу;

-налогоплательщику - индивидуальному предпринимателю, нотариусу, занимающемуся частной практикой, адвокату, учредившему адвокатский кабинет, физическому лицу, не являющемуся индивидуальным предпринимателем, - по адресу места его жительства (места пребывания) или по предоставленному налоговому органу адресу для направления документов, указанных в настоящем пункте, содержащемуся в ЕГРН.

Можно привести пример документа налогового органа, пока вообще не признаваемого в качестве ненормативного правового акта. Так, согласно подп. 10 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны представлять налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту по его запросу справки о состоянии расчетов указанного лица по налогам, сборам, пеням, штрафам, процентам и справки об исполнении обязанности по уплате налогов, сборов, пеней, штрафов, процентов на основании данных налогового органа. Справка о состоянии расчетов по налогам, сборам, пеням, штрафам, процентам передается (направляется) указанному лицу (его представителю) в течение пяти рабочих дней, справка об исполнении обязанности по уплате налогов, сборов, пеней, штрафов, процентов - в течение десяти рабочих дней со дня поступления в налоговый орган соответствующего запроса.

Документальная форма такой справки с точки зрения судебной практики не придает ей свойств ненормативного акта, поскольку справка фактически содержит в себе некоторую информацию, но сама по себе не порождает (не изменяет, не прекращает) каких-либо правоотношений. В то же время невыдача справки в установленный срок будет являться незаконным бездействием. Выдача справки, содержащей, например, сведения о задолженности, которая в действительности не существует (или не может быть документально обоснована налоговым органом), будет являться незаконным действием. В случае если справка с несуществующей задолженностью нарушает права налогоплательщика (например, исключает получение им кредита в банке, участие в публичном конкурсе или в инвестиционном проекте), соответствующее действие налогового органа может быть оспорено в суде. Именно таким образом налогоплательщиком были заявлены требования по делу, решение по которому отражено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 8 апреля 2008 г. N 10405/07.

Соответственно, имеет место парадоксальная ситуация: саму справку о задолженности в суде оспорить нельзя, а действия по ее

выдаче - можно.

Потенциально выданная справка может содержать сведения о задолженности, принудительное взыскание которой уже невозможно в силу пропуска налоговым органом соответствующих пресекательных сроков. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 1 сентября 2009 г. N 4381/09 разъяснено, что неполная информация о задолженности по налогам, сборам, пеням и штрафам, числящейся за налогоплательщиком, затрагивает его право на достоверную информацию, необходимую ему для осуществления своих прав и законных интересов, в том числе в предпринимательской и (или) иной экономической деятельности. Исходя из необходимости соблюдения баланса частных и публичных интересов и отражения в справке объективной информации о состоянии расчетов в данном случае в ней должны содержаться не только сведения о задолженности, но и указание на утрату инспекцией возможности ее взыскания.

Развитие данного подхода произведено в п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57: в выдаваемой налоговым органом справке должно быть отражено реальное состояние расчетов налогоплательщика по налогам, пеням, штрафам с учетом и тех задолженностей, возможность принудительного взыскания которых утрачена. Вместе с тем исходя из необходимости соблюдения баланса частных и публичных интересов и отражения в указанной справке объективной информации такая справка должна содержать сведения об утрате налоговым органом возможности принудительного взыскания соответствующих сумм в связи с истечением установленного срока их взыскания.

В ряде случаев ненормативные акты доводятся налоговыми органами до адресатов в электронной форме. В силу п. 4 ст. 31 НК РФ формы и форматы документов, предусмотренных НК РФ и используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, документов, необходимых для обеспечения электронного документооборота в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, а также порядок заполнения форм указанных документов и порядок направления и получения таких документов на бумажном носителе или в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи либо через личный кабинет налогоплательщика утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, если полномочия по их утверждению не возложены НК РФ на иной федеральный орган исполнительной власти. Документ в электронной форме, подписанный автоматически созданной электронной подписью налогового органа, признается равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью должностного лица налогового органа.

Например, на основании п. 6 ст. 69 НК РФ требование об уплате налога может быть передано адресату, в том числе в электронной