Тютин Д.В. - Налоговое право

(заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы), а также с обязательным досудебным порядком истребования излишне уплаченного налога (п. 33 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57). С этой точки зрения налогоплательщик, истребовавший излишне уплаченный налог по административной процедуре с соблюдением трехлетнего срока и получивший отказ налогового органа, вправе исходить из того, что на период данной процедуры течение срока исковой давности приостанавливалось. К сожалению, в п. 16 Постановления Пленума ВС РФ от 29 сентября 2015 г. N 43 обязательная административная процедура возврата излишне уплаченного налога прямо не упомянута.

Если уплата налога производится частями в различные сроки, то, в общем случае, трехлетний срок на подачу заявления необходимо исчислять со дня каждого платежа (Постановление Президиума ВАС РФ от 24 октября 2006 г. N 5478/06). Данный подход, очевидно, не может быть реализован, если в течение налогового периода налогоплательщиком уплачивались оценочные авансовые платежи (п. 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57, п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 (утратило силу)). С учетом п. 6 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства (утв. Президиумом ВС РФ 20 декабря 2016 г.), можно заключить, что в таком случае следует исчислять срок на возврат с момента окончания соответствующего налогового периода, поскольку именно в этот момент и становится очевидно, какая именно сумма налога является излишне уплаченной. Однако исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 28 июня 2011 г. N 17750/10 данный срок предложено исчислять от более позднего момента времени. По мнению Суда, юридические основания для возврата переплаты по итогам финансово-хозяйственной деятельности наступают с даты представления налоговой декларации за соответствующий налоговый период, но не позднее срока, установленного для ее представления в налоговый орган. Указанный подход впоследствии был подтвержден в Определении ВС РФ от 3 сентября 2015 г. N 306-КГ15-6527.

В плане исчисления трехлетнего срока на судебный возврат излишне уплаченного налога следует учесть, что в подавляющем большинстве случаев налогоплательщик, самостоятельно исчисляя (п. 1 ст. 52 НК РФ) и уплачивая налог в излишней сумме, должен знать о факте излишней уплаты непосредственно в момент уплаты <1332>. Данный подход в определенной степени подтверждается в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 февраля 2009 г. N 12882/08. Суд указал, что моментом, когда налогоплательщик узнал о факте излишней уплаты налога, не может считаться момент совершения им действий по корректировке своего налогового обязательства и представлению уточненной налоговой декларации.

Вопрос определения времени, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишней уплате налога, надлежит разрешать с учетом оценки совокупности всех имеющих значение для дела обстоятельств, в частности установить причину, по которой налогоплательщик допустил переплату налога, наличие у него возможности для правильного исчисления налога по данным первоначальной налоговой декларации, изменения действующего законодательства в течение рассматриваемого налогового периода, а также другие обстоятельства, которые могут быть признаны судом в качестве достаточных для признания непропущенным срока на возврат налога. Бремя доказывания этих обстоятельств в силу ст. 65 АПК РФ возлагается на налогоплательщика. Развитие данного подхода осуществлено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26 июля 2011 г. N 18180/10. По мнению Суда, довод предприятия о том, что ошибочная уплата налога обусловлена недостаточной компетентностью его персонала, не может рассматриваться в качестве законного основания для исчисления срока давности не с момента уплаты налога, то есть когда о факте его переплаты предприятие должно было знать, а с момента, когда ему об этом стало известно.

--------------------------------

<1332> Рекомендации Научно-консультативного совета при ФАС Волго-Вятского округа "О практике применения налогового законодательства" (по итогам заседания 14 октября 2010 г.) // Экономические споры: проблемы теории и практики. 2010. N 4; СПС

"Гарант"; СПС "КонсультантПлюс"; URL: http://www.fasvvo.arbitr.ru.

Есть основания полагать, что указанный подход корреспондирует

снормами подп. 3 п. 1 ст. 23 и п. 1 ст. 52 НК РФ: налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения; налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, если иное не предусмотрено НК РФ; плательщик страховых взносов самостоятельно исчисляет сумму страховых взносов, подлежащую уплате за расчетный период, исходя из базы для исчисления страховых взносов и тарифа, если иное не предусмотрено НК РФ. Соответственно, на налогоплательщика в общем случае возлагается обязанность по первичному учету своих налоговых обязательств, а следовательно, и по учету возможных переплат.

Необходимо определить, имеет ли значение заявление налогового органа о пропуске налогоплательщиком срока исковой давности. Исходя из п. 2 ст. 199 ГК РФ, п. 10 Постановления Пленума ВС РФ от 29 сентября 2015 г. N 43 "О некоторых вопросах, связанных

сприменением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности" исковая давность применяется судом только по

заявлению стороны в споре. В то же время нормативные правовые акты (в частности, ст. ст. 78 и 79 НК РФ) не содержат прямого полномочия налоговых органов заявлять о пропуске налогоплательщиком срока давности. С этой точки зрения в заявлении налогового органа о пропуске срока исковой давности, как представляется, нет необходимости - он должен быть применен судом и без такого заявления. С другой стороны, исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 5 марта 2013 г. N 13491/12 суд обязан оценить подобное заявление в рамках спора о взыскании налогоплательщиком убытков с налогового органа. Соответственно, данный вопрос остается дискуссионным.

Кроме того, поскольку законодательство предусматривает обязанность налоговых органов по инициативе налогоплательщика составлять акты сверок (подп. 5.1 п. 1 ст. 21, подп. 11 п. 1 ст. 32 НК РФ) и справки о состоянии расчетов (подп. 10 п. 1 ст. 32 НК РФ), следует определить, являются ли данные документы, содержащие сведения об излишней уплате налога, признанием долга, прерывающим течение срока исковой давности (ст. 203 ГК РФ, п. п. 20 - 23 Постановления Пленума ВС РФ от 29 сентября 2015 г. N 43), либо даже свидетельствуют о том, что течение исковой давности началось заново (п. 2 ст. 206 ГК РФ).

Представляется, что акты сверки расчетов (справки), выдаваемые налоговыми органами в силу требований публичного законодательства, не являются признанием долга. Из норм НК РФ и иных актов законодательства не следует, что налоговый орган может отказаться от их выдачи по требованию налогоплательщика. Основываясь на правовой позиции, изложенной в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 12 мая 2009 г. N 514/09 и от 11 сентября 2012 г. N 3790/12, подписание таких документов не может рассматриваться как совершение публично-правовым образованием действий, свидетельствующих о признании долга. Налоговый орган не уполномочен публично-правовым образованием на признание от его имени задолженности. В п. 22 Постановления Пленума ВС РФ от 29 сентября 2015 г. N 43 разъяснено, что совершение представителем должника действий, свидетельствующих о признании долга, прерывает течение срока исковой давности, при условии что это лицо обладало соответствующими полномочиями (ст. 182 ГК РФ).

Однако следует признать, что имел место пример, когда момент составления акта сверки расчетов был рассмотрен судом как момент начала исчисления трехлетнего срока на возврат излишне уплаченного налога (Постановление Президиума ВАС РФ от 13 апреля 2010 г. N 17372/09). Суд счел возможным исчислять данный срок от момента составления акта сверки, учитывая, в частности, то, что налоговый орган неверно отражал сведения о расчетах в лицевом счете. Имели место и другие варианты оценки судом момента "узнал или должен был узнать", с которого следует исчислять трехлетний срок. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 21 декабря 2010 г.

N 3972/10 в качестве момента, когда налогоплательщик узнал об излишней уплате налога, был расценен момент вручения ему акта выездной налоговой проверки. Возможность учета указанных моментов времени в данном качестве, как представляется, дискуссионна.

По всей видимости, различные позиции относительно того, с какого именно момента следует исчислять рассматриваемый трехлетний срок, предопределены тем, что данный срок как отражение срока исковой давности в случае его пропуска подлежал бы восстановлению только в исключительных случаях и только в отношении физических лиц (ст. 205 ГК РФ, Определение КС РФ от 20 марта 2008 г. N 159-О-О). Арбитражные суды, рассматривая обстоятельства конкретного дела и стремясь защитить интересы частных субъектов в налоговых правоотношениях, через формулировку "узнал или мог узнать", по сути, могут "сдвигать" начало исчисления срока от момента фактической уплаты (взыскания) на тот момент, чтобы срок не считался пропущенным (на момент составления акта сверки расчетов, момент вручения акта выездной налоговой проверки). Соответственно, дела такого типа могут являться оценочными.

Анализ рассматриваемых проблем должен предполагать и учет п. 3 ст. 78 НК РФ: налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта. В случае обнаружения фактов, свидетельствующих о возможной излишней уплате налога, по предложению налогового органа или налогоплательщика может быть проведена совместная сверка расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам.

Соответственно, следует определить правовые последствия несообщения налоговым органом налогоплательщику о факте излишней уплаты налога и о сумме излишне уплаченного налога. Непосредственно в НК РФ такие правовые последствия не выделены, практики высших судебных органов, однозначно определяющей эти правовые последствия, не имеется. С одной стороны, нарушение налоговым органом данной обязанности вполне возможно рассмотреть как обстоятельство, "смещающее" начало течения срока на обращение налогоплательщика в суд с требованием о возврате налога. Но, с другой стороны, в том случае, если налог подлежит исчислению самим налогоплательщиком (п. 1 ст. 52 НК РФ), информация о переплате и о моменте ее возникновения должна быть и у самого налогоплательщика. С этой точки зрения в таких ситуациях правила исчисления срока на обращение в суд не изменяются.

В случае если налог уже не может быть возвращен налогоплательщику по причине пропуска им сроков на его истребование из бюджета, налогоплательщик не может требовать и проценты за несвоевременный возврат налога. Данный вывод можно

обосновать сходной правовой природой процентов и пени за неуплату налога, а также позицией, следующей из Определения КС РФ от 8 февраля 2007 г. N 381-О-П: обязанность по уплате пеней производна от основного налогового обязательства и является не самостоятельной, а обеспечивающей (акцессорной) обязанностью, способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога.

Следует учитывать, что в некоторых публичных имущественных правоотношениях государство не считает необходимым устанавливать для себя сроки на реализацию прав. Так, в Определении КС РФ от 5 марта 2009 г. N 253-О-О рассматривался вопрос конституционности п. 4 ст. 93.4 БК РФ, в соответствии с которым исковая давность, установленная гражданским законодательством Российской Федерации, не распространялась на требования Российской Федерации, возникшие в том числе в связи с предоставлением бюджетных денежных средств. Суд отметил, что исходя из предназначения федерального бюджета как материальной основы реализации конституционных функций публичной власти, в том числе функций социального правового государства (статьи 1, 2, 7 и 18 Конституции РФ), федеральный законодатель вправе определить не только порядок правомерного использования бюджетных средств, но и меры их повышенной охраны и защиты.

Изложенное позволяет утверждать, что институт возврата излишне уплаченного (взысканного) налога урегулирован гл. 12 НК РФ, но к налогообложению имеет опосредованное отношение. Указанный институт близок к гражданскому праву, что подтверждается вышеуказанным Определением КС РФ от 21 июня 2001 г. N 173-О, в котором предписано применять срок исковой давности (п. 1 ст. 200 ГК РФ). Другой пример: в Определении от 2 октября 2003 г. N 317-О по отношению к излишне уплаченной сумме косвенного налога - акциза, применительно к ее возврату налогоплательщику в рассмотренной судом ситуации, КС РФ применил термин "неосновательное обогащение", который, вообще говоря, является гражданско-правовым (гл. 60 ГК РФ). Позиция о том, что в случае излишней уплаты налога имеет место неосновательное обогащение публичного субъекта, поддерживается, например, Н.А. Шевелевой <1333>. Кроме того, ст. 2 НК РФ содержит закрытый перечень общественных отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, но отношения по возврату излишне уплаченного (взысканного) налога в него не входят. Примечательно то, что, например, А. Бланкенагель, приводя сведения о немецкой правовой доктрине, сообщает, что независимо от регулирования законодателя на базе общих принципов административного права, подтвержденных судебной практикой, действует право на возврат необоснованно уплаченных государству денег. Оно служит публично-правовым эквивалентом требования неосновательного обогащения в гражданском праве <1334>.

--------------------------------

<1333> Интервью с Шевелевой Н.А., деканом юридического

факультета СПбГУ // Закон. 2011. N 5. С. 13.

<1334> Бланкенагель А. О двух постановлениях Конституционного Суда РФ // Налоговед. 2015. N 2. С. 17.

Также следует отметить, что в Постановлении ЕСПЧ от 16 апреля 2002 г. по делу "Данжвиль" против Франции" <1335> сделан вывод о том, что сумма налога, подлежащая возврату со стороны властей заявителю в связи с неправомерно уплаченными суммами НДС, по сути, представляет собой имущественное право и, таким образом, может считаться "имуществом" в значении ст. 1 Протокола N 1 к Конвенции. Право на возмещение из бюджета косвенного налога расценивается ЕСПЧ сходным образом: в Постановлении ЕСПЧ от 22 января 2009 г. по делу "Булвес" АД против Болгарии" сделан вывод, что заявитель может ссылаться на нарушение ст. 1 протокола N 1 только в случаях, когда оспариваемые решения затрагивают его "собственность" в смысле указанной статьи. "Собственность" может включать как "существующую собственность", так и активы, включая требования, в отношении которых заявитель может утверждать, что у него имеются по крайней мере "правомерные ожидания" осуществления своего имущественного права.

--------------------------------

<1335> URL: http://echr.ru/documents/doc/2462777/2462777006.htm#11021.

Не следует полагать, что речь здесь идет только об НДС, в механизме которого предусмотрено право на возмещение. Те же рассуждения можно применить по отношению к любому излишне уплаченному (взысканному) налогу. Кроме того, в ряде актов КС РФ (в т.ч. Постановления от 10 декабря 2014 г. N 31-П, от 15 февраля 2016 г. N 3-П) использованным в ст. 35 Конституции РФ понятием "имущество" в его конституционно-правовом смысле охватываются как вещные права, так и права требования; такой подход корреспондирует с толкованием этого понятия ЕСПЧ, которое лежит в основе применения им ст. 1 протокола N 1 к Конвенции о защите прав человека и основных свобод (Постановление от 6 марта 2003 г. по делу "Ясюниене против Литвы" и др.).

Данный вывод определенным образом подтверждается и в отечественном налоговом законодательстве. Если бы излишне уплаченный (взысканный) налог (или косвенный налог "к возмещению") не являлся имуществом налогоплательщика, принадлежащим именно ему на праве собственности (хозяйственного ведения, оперативного управления), то соответствующую сумму невозможно было бы направить в погашение недоимки (задолженности). При этом в силу ст. 8 НК РФ налог должен уплачиваться из денежных средств, принадлежащих налогоплательщику (а не государству), а ст. ст. 78, 79, 176, 176.1, 203 и 203.1 НК РФ предусматривают возможность погашения недоимки

(задолженности) за счет излишне уплаченных (взысканных) сумм или косвенного налога "к возмещению". В Определении КС РФ от 8 февраля 2007 г. N 381-О-П отмечается, что в случае допущения налогоплательщиком переплаты некоей суммы налога в текущем налоговом периоде на данную сумму распространяются все конституционные гарантии права собственности, поскольку ее уплата в таком случае произведена при отсутствии законного на то основания.

Особенности защиты права применительно к "таможенному" НДС разъяснены, например, в п. 28 Постановления Пленума ВС РФ от 12 мая 2016 г. N 18 "О некоторых вопросах применения судами таможенного законодательства": согласно подп. 3 п. 1 ст. 70 ТК ТС к таможенным платежам относится в том числе НДС, взимаемый при ввозе товаров, возврат которого производится по правилам ст. 147 Закона о таможенном регулировании вне зависимости от состояния расчетов по налогу на добавленную стоимость, учитываемых налоговыми органами. Поскольку возврат налога таможенным органом является основанием корректировки (восстановления) предоставленного ранее налогового вычета применительно к п. 3 ст. 170 НК РФ, о факте возврата таможенный орган вправе уведомить соответствующую налоговую инспекцию.

Е.А. Гринемаер еще до принятия НК РФ отмечал, что является обоснованным вопрос о квалификации излишне уплаченного налога как неосновательного обогащения государства (ст. 1102 ГК РФ), а также о предъявлении налогоплательщиком требования об уплате процентов по статье 395 ГК РФ <1336>. Но, как было отмечено этим же автором, судебная практика пошла по другому пути - это было признано невозможным в п. 2 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 1 июля 1996 г. N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" (в настоящее время не применяется). Фактически тот же подход имел место и в п. 2 письма ВАС РФ от 31 мая 1994 г. N С1- 7/ОП-373 "Обзор практики разрешения споров, возникающих в сфере налоговых отношений и затрагивающих общие вопросы применения налогового законодательства": отношения по возврату излишне уплаченного налога Суд специально отграничил от гражданскоправовых отношений.

--------------------------------

<1336> Налоги и налоговое право: Учебное пособие / Под ред.

А.В. Брызгалина. М., 1997. С. 346.

Можно также отметить, что во впоследствии принятых Определениях КС РФ от 19 апреля 2001 г. N 99-О и от 7 февраля 2002 г. N 30-О указано, что применение положений статьи 395 ГК РФ в конкретных спорах зависит от того, являются ли спорные имущественные правоотношения гражданско-правовыми, а нарушенное обязательство - денежным, а если не являются, то

имеется ли указание законодателя о возможности их применения к спорным правоотношениям; разрешение подобных вопросов к компетенции КС РФ не относится. Однако прямого указания на то, что отношения по возврату излишне уплаченного (взысканного) налога являются гражданско-правовыми, в актах высших судебных органов в настоящее время не содержится.

При этом в п. 38 Постановления Пленума ВС РФ от 24 марта 2016 г. N 7 разъяснено, что указанные в ст. 395 ГК РФ проценты не начисляются на суммы экономических (финансовых) санкций, необоснованно взысканные с юридических и физических лиц налоговыми, таможенными органами, органами ценообразования и другими государственными органами, и подлежащие возврату из соответствующего бюджета. В этих случаях гражданами и юридическими лицами на основании ст. ст. 15, 16 и 1069 ГК РФ могут быть предъявлены требования о возмещении убытков, вызванных в том числе необоснованным взиманием сумм экономических (финансовых) санкций, если законом не предусмотрено иное.

Тем не менее вышеизложенное позволяет утверждать, что налогоплательщик, излишне уплативший налог (налогоплательщик, с которого был излишне взыскан налог), не находится в публичных отношениях с государством. Если соответствующая сумма возвращается налоговым органом, то данные отношения остаются частноправовыми, хотя они специальным образом урегулированы в НК РФ. Особое регулирование отношений по возврату излишне уплаченной (взысканной) суммы налога в ст. ст. 78 и 79 НК РФ позволяет утверждать, что применение положений ст. 395 ГК РФ к данным ситуациям невозможно именно в силу специального характера указанных норм НК РФ. Данный вывод фактически подтвержден в Определении КС РФ от 22 декабря 2015 г. N 2907-О.

Следует отметить, что само по себе наличие в таком нормативном правовом акте, как НК РФ, норм, регулирующих частноправовые отношения, не является чем-то необычным. Например, в ГК РФ частично присутствуют нормы публичного (квазипубличного) характера - государственная регистрация индивидуальных предпринимателей (п. 1 ст. 23) и юридических лиц (п. 3 ст. 49), лицензирование (п. 1 ст. 49) и др. Кроме того, в ст. 249 ГК РФ прямо установлено, что каждый участник долевой собственности обязан соразмерно со своей долей участвовать в уплате налогов, сборов и иных платежей по общему имуществу, а также в издержках по его содержанию и сохранению. В этой связи следует упомянуть справедливое замечание С.В. Запольского и Е.В. Мигачевой о том, что некорректно размежевание публичного и частного права путем отраслевого деления, отнесения к публичному праву одних отраслей в целом, а к частному праву - других, и также в целом <1337>.

--------------------------------

<1337> Запольский С.В., Мигачева Е.В. Публичное и частное в правовом регулировании финансовых отношений // Налоги и

финансовое право. 2012. N 6. С. 170.

Примечательно и то, что в некоторых областях публичного законодательства вообще не предусмотрено никакой упрощенной компенсации за временное неправомерное удержание государством частных денежных средств. Примечательно Определение КС РФ от 9 февраля 2016 г. N 213-О: отсутствие в ст. 32.2, равно как и в иных статьях КоАП РФ, специальных положений о компенсации убытков, причиненных незаконным применением административного штрафа, не препятствует возмещению в полном объеме вреда, причиненного физическому или юридическому лицу исполнением постановления о наложении административного штрафа, признанного после его уплаты незаконным, в порядке гражданского судопроизводства. Что касается распространения на законодательное регулирование административного штрафа как вида административного наказания компенсационных правил, известных налоговому законодательству и законодательству о пенсионных и страховых взносах, то разрешение этого вопроса образует компетенцию федерального законодателя.

В плане периода начисления процентов следует отметить Постановление Президиума ВАС РФ от 24 декабря 2013 г. N 11675/13: проценты подлежат начислению за весь период пользования чужими средствами в виде налоговых платежей, включая день фактического возврата средств на расчетный счет налогоплательщика в банке, поскольку в этот день имеются как незаконное удержание налоговым органом этих средств, так и исполнение им обязанности по их возврату, а начало исчисления этого периода приходится на день, следующий за днем изъятия средств у налогоплательщика. Иное толкование указанных норм НК РФ противоречит буквальному содержанию п. 5 ст. 79 НК РФ и влечет невозможность взыскания налогоплательщиком процентов за один день незаконного удержания налоговым органом денежных средств в виде налоговых платежей.

Особенности расчета процентов по НК РФ изложены в Постановлении Президиума ВАС РФ от 21 января 2014 г. N 11372/13: при расчете суммы процентов должны приниматься во внимание следующие правила: при определении периода просрочки - фактическое количество календарных дней просрочки с учетом дня фактического возврата налога (поступления денежных средств в банк), при определении ставки процентов - ставка рефинансирования ЦБ РФ, действовавшая в дни нарушения срока возмещения, деленная на количество дней в соответствующем году (365 или 366 дней). Аналогичным образом вопрос решен и в сфере таможенных правоотношений: в п. 33 Постановления Пленума ВС РФ от 12 мая 2016 г. N 18 "О некоторых вопросах применения судами таможенного законодательства" разъяснено, что расчет процентов производится по ставке рефинансирования ЦБ РФ, деленной на фактическое число дней в соответствующем году (365 или 366 дней), поскольку данная ставка является годовой.

Интересное мнение высказывает Е.В. Килинкарова. По мнению данного автора, имущественное положение налогоплательщика может быть восстановлено в рамках механизмов как финансового, так и гражданского права. Вместе с тем в России исторически сложились именно публично-правовые механизмы восстановления имущественного положения налогоплательщика при излишней уплате или излишнем взыскании налоговых платежей <1338>.

--------------------------------

<1338> Килинкарова Е.В. Зачет и возврат излишне уплаченных и излишне взысканных налоговых платежей. М., 2010. С. 38.

Тем не менее и в настоящее время решение некоторых вопросов, связанных с возвратом излишне уплаченного (взысканного) налога, следует осуществлять с применением норм гражданского права. Так, НК РФ вообще не регулирует вопросов наследственного правопреемства физических лиц в отношении излишне уплаченного (взысканного) налога, хотя применительно к реорганизуемым юридическим лицам в п. 10 ст. 50 НК РФ предусмотрены специальные нормы. Однако это не означает, что право на возврат налога прекращается со смертью физического лица. Излишне уплаченный (взысканный) налог следует рассматривать как имущество наследодателя, находящееся у публично-правового образования. Соответственно, наследники имеют полное право на получение данного имущества в порядке разд. V ГК РФ.

Впрочем, нельзя не отметить, что в силу п. 1 ст. 58 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" оставшееся после завершения расчетов с кредиторами имущество ликвидируемого общества распределяется ликвидационной комиссией между участниками общества. Однако в Определении КС РФ от 23 июня 2015 г. N 1233-О сделан вывод, что право участника ликвидированной организации на обращение с заявлением о возврате сумм налога, уплаченного такой организацией, налоговым законодательством не предусмотрено.

Если налоговый орган принимает решение о зачете излишне уплаченной суммы в счет погашения задолженности, то данные отношения уже являются публичными, поскольку имеет место вариант добровольного (по заявлению налогоплательщика) либо принудительного (без заявления налогоплательщика) погашения конкретной публичной задолженности (подп. 4 п. 3 ст. 45 НК РФ).

Применительно к проблемам излишне уплаченных налогов можно отметить позицию, изложенную в т.ч. в письме ФНС России от 1 ноября 2013 г. N НД-4-8/19645@ "О списании сумм излишне уплаченного налога". В этом документе сделан вывод, что НК РФ не препятствует списанию суммы излишне уплаченного налога, по которой истек срок исковой давности, на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, если налоговым органом обнаружена эта сумма излишне уплаченного