Тютин Д.В. - Налоговое право
.pdfправонарушения, как вступившего, так и не вступившего в силу, судам следует исходить из того, что с таким заявлением налогоплательщик вправе обратиться с момента истечения срока, установленного п. 3 ст. 140 НК РФ для рассмотрения жалобы, и до истечения трех месяцев с момента, когда налогоплательщику стало известно о вынесении вышестоящим налоговым органом решения по жалобе.
Соответственно, если решение по жалобе (апелляционной жалобе) вышестоящим налоговым органом вообще не вынесено, с точки зрения ВАС РФ, по истечении срока рассмотрения такой жалобы налогоплательщик может обратиться в суд в любой момент. Следовательно, ВАС РФ фактически разделяет право на обращение в суд и срок на обращение в суд (право на обращение в суд возникает еще до того, как начинает исчисляться срок на обращение в суд).
Несколько иначе, но со сходным результатом подобный вопрос разрешен в п. 11 Постановления Пленума ВС РФ от 17 ноября 2015 г. N 50: если постановление, действия (бездействие) судебного пристава-исполнителя были обжалованы в порядке подчиненности, то судам общей юрисдикции следует учитывать положения ч. 6 ст. 219 КАС РФ о том, что несвоевременное рассмотрение или нерассмотрение жалобы вышестоящим органом, вышестоящим должностным лицом свидетельствуют о наличии уважительной причины пропуска срока обращения в суд. Арбитражным судам при рассмотрении указанных выше вопросов надлежит применять положения ч. 6 ст. 219 КАС РФ по аналогии закона (ч. 5 ст. 3 АПК РФ).
В Определении КС РФ от 18 ноября 2004 г. N 367-О разъясняется цель введения в законодательство сроков на обжалование: само по себе установление в законе сроков для обращения в суд с заявлениями о признании ненормативных правовых актов недействительными, а решений, действий (бездействия) - незаконными обусловлено необходимостью обеспечить стабильность и определенность административных и иных публичных правоотношений. Разъяснение, данное в Обзоре судебной практики ВС РФ N 4 (2015) (утв. Президиумом ВС РФ 23 декабря 2015 г.), вполне применимо к указанным срокам: вводя сроки для обжалования, процессуальный закон устанавливает баланс между принципом правовой определенности, обеспечивающим стабильность правоотношений в сфере предпринимательской деятельности и иной экономической деятельности, и правом на справедливое судебное разбирательство.
Еще один немаловажный аспект. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 9 ноября 2010 г. N 8148/10 отмечается, что ч. 4 ст. 198 АПК РФ связывает начало течения срока на подачу заявления о признании ненормативного акта недействительным с моментом, когда лицо узнало о нарушении своих прав и законных интересов, а не с моментом, когда оно могло или должно было узнать о таком нарушении.
Данный подход, несмотря на формулировку АПК РФ, вообще
говоря, вызывает определенные сомнения. Во-первых, традиционно считается, что scire et scire debere aequiparantur in jure - знать и предполагаться знающим - это с точки зрения права одно и то же <1298>. Во-вторых, очевидно, что такой способ исчисления срока создает трудноразрешимые практические проблемы. Придание правового значения психическим состояниям и процессам индивида (вина, беспристрастность, момент узнавания и т.д.) означает, что анализу подвергается не столько сам психический процесс или состояние (т.к. точно узнать о том, что конкретно думал или осознавал индивид в определенный момент времени, крайне сложно), сколько поведение индивида (высказывания, действия и т.д.), на основании изучения которого опосредованно и делается вывод о взаимосвязанных психических состояниях (процессах). Соответственно, решение вопроса о том, что налогоплательщик в определенный момент именно узнал о нарушении его прав, может являться неоднозначным.
--------------------------------
<1298> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И.
Темнов. М., 2003. С. 344.
По сравнению с общим трехлетним сроком исковой давности (ст. 196 ГК РФ) рассматриваемый трехмесячный срок незначителен. По всей видимости, государство предпочитает в административных и иных публичных правоотношениях особую стабильность и определенность. Можно отметить, что в п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 декабря 1992 г. N 23 "О некоторых вопросах применения арбитражными судами Основ гражданского законодательства Союза ССР и республик на территории Российской Федерации" (принятого еще до вступления в силу НК РФ, современных ГПК РФ, КАС РФ и АПК РФ) ранее было разъяснено следующее: в связи с тем, что гражданское законодательство рассматривает признание недействительным не соответствующего законодательству ненормативного акта государственного органа в качестве способа защиты гражданских прав (ст. 6 Основ гражданского законодательства), следует исходить из того, что к указанным правоотношениям применяется общий срок исковой давности.
Пропущенный по уважительной причине срок на судебное обжалование может быть восстановлен. В Определении КС РФ от 18 ноября 2004 г. N 367-О выражена правовая позиция, в соответствии с которой вопрос о причинах пропуска срока решается судом после возбуждения дела, т.е. в судебном заседании. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 31 января 2006 г. N 9316/05 указано, что суду надлежит выяснять причины пропуска срока в предварительном судебном заседании или в судебном заседании; отсутствие причин к восстановлению срока может являться основанием для отказа в удовлетворении заявления (но не для возвращения заявления либо прекращения производства по делу).
Следует, однако, отметить, что в некоторых современных судебных процедурах вопрос восстановления пропущенного срока на судебное обжалование может быть осуществлен и без судебного заседания. Так, в силу п. 2 ч. 1 ст. 227 АПК РФ в порядке упрощенного производства подлежат рассмотрению в т.ч. дела об оспаривании ненормативных правовых актов (с определенными ограничениями). Как следует из ч. 5 ст. 228 АПК РФ, судья рассматривает дело в порядке упрощенного производства без вызова сторон; исследует изложенные в представленных сторонами документах объяснения, возражения и (или) доводы лиц, участвующих в деле, и принимает решение на основании доказательств, представленных в течение указанных сроков. Соответственно, в рамках упрощенного (фактически - документального) производства в арбитражном суде вопрос восстановления пропущенного срока будет решаться судьей только на основании письменного ходатайства заинтересованного лица и письменного возражения (при его наличии) другой стороны спора.
Предлагается следующий общий подход относительно процессуального оформления восстановления срока по ч. 4 ст. 198 АПК РФ: указанный срок может быть восстановлен судом двумя способами: определением (в том числе протокольным) либо фактически (рассмотрением дела по существу за пределами срока). Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 31 января 2006 г. N 9316/05 отказ в восстановлении данного срока является самостоятельным основанием для отказа в удовлетворении требования. Соответственно, вопрос об отказе в восстановлении срока по ч. 4 ст. 198 АПК РФ разрешается только в решении суда, определение по данному вопросу не выносится <1299>.
--------------------------------
<1299> Рекомендации Научно-консультативного совета при ФАС Волго-Вятского округа "О практике применения налогового законодательства" (по итогам заседания 27 октября 2011 г.) // Экономические споры: проблемы теории и практики. 2011. N 4; СПС
"Гарант"; СПС "КонсультантПлюс"; URL: http://www.fasvvo.arbitr.ru.
Сходным образом вопрос разрешен в ч. 8 ст. 219 КАС РФ: пропуск срока обращения в суд без уважительной причины, а также невозможность восстановления пропущенного (в том числе по уважительной причине) срока обращения в суд является основанием для отказа в удовлетворении административного иска. В п. 11 Постановления Пленума ВС РФ от 17 ноября 2015 г. N 50 арбитражным судам предписано применять указанное положение по аналогии закона (ч. 5 ст. 3 АПК РФ).
Представляет интерес определить причины пропуска срока на обжалование, которые не должны расцениваться судами как уважительные. Следует иметь в виду п. 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 мая 2009 г. N 36, п. 60 Постановления Пленума ВАС РФ
от 30 июля 2013 г. N 57 и п. 34 Постановления Пленума ВАС РФ от 25 декабря 2013 г. N 99, п. 30 Постановления Пленума ВС РФ от 29 марта 2016 г. N 11: не могут, как правило, рассматриваться в качестве уважительных причин: необходимость согласования с вышестоящим органом (иным лицом) вопроса о подаче заявления, нахождение представителя заявителя в командировке (отпуске), кадровые перестановки, отсутствие в штате организации юриста, смена руководителя (его нахождение в длительной командировке, отпуске), а также иные внутренние организационные проблемы юридического лица, повлекшие несвоевременную подачу заявления.
В Постановлении КС РФ от 17 марта 2010 г. N 6-П разъяснено, что реализация права на судебную защиту не должна приводить к необоснованному восстановлению пропущенного процессуального срока и тем самым - к нарушению принципа правовой определенности, что предполагает наличие соответствующих гарантий. Произвольное восстановление процессуальных сроков противоречило бы целям их установления.
Данный подход с очевидностью исходит из того, что потенциальные либо действительные стороны судебного спора, как правило, имеют противоположные интересы. И если речь идет, например, о состоявшемся судебном акте, то одна из сторон вполне может быть заинтересована в его обжаловании и отмене, а другая - в его сохранении. Соответственно, восстановление срока на обжалование обычно представляет интерес для одной стороны спора, но нежелательно для другой. Таким образом, недостаточно обоснованное восстановление процессуального срока по меньшей мере ставит заинтересованную сторону спора в приоритетное положение относительно иной стороны. Те же рассуждения можно привести в отношении вопроса о восстановлении срока на обращение налогового органа в суд с требованием о взыскании налога (ст. 48 НК РФ), срока на обращение налогоплательщика в суд с требованием о признании недействительным ненормативного правового акта налогового органа (ч. 1 ст. 219 КАС РФ, ч. 4 ст. 198 АПК РФ).
Позиция ВАС РФ относительно немотивированного восстановления процессуальных сроков следует из Постановления Президиума от 11 декабря 2012 г. N 9604/12: восстанавливая пропущенный срок на обжалование, суд нарушил фундаментальный принцип равенства сторон в тех возможностях, которые предоставлены им для защиты своих прав и интересов, поскольку заявителю было предоставлено право на жалобу, которого любое другое лицо в аналогичных обстоятельствах не имело. В п. 32 Постановления Пленума ВАС РФ от 25 декабря 2013 г. N 99 "О процессуальных сроках" отмечается, что при решении вопроса о восстановлении пропущенного срока подачи жалобы арбитражному суду следует оценивать обоснованность доводов лица, настаивающего на таком восстановлении, в целях предотвращения злоупотреблений при обжаловании судебных актов и учитывать, что
необоснованное восстановление пропущенного процессуального срока может привести к нарушению принципа правовой определенности и соответствующих процессуальных гарантий. При решении вопроса о восстановлении процессуального срока судам следует соблюдать баланс между принципом правовой определенности и правом на справедливое судебное разбирательство, предполагающим вынесение законного и обоснованного судебного решения, с тем чтобы восстановление пропущенного срока могло иметь место лишь в течение ограниченного разумными пределами периода и при наличии существенных объективных обстоятельств, не позволивших заинтересованному лицу, добивающемуся его восстановления, защитить свои права.
В плане "нюансов" соблюдения налогоплательщиком обязательного досудебного административного порядка обжалования следует учитывать Постановление Президиума ВАС РФ от 19 апреля 2011 г. N 16240/10. Предприниматель обратилась в вышестоящий налоговый орган с апелляционной жалобой, в которой содержалась просьба об отмене решения инспекции полностью. То обстоятельство, что доводы, опровергающие выводы инспекции, приведены предпринимателем лишь по части эпизодов оспариваемого решения, Судом не было расценено, как свидетельствующее о его намерении обжаловать решение частично. По мнению Суда, досудебный порядок, предусмотренный НК РФ, был предпринимателем соблюден. В п. 67 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 данная позиция уточнена: решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения могут быть оспорены в суде только в той части, в которой они были обжалованы в вышестоящий налоговый орган. При этом названные решения считаются обжалованными в вышестоящий налоговый орган в полном объеме, если только из поданной жалобы прямо не следует, что решение обжалуется в части. Необходимо также иметь в виду, что предусмотренный НК РФ обязательный досудебный порядок обжалования такого решения считается соблюденным вне зависимости от того, приводились ли в жалобе налогоплательщика доводы, опровергающие выводы налогового органа. При этом в случае, когда соответствующие доводы приведены только в заявлении, поданном в суд, на налогоплательщика применительно к ч. 1 ст. 111 АПК РФ могут быть полностью или в части отнесены судебные расходы по делу независимо от результатов его рассмотрения.
Кроме того, с учетом правовой позиции, изложенной в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 20 апреля 2010 г. N 162/10, от 24 мая 2011 г. N 18421/10 и от 12 марта 2013 г. N 13476/12, а также в п. 49 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57, досудебный порядок обжалования решения по результатам камеральной налоговой проверки декларации по НДС
распространяется и на одновременно принимаемое с ним решение о возмещении (об отказе в возмещении) НДС (п. 3 ст. 176 НК РФ).
Весьма интересная позиция, касающаяся вопроса о соблюдении досудебного порядка обжалования, изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 10 июля 2012 г. N 2873/12. По мнению ВАС РФ, отмена судом кассационной инстанции судебных актов первой и апелляционной инстанций, которыми спор был рассмотрен по существу, и оставление заявления налогоплательщика об оспаривании решения по результатам проверки без рассмотрения не отвечает задачам правосудия (защита нарушенных прав и законных интересов лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность, обеспечение доступности правосудия в упомянутой сфере деятельности, справедливое судебное разбирательство спора в разумный срок). Последствием оставления искового заявления без рассмотрения, является возможность истца вновь обратиться в арбитражный суд с заявлением в общем порядке после устранения обстоятельств, послуживших основанием для оставления заявления без рассмотрения (ч. 3 ст. 149 АПК РФ). Указанное означает, что общество после оставления судом кассационной инстанции его заявления без рассмотрения в целях защиты своих прав и законных интересов должно было обратиться с жалобой в вышестоящий налоговый орган. Между тем предусмотренный НК РФ срок на обязательное досудебное административное обжалование истек на момент принятия Постановления судом кассационной инстанции. Пропущенный срок подачи жалобы может быть восстановлен вышестоящим налоговым органом, если причины пропуска срока будут признаны уважительными. В случае признания причин пропуска срока подачи жалобы неуважительными срок подачи жалобы не будет восстановлен и жалоба налогоплательщика останется без рассмотрения. При таком развитии событий общество лишается установленной ст. 46 Конституции РФ и ст. 2 АПК РФ гарантии права на судебную защиту прав и законных интересов.
Соответственно, по логике данного судебного акта, если дело было ошибочно принято к производству без соблюдения обязательного досудебного порядка, а на момент судебного заседания срок на беспрепятственное осуществление обязательного досудебного административного обжалования уже истек, но суд еще не оставил заявление без рассмотрения, то обязательный досудебный порядок должен считаться соблюденным.
В соответствии с п. 1 ч. 2 ст. 227 КАС РФ, ч. 2 ст. 201 АПК РФ, п. 6 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 1 июля 1996 г. N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", рядом Постановлений Президиума ВАС РФ (в т.ч. от 17 марта 2011 г. N 14044/10, от 6 сентября 2011 г. N 4784/11) суд может признать недействительными (незаконными) только такие акты (действия, бездействие), которые
одновременно не соответствуют закону и нарушают права
заинтересованного лица. Наличие только одного условия (например, только незаконное содержание акта) препятствует вынесению судом положительного для заявителя решения.
Как правило, ненормативный правовой акт, который может быть обжалован в суде, представляет собой документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика. Подобное разъяснение ранее содержалось в п. п. 48 и 49 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 (утратило силу), а также в п. 1 Постановления Пленума ВС РФ от 10 февраля 2009 г. N 2 (утратило силу).
В то же время в Определении КС РФ от 4 декабря 2003 г. N 418-О разъяснено, что положения, предусмотренные ст. ст. 137 и 138 НК РФ, по своему конституционно-правовому смыслу во взаимосвязи с положениями ст. ст. 29 и 198 АПК РФ не могут рассматриваться как исключающие обжалование в арбитражный суд решений (актов ненормативного характера) любых должностных лиц налоговых органов и рассмотрение таких обращений по существу. Однако правовая позиция КС РФ вполне объяснима с той точки зрения, что рассматривавшийся судом акт - требование о представлении документов по ст. 93 НК РФ хотя и подписывается проверяющим налоговым инспектором, но его неисполнение налогоплательщиком влечет применение штрафа по ст. 126 НК РФ. Именно это обстоятельство и было указано в акте КС РФ.
Еще примеры "нетипичных" ненормативных правовых актов - налоговое уведомление (ст. 52 НК РФ) и требование об уплате налога (ст. 69 НК РФ). Данные документы, при всей их значимости, формально определены в Приказах ФНС России от 27 июля 2004 г. N САЭ-3-04/440@, от 3 октября 2012 г. N ММВ-7-8/662@ и от 7 сентября 2016 г. N ММВ-7-11/477@, в настоящее время не подписываются вообще никаким должностным лицом налогового органа. Остается только заключить, что "ненормативность" данным актам (фактически - бумаге с распечатанным на ней текстом) придается самим фактом их направления с почтового адреса налогового органа либо вручением должностным лицом налогового органа. Естественно, данная особенность не означает, что указанные документы не могут быть обжалованы налогоплательщиком как ненормативные правовые акты. В решениях ВАС РФ от 6 июня 2013 г. N ВАС-3796/13 и N ВАС-3797/13 рассматривался данный вопрос - по мнению Суда, отсутствие в форме требования не предусмотренного НК РФ или иными нормативными актами в сфере налогового законодательства такого реквизита как подпись руководителя (должностного лица) налогового органа само по себе не может являться основанием для признания оспариваемого приказа не соответствующим НК РФ. Указанное обстоятельство не меняет правовую природу требования как ненормативного акта, возлагающего на налогоплательщика
определенные обязанности, и не может служить основанием для отказа суда от проверки законности и обоснованности требования, выставленного по этой форме налогоплательщику, а значит, не является ограничением его права на судебную защиту. Из положений НК РФ и АПК РФ не вытекает, что из сферы судебного контроля исключаются подобные требования. Требование, выставленное по форме, утвержденной оспариваемым приказом, будет содержать властное предписание, обязательное для исполнения, обращенное определенному лицу.
Логично предположить, что возможность обжалования ненормативных правовых актов налоговых органов в судебном порядке существует, только если обжалуемый акт вступил в силу. Однако следует учесть, что законодатель может специально предусмотреть возможность судебного обжалования не вступивших в силу ненормативных актов. Например, гл. 30 КоАП РФ, ч. 2 ст. 208 АПК РФ предусматривают обязательное инициирование процедуры обжалования именно не вступивших в законную силу решений административных органов о привлечении к административной ответственности. В п. 34 Постановления Пленума ВС РФ от 24 марта 2005 г. N 5 "О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях" разъяснено, что в случае обжалования, опротестования вступивших в законную силу постановлений несудебных органов и должностных лиц о привлечении к административной ответственности, которые не являлись предметом судебного рассмотрения (ст. 30.1 КоАП РФ), жалоба или протест подлежат возвращению. Современный вариант обязательного административного досудебного обжалования также не исключает судебного обжалования не вступивших в силу решений по ст. 101 НК РФ (если решение по апелляционной жалобе не принято вышестоящим налоговым органом в установленный срок - п. 2 ст. 138 НК РФ).
Тем не менее из законодательства и судебной практики можно сделать вывод, что существуют акты налоговых органов, которые вообще не могут быть обжалованы в суде. Например, как это следует из Определений КС РФ от 26 января 2010 г. N 26-О-О и от 27 мая 2010 г. N 714-О-О, направляемые налоговыми органами налогоплательщикам уведомления о необходимости представления ими налоговых деклараций носят информационный характер, а следовательно, и не нарушают права налогоплательщиков и не могут быть результативно обжалованы.
Акт налоговой проверки, содержащий выводы проверяющих налоговых инспекторов, с учетом сложившейся судебной практики не признается нарушающим права налогоплательщика - объектом обжалования может являться решение по результатам проверки (Определение КС РФ от 27 мая 2010 г. N 766-О-О). В частности, акт налоговой проверки формально не обязателен для исполнения (носит
информационный характер), его игнорирование налогоплательщиком не влечет для него каких-либо отрицательных юридических последствий. При несогласии налогоплательщика с актом проверки свои возражения он может представить в вышестоящий налоговый орган (в суд) при обжаловании последующего решения по результатам проверки (разумеется, если соответствующие положения акта стали основанием для доначислений в решении). И.В. Дементьев обоснованно выделяет среди всех юридически значимых документов, составляемых налоговыми органами, документы, которые представляют собой средство фиксации каких-либо фактов, имеющих юридическое значение; они не содержат воли должностных лиц и не порождают правовых последствий <1300>.
--------------------------------
<1300> Дементьев И.В. Индивидуальные (ненормативные) налоговые правовые акты. М., 2006. С. 27.
В другой смежной области (антимонопольного правоприменения) имеет место та же позиция: в п. 1 Обзора по вопросам судебной практики, возникающим при рассмотрении дел о защите конкуренции и дел об административных правонарушениях в указанной сфере (утв. Президиумом ВС РФ 16 марта 2016 г.) разъяснено, что акт проверки, составленный антимонопольным органом, закрепляя результат ее проведения, сам по себе не порождает прав и обязанностей лица, поскольку не устанавливает факта нарушения антимонопольного законодательства, не содержит обязательного для исполнения требования, а лишь фиксирует признаки выявленных нарушений, в связи с чем не подлежит оспариванию в судебном порядке.
Впрочем, не следует исходить из того, что некоторый документ, составленный контролирующим органом и обозначенный как "акт проверки", всегда только фиксирует доказательства и позицию проверяющих (в том смысле, что по итогам его рассмотрения предполагается еще один документ - правоприменительный акт). Не исключены ситуации, когда акт проверки одновременно является и правоприменительным актом, - все зависит от нормативного регулирования. Так, в Определении КС РФ от 19 июня 2007 г. N 403-О- О описано применение ранее действовавшего таможенного законодательства: результатом рассмотрения акта таможенной ревизии, содержащего размер предварительно рассчитанных неуплаченных (не полностью или несвоевременно уплаченных) таможенных платежей и предложения ревизионной комиссии по устранению выявленных нарушений, может быть направление юридическому лицу или индивидуальному предпринимателю требования об уплате таможенных платежей, подписываемого начальником (заместителем начальника) таможенного органа.
Кроме того, нельзя не отметить, что и позиция высших судебных органов относительно того, что акт налоговой проверки не может быть предметом обжалования, является дискуссионной <1301>. В
частности, в Постановлении КС РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П был сделан вывод, что акт выездной налоговой проверки, в ходе которой обнаружено налоговое правонарушение, являясь итоговым актом налогового контроля, в то же время - поскольку в нем обосновывается факт правонарушения и наличие в деянии лица признаков состава правонарушения, указывается норма налогового законодательства, определяющая конкретный вид налогового правонарушения, диспозицию правонарушающего деяния и соответствующую санкцию, - выступает и в качестве правоприменительного акта, которым, по существу, возбуждается преследование за совершение налогового правонарушения, т.е. начинается процесс привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
--------------------------------
<1301> Васькова Е.П. Оценка судами правовой природы акта налоговой проверки // Налоговые споры: опыт России и других стран: По материалам IV Междунар. науч.-практ. конф. 12 - 13 ноября 2010 г.
С. 176.
Также сложившаяся судебная практика в основном не рассматривает как нарушающие права налогоплательщика сведения, содержащиеся в учетных данных (в лицевых счетах) налоговых органов. Права потенциально может нарушить ненормативный акт (документ), направленный налогоплательщику на основании информации, содержащейся в учетных данных (налоговое уведомление, требование об уплате налога, справка о задолженности). В Постановлении Президиума ВАС РФ от 18 марта 2003 г. N 8156/02 было разъяснено, что лицевые счета являются внутриведомственной учетной системой налоговых платежей, которая сама по себе не возлагает каких-либо обязанностей на налогоплательщика. В соответствии с правовой позицией, изложенной
вПостановлениях Президиума ВАС РФ от 5 ноября 2002 г. N 6294/01, от 11 мая 2005 г. N 16507/04, лицевой счет, который ведет налоговый орган, является формой внутреннего контроля, осуществляемого им во исполнение ведомственных документов. Наличие в документах внутриведомственного учета сведений о налоговых платежах, суммах недоимки и задолженности по пеням и штрафам само по себе не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика. Кроме того,
вПостановлении Президиума ВАС РФ от 2 марта 1999 г. N 2276/97 отмечено, что сведения, содержащиеся в лицевом счете налогоплательщика, не являются самостоятельным доказательством факта взыскания налоговым органом денежных средств, в том числе повторного взыскания. Такими доказательствами могут являться инкассовые распоряжения налогового органа, отсутствующие в материалах дела.
Впрочем, такой подход ВАС РФ не является единообразным. В решении от 25 декабря 2009 г. N ВАС-17582/08 суд, рассматривая положения Приказа МНС РФ, устанавливающего правила ведения