Тютин Д.В. - Налоговое право
.pdfпредусмотренном федеральным законодательством. В настоящее время обжалование любых положений "налоговых" нормативных правовых актов органов исполнительной власти подведомственно судам общей юрисдикции (гл. 21 КАС РФ, ранее - гл. 24 ГПК РФ). В подп. 1 и 1.1 п. 4 ст. 2 Федерального конституционного закона от 5 февраля 2014 г. N 3-ФКЗ "О Верховном Суде Российской Федерации" установлено, что ВС РФ рассматривает в качестве суда первой инстанции административные дела об оспаривании нормативных правовых актов Президента РФ, Правительства РФ, федеральных органов исполнительной власти, Генеральной прокуратуры РФ, Следственного комитета РФ, Судебного департамента при ВС РФ, Центрального банка РФ, Центральной избирательной комиссии РФ, государственных внебюджетных фондов, в том числе Пенсионного фонда РФ, Фонда социального страхования РФ, Федерального фонда обязательного медицинского страхования, а также государственных корпораций; а также об оспаривании актов федеральных органов исполнительной власти, иных федеральных государственных органов, Центрального банка РФ, государственных внебюджетных фондов, в том числе Пенсионного фонда РФ, Фонда социального страхования РФ, Федерального фонда обязательного медицинского страхования, содержащих разъяснения законодательства и обладающих нормативными свойствами.
С учетом Постановления КС РФ от 31 марта 2015 г. N 6-П, не исключено оспаривание в судебном порядке в т.ч. актов Федеральной налоговой службы, которые не соответствуют формальным требованиям, предъявляемым к нормативным правовым актам федеральных органов исполнительной власти, по форме, субъекту и порядку принятия, регистрации и опубликования, но при этом содержат обязательное для всех налоговых органов разъяснение (нормативное толкование) налоговых законоположений, которое может противоречить их действительному смыслу и тем самым нарушать права налогоплательщиков.
Федеральным законом от 15 февраля 2016 г. N 18-ФЗ введена ст. 217.1 КАС РФ "Рассмотрение административных дел об оспаривании актов, содержащих разъяснения законодательства и обладающих нормативными свойствами".
В силу п. 2 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации (утв. Постановлением Правительства РФ от 13 августа 1997 г. N 1009) структурные подразделения и территориальные органы федеральных органов исполнительной власти не вправе издавать нормативные правовые акты. Таким образом, нормативные правовые акты Минфина России и ФНС России принимаются только указанным Министерством и Службой, которые территориально находятся в Москве и могут быть обжалованы с соблюдением соответствующих правил подсудности.
Однако нельзя не отметить, что в настоящее время число
"налоговых" нормативных правовых актов органов исполнительной власти в целом невелико, вследствие последовательной реализации идеи о том, что НК РФ должен применяться преимущественно напрямую, без дополнительных нормативных актов.
Как предусмотрено в ч. 2 ст. 215 КАС РФ, по результатам рассмотрения административного дела об оспаривании нормативного правового акта судом принимается одно из следующих решений:
1)об удовлетворении заявленных требований полностью или в части, если оспариваемый нормативный правовой акт полностью или
вчасти признается не соответствующим иному нормативному правовому акту, имеющему большую юридическую силу, и не действующим полностью или в части со дня его принятия или с иной определенной судом даты;
2)об отказе в удовлетворении заявленных требований, если оспариваемый полностью или в части нормативный правовой акт признается соответствующим иному нормативному правовому акту, имеющему большую юридическую силу.
Имеет место позиция, в соответствии с которой указанные формулировки не могут означать, что нормативный правовой акт, признанный судом недействующим, является не соответствующим нормативному правовому акту большей юридической силы только с момента вступления в силу решения суда. Очевидно, что он являлся таковым с момента принятия (или с момента принятия нормативного акта, имеющего большую юридическую силу, если этот момент имел место позднее). Так, если речь идет не о процедуре признания недействующим нормативного правового акта, а об ином налоговом споре, суд, признав спорный нормативный правовой акт не соответствующим нормативному правовому акту большей юридической силы, не признает его не действующим, а применяет акт большей юридической силы. Соответственно, специализированный процесс по признанию нормативного правового акта недействующим не может ущемлять права заинтересованных лиц и подразумевать период времени, в течение которого, очевидно, незаконный акт подлежал применению.
Соответствующее разъяснение было дано в п. 13 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 58: согласно ч. 2 ст. 13, ч. ч. 4 и 5 ст. 195 АПК РФ нормативный правовой акт или его отдельные положения, признанные судом недействующими, с момента принятия решения суда не подлежат применению, в том числе при разрешении споров, которые возникли из отношений, сложившихся в предшествовавший такому решению период.
Как отмечает М.К. Треушников, по делам об оспаривании нормативных правовых актов нет предмета доказывания в традиционном понимании этого явления, как совокупности юридических фактов основания иска и возражений против него. Доказывание имеет характер чисто логических операций. Функция суда сводится к выяснению соответствия одного закона другому,
имеющему высшую юридическую силу <1276>. В этом плане следует отметить, что КС РФ может признать норму не соответствующей Конституции РФ с учетом смысла, придаваемого ей сложившейся правоприменительной практикой (в т.ч. Постановления от 12 октября
1998 г. N 24-П, от 28 марта 2000 г. N 5-П, от 13 июля 2010 г. N 15-П).
--------------------------------
<1276> Треушников М.К. Судебные доказательства. М., 2004. С.
51.
Споры об обжаловании ненормативных правовых актов
налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц являются весьма распространенной категорией споров, рассматриваемых как вышестоящими налоговыми органами, так и судами. Ю.Н. Старилов справедливо отмечает, что российское законодательство предусматривает два порядка обжалования актов публичного управления: судебный и административный <1277>.
--------------------------------
<1277> Старилов Ю.Н. Курс общего административного права. М., 2002. Т. 2. С. 310.
Исходя из статистических сведений, размещенных на сайте Судебного департамента <1278> (форма N 1 - Отчет о работе арбитражных судов субъектов Российской Федерации), в 2015 году арбитражными судами субъектов РФ было рассмотрено 65 630 дел, связанных с применением налогового законодательства, из которых 51 209 дел (78,03%) - о взыскании обязательных платежей и санкций, 13 435 дел (20,47%) - об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов, действий (бездействия) должностных лиц. Таким образом, прочие категории дел, связанных с применением налогового законодательства, составили всего 1,5%. Соответственно, из числа условно-активных способов защиты прав частных субъектов в арбитражных судах оспаривание ненормативных правовых актов налоговых органов, действий (бездействия) должностных лиц является наиболее популярным и относительно массовым. Кроме того, данные из того же источника свидетельствуют о том, что частные субъекты, избравшие этот способ защиты прав, обычно добиваются успеха. Из указанных 13 435 дел требования заявителей были полностью либо частично удовлетворены арбитражными судами по 6
756делам (т.е. в 50,29% случаев).
--------------------------------
<1278> URL: http://www.cdep.ru.
Также представляет интерес проанализировать данные судебной статистики ВС РФ за 2015 год (форма N 2 - Отчет о работе судов общей юрисдикции по рассмотрению гражданских дел по первой инстанции), также размещенной на сайте Судебного департамента <1279>. В категории "Из нарушений налогового законодательства",
исков (заявлений) налоговых органов о взыскании налогов и сборов с физических лиц рассмотрено с вынесением решения (судебного приказа) - 3 560 716, в том числе с удовлетворением требования - 3 507 618 (98,51%). В этой же категории исков физических лиц к налоговым органам рассмотрено с вынесением решения - 3 780, в том числе с удовлетворением требования - 3 270 (86,51%). Соответственно, активные способы отстаивания своих прав налогоплательщиками в судах общей юрисдикции не являются массовым явлением. Данное обстоятельство подтверждает довод о том, что отечественное налоговое законодательство настроено на максимальное "выключение" физических лиц из процесса налогообложения (через институты косвенных налогов, налоговых агентов, относительно низкие ставки поимущественных налогов по "нестатусному" имуществу и т.д.) в т.ч. и для того, чтобы минимизировать недовольство и споры в данной сфере.
--------------------------------
<1279> URL: http://www.cdep.ru.
В п. 1 Постановления Пленума ВС РФ от 27 апреля 1993 г. N 5 (утратил силу) было разъяснено, что под правовым актом индивидуального характера понимается акт, устанавливающий, изменяющий или отменяющий права и обязанности конкретных лиц. В п. 2 ст. 46 Конституции РФ впоследствии была использована несколько иная терминология: решения и действия (или бездействие) органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений и должностных лиц могут быть обжалованы в суд. Та же "триада": оспаривание решений, действий (бездействия), используется и в ст. 1 КАС РФ. Что касается АПК РФ, терминология в нем несколько иная, хотя и по существу равнозначная: оспаривание ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) - п. 2 ч. 1 ст. 29.
Примечательно то, что, как следует из п. 4 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 18 августа 1992 г. N 12/12 "О некоторых вопросах подведомственности дел судам и арбитражным судам", требования организаций и граждан-предпринимателей о признании неправомерными действий должностных лиц, нарушающих их права и охраняемые законом интересы, подлежат рассмотрению в суде, если обжалуемые действия не были оформлены распорядительными или иными документами.
С учетом указанного разграничения, налогоплательщик, обжалующий, например, действия руководителя налогового органа по вынесению решения по результатам проверки, скорее всего, в действительности обжалует не действия, а само решение по результатам проверки. В случае предъявления налогоплательщиком подобных требований и отказа уточнить их, суд, как представляется, не должен исследовать содержание решения, а обязан ограничиться установлением исключительно формальных обстоятельств (в
основном - наличие у руководителя налогового органа полномочий на день вынесения решения).
Те же доводы можно привести в отношении обжалования, например, действий налогового органа по проведению камеральной проверки (п. 2 ст. 88 НК РФ), которая проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа. Если решение по проверке еще не вынесено, то такие действия, в общем случае, прав налогоплательщика нарушать не могут. Если же решение вынесено, то, скорее всего, плательщик обжалует именно решение.
Однако можно обнаружить эпизодические примеры, когда суды фактически приравнивают действия налогового органа (но не руководителя) и соответствующий ненормативный правовой акт. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 3 июля 2012 г. N 2941/12 требования налогоплательщика были сформулированы как признание незаконными действий инспекции по направлению в банк инкассового поручения.
Относительно бездействия сходное разъяснение содержится в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16 апреля 2013 г. N 16929/12: по смыслу гл. 24 АПК РФ к бездействию относится неисполнение органом, осуществляющим публичные полномочия, обязанности, возложенной на него нормативными правовыми и иными актами, определяющими полномочия этих лиц. Исходя из данного судебного акта отсутствие прямо определенной в нормативных правовых актах обязанности у публичного органа означает, что нет и основания для признания такого бездействия незаконным.
В итоге термины "решение", "ненормативный правовой акт", "индивидуальный акт" применительно к налоговым правоотношениям обычно используются в одном значении - как письменный документ налогового органа, содержащий властное волеизъявление и порождающий правовые последствия для конкретного физического лица (организации). Имеет место позиция, в соответствии с которой обозначение требования при выборе рассматриваемого способа защиты прав не должно иметь принципиального значения. Из письма ВС РФ от 5 ноября 2015 г. N 7-ВС-7105/15 следует, что формулировка требований о признании недействительными (незаконными) ненормативных актов органов государственной власти может быть также: об оспаривании, аннулировании, обжаловании, признании неправомерными и т.д.
Как уже отмечалось, иногда заинтересованное лицо может защитить свои права, влияя на процесс принятия ненормативного акта налоговым органом (представляя возражения и пояснения, непосредственно участвуя в квазисудебной процедуре рассмотрения материалов). Такой способ защиты прав предусмотрен в отношении решения по результатам проверки (подп. 15 п. 1 ст. 21, п. 6 ст. 100, п. 2 ст. 101, п. 7 ст. 101.4 НК РФ). Однако большинство ненормативных
актов выносятся налоговыми органами без участия лица, к которому они относятся (налоговое уведомление - ст. 52 НК РФ, требование об уплате налога - ст. 69 НК РФ, решение о взыскании налога за счет денежных средств - ст. 46 НК РФ, решение о взыскании налога за счет иного имущества - ст. 47 НК РФ, и т.д.).
Впрочем, налогоплательщик вправе получать в определенные сроки от налогового органа практически все ненормативные акты и иные документы, имеющие к нему отношение (подп. 9 п. 1 ст. 21 НК РФ - копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также налоговые уведомления и требования об уплате налогов; п. 3 ст. 46 НК РФ - решение о взыскании налога за счет денежных средств; п. 9 ст. 78 НК РФ - решение о зачете (возврате) сумм излишне уплаченного налога и т.д.).
В настоящее время в НК РФ установлено общее правило обязательного досудебного административного обжалования: в
силу абз. 1 п. 2 ст. 138 НК РФ акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действий или бездействия его должностных лиц) могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган в порядке, предусмотренном НК РФ.
Поскольку для ФНС России нет вышестоящего налогового органа, в силу абз. 4 п. 2 ст. 138 НК РФ нет и обязательного досудебного административного обжалования: акты ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действия или бездействие его должностных лиц обжалуются в судебном порядке.
Следует отметить, что подобная процедура была предусмотрена и в советском законодательстве. Так, в силу ст. 3 Закона СССР от 21 мая 1990 г. N 1492-1 "О правах, обязанностях и ответственности государственных налоговых инспекций" жалобы на действия должностных лиц государственных налоговых инспекций подаются в те государственные налоговые инспекции, которым они непосредственно подчинены. Жалобы рассматриваются и решения по ним принимаются не позднее месячного срока с момента поступления жалобы. Решения по жалобам могут быть обжалованы в месячный срок в вышестоящую государственную налоговую инспекцию. При несогласии граждан с принятым решением действия должностных лиц государственных налоговых инспекций могут быть обжалованы в судебном порядке.
Сам по себе обязательный административный досудебный порядок обжалования является дополнительным обременением налогоплательщика <1280>. Кроме того, используя терминологию Постановления Президиума ВАС РФ от 7 июня 2012 г. N 1009/11, он
может быть охарактеризован и как временной барьер для обращения
всуд. Однако обязательное досудебное административное обжалование некоторых (либо даже всех) ненормативных актов налоговых органов предусмотрено и в зарубежном законодательстве. Так, Р. Буссе приводит сведения о том, что в Германии каждый административный акт налогового органа в отношении налогоплательщика может оспариваться в досудебном порядке, причем досудебное обжалование обязательно для последующего судебного оспаривания <1281>.
--------------------------------
<1280> Рекомендации Научно-консультативного совета при ФАС Волго-Вятского округа "О практике применения налогового законодательства" (по итогам заседания 14 октября 2010 г.) // Экономические споры: проблемы теории и практики. 2010. N 4; СПС
"Гарант"; СПС "КонсультантПлюс"; URL: http://www.fasvvo.arbitr.ru. <1281> Буссе Р. Судебное разрешение налоговых споров в
Германии, роль Конституционного Суда ФРГ в развитии налогового права // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2008
г. С. 215.
Всвязи с тем что решения по результатам выездной (камеральной) налоговой проверки вступают в силу в общем случае по истечении одного месяца со дня вручения лицу, в отношении которого было вынесено соответствующее решение (его представителю) (п. 9 ст. 101 НК РФ), и могут быть обжалованы в апелляционном порядке (ст. 101.2 НК РФ), в п. 1 ст. 138 НК РФ даны раздельные (хотя и сходные) определения:
- апелляционной жалобой признается обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование не вступившего в силу решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного в соответствии со ст. 101 НК РФ, если, по мнению этого лица, обжалуемое решение нарушает его права;
- жалобой признается обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование вступивших в силу актов налогового органа ненормативного характера, действий или бездействия его должностных лиц, если, по мнению этого лица, обжалуемые акты, действия или бездействие должностных лиц налогового органа нарушают его права.
Порядок и сроки подачи апелляционной жалобы урегулированы
вст. 139.1 НК РФ. Как следует из п. 1 ст. 139.1 НК РФ, апелляционная жалоба на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подается
через вынесший соответствующее решение налоговый орган.
Исходя из ст. 101.2 НК РФ апелляционная жалоба подается в
вышестоящий налоговый орган.
В п. 2 ст. 139.1 НК РФ установлено, что апелляционная жалоба на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в вышестоящий налоговый орган может быть подана до дня вступления в силу обжалуемого решения, то есть по общему правилу до истечения одного месяца со дня вручения лицу, в отношении которого было вынесено соответствующее решение (его представителю).
Порядок и сроки подачи жалобы урегулированы в ст. 139 НК РФ. В частности, в силу п. 1 ст. 139 НК РФ жалоба подается в
вышестоящий налоговый орган через налоговый орган, акты ненормативного характера, действия или бездействие должностных лиц которого обжалуются.
Кроме того, как это следует из п. 2 ст. 139 НК РФ:
-жалоба в вышестоящий налоговый орган может быть подана, если иное не установлено НК РФ, в течение одного года со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав;
-жалоба на вступившее в силу решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, может быть подана в течение одного года со дня вынесения обжалуемого решения.
Соответственно, для различных вариантов административных жалоб предусмотрены как различные сроки на обжалование, так и различные моменты начала отсчета данных сроков. Представляют интерес сведения, которые приводит Ш. Рекцигель: в Германии налогоплательщик вправе обжаловать индивидуальный налоговый акт
втечение одного месяца со дня его получения. При этом рекомендуется не просто обжаловать акт, а указать причины обжалования, иначе налоговый орган может отклонить немотивированную жалобу <1282>. Соответственно, установленные в НК РФ сроки обязательного административного досудебного обжалования вполне соотносимы с зарубежными аналогами.
--------------------------------
<1282> Рекцигель Ш. Обжалование индивидуального налогового акта. Опыт Германии // Налоговед. 2012. N 5. С. 77.
Как правило, нет существенных проблем в исчислении сроков на обжалование, четко привязанных ко дню совершения определенного действия налоговым органом. Следует только учесть, что данный момент времени может быть презюмирован: в силу п. 4 ст. 31, п. 9 ст. 101 НК РФ в случае направления решения по результатам выездной (камеральной) проверки по почте заказным письмом датой его
вручения считается шестой день со дня отправки заказного письма. В п. 53 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 применительно к требованию об уплате налога (ст. ст. 69, 70 НК РФ) разъяснено следующее: при рассмотрении споров судам необходимо исходить из того, что в силу прямого указания закона соответствующая налоговая процедура признается соблюденной, независимо от фактического получения налогоплательщиком (его представителем) требования об уплате налога, направленного заказным письмом.
Иные вопросы могут возникнуть применительно к срокам, исчисляемым со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. Применительно к срокам на обжалование указанного типа, в качестве общего правила, scire et scire debere aequiparantur in jure - знать и предполагаться знающим - это с точки зрения права одно и то же <1283>.
--------------------------------
<1283> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И.
Темнов. М., 2003. С. 344.
Поскольку обязательное досудебное административное обжалование реализуется через подачу жалобы в вышестоящий налоговый орган, необходимо определение данного адресата жалобы. Указанный орган определяется в зависимости от структуры органов. Как уже отмечалось, система налоговых органов обычно обладает трехуровневой структурой. Определение вышестоящего органа необходимо не только для решения вопросов об административном обжаловании (в т.ч. повторная выездная налоговая проверка может проводиться вышестоящим налоговым органом - п. 10 ст. 89 НК РФ). Так, по отношению к налоговым инспекциям по районам Нижегородской области, а также по районам города Н. Новгорода (ИФНС) и межрайонным (МРИ ФНС) вышестоящим налоговым органом является Управление (УФНС) России по Нижегородской области. Вышестоящим налоговым органом по отношению к УФНС России по Нижегородской области является ФНС России. Таким образом, если первичная выездная налоговая проверка будет проведена УФНС России по Нижегородской области, жалобу в порядке досудебной процедуры будет рассматривать ФНС России. Примеры подобного механизма обжалования приведены в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 15 декабря 2011 г. N 12223/10 и от 16 апреля 2013 г. N 15638/12, в Определении ВС РФ от 23 сентября 2016 г. N 305-КГ16-5939 (процитировано в Обзоре судебной практики ВС РФ N 4 (2016) (утв. Президиумом ВС РФ 20 декабря 2016 г.)): административные апелляционные жалобы на решения межрегиональных инспекций ФНС по крупнейшим налогоплательщикам рассматривала Федеральная налоговая служба.
Примечательно то, что на сайте ФНС России можно ознакомиться с примерами решений по жалобам налогоплательщиков <1284> (без
указания информации, позволяющей идентифицировать конкретного налогоплательщика).
--------------------------------
<1284> URL: https://www.nalog.ru/rn77/service/complaint_decision/.
Досудебное административное обжалование, следует напомнить, не является единственной обязательной досудебной процедурой в налоговом праве. Еще один пример такой процедуры следует из п. 33 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57: в силу ч. 1 ст. 4 АПК РФ налогоплательщик может обратиться в суд только в случае нарушения его права на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных налогов, пеней, штрафа, то есть когда надлежащее соблюдение им регламентированной ст. 78 НК РФ процедуры не обеспечило реализации данного права в административном (внесудебном) порядке по причине неисполнения или ненадлежащего исполнения налоговым органом возложенных на него законом обязанностей. Таким образом, применяя соответствующие положения, судам необходимо исходить из того, что обращение налогоплательщика в суд с иском о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов, пеней, штрафа возможно только в случае отказа налогового органа в удовлетворении упомянутого заявления либо неполучения налогоплательщиком ответа в установленный законом срок.
Кроме того, досудебная процедура, следующая из НК РФ, описана в Постановлении Пленума ВАС РФ от 18 декабря 2007 г. N 65 и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29 сентября 2009 г. N 5154/09: перед обращением в суд с заявлением о признании незаконным бездействия налогового органа, выразившегося в невозмещении НДС из бюджета по результатам камеральной налоговой проверки, налогоплательщик обязан соблюсти досудебную процедуру, предусмотренную в ст. 176 НК РФ, а именно представить налоговому органу декларацию по данному налогу и все документы, обосновывающие право на вычеты.
Пропущенный месячный срок подачи апелляционной жалобы не восстанавливается, поскольку на такую возможность в НК РФ прямо не указано, а исходя из п. 4 ст. 139.3 НК РФ восстановление пропущенного срока на обжалование неприменимо к апелляционным жалобам.
В отношении же жалобы, как это предусмотрено в абз. 4 п. 2 ст. 139 НК РФ, в случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по ходатайству лица, подающего жалобу, может быть восстановлен вышестоящим налоговым органом. Скорее всего, орган, рассматривающий жалобу, будет учитывать практику судов по квалификации причин пропуска сроков как уважительных.
Кроме того, как следует из п. 66 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57, если поданная с нарушением сроков жалоба была принята вышестоящим налоговым органом и рассмотрена по