Тютин Д.В. - Налоговое право
.pdfодинаковых дел (например, по разным налоговым периодам при относительно единообразной деятельности налогоплательщика). Так,
вПостановлении Президиума ВАС РФ от 24 марта 2009 г. N 14786/08 описана позиция заявителя: рассматривая одни и те же взаимоотношения завода и его поставщиков по разным налоговым периодам на предмет получения необоснованной налоговой выгоды, суды дали им прямо противоположную оценку: по одному налоговому периоду признали цепочку поставщиков созданной с целью получения необоснованной налоговой выгоды, а по другому налоговому периоду та же самая цепочка оценивалась как безупречная. По мнению ВАС РФ, оценка судом доказательств по своему внутреннему убеждению не означает допустимости их необоснованной оценки, при которой содержательно тождественные обстоятельства получают диаметрально противоположное толкование, без указания каких-либо причин этого. Такая оценка доказательств не может быть признана объективной. Если доказанные обстоятельства по делу привели суд к выводу о наличии у налогоплательщика необоснованной налоговой выгоды в одном налоговом периоде, то фактические обстоятельства другого налогового периода могут привести суд к обратному выводу при наличии иных обстоятельств, влияющих на внутреннее убеждение суда вследствие качественного изменения самой совокупности доказательств, их относимости, допустимости, достоверности, достаточности и взаимной связи.
Впринципе даже применительно к одному деянию не исключена разная его оценка судами в независимых процессах (в т.ч. при сходных доказательствах, представленных сторонами). Например, вполне возможно, хотя и маловероятно, что суд общей юрисдикции признает обоснованным привлечение директора организации к административной ответственности по ст. 15.5 КоАП РФ за непредставление организацией налоговой декларации, а арбитражный суд сочтет незаконным привлечение самой организации к налоговой ответственности по ст. 119 НК РФ (и наоборот). Впрочем,
вп. 16.2 Постановления Пленума ВАС РФ от 2 июня 2004 г. N 10 разъяснено, что оценка, данная судом общей юрисдикции обстоятельствам, которые установлены в рассмотренном им деле, принимается во внимание арбитражным судом. В гражданскоправовой сфере сходным образом даны рекомендации в п. 4 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 29 апреля 2010 г. N 10/22: обстоятельства, установленные при рассмотрении дела по иску о праве на имущество, не имеют обязательного характера для лиц, не участвовавших в деле. Такие лица могут обратиться в суд с самостоятельным иском о праве на это имущество. В то же время при рассмотрении названного иска суд учитывает обстоятельства ранее рассмотренного дела о праве на спорное имущество, независимо от того, установлены они судебным актом суда общей юрисдикции или арбитражного суда. Если суд придет к иным выводам, нежели содержащиеся в судебном акте по ранее рассмотренному делу, он
должен указать соответствующие мотивы.
Но, разумеется, все приведенные доводы не касаются ситуаций, в которых имеет место преюдициальная связь судебных актов (ст. 61 ГПК РФ, ст. 64 КАС РФ, ст. 69 АПК РФ). При этом не следует полагать, что возможность подобной ситуации является исключительно следствием особенностей отечественной судебной системы. Так, С.Л. Будылин приводит сведения об известном американском процессе по делу О.Дж. Симпсона: по одному и тому же обвинению он был оправдан за недоказанностью в уголовном процессе об убийстве, но признан ответственным за умышленное причинение смерти в гражданском иске <1264>. Сходная ситуация имела место и в процессе над Бернхардом Гетцем <1265>.
--------------------------------
<1264> Будылин С.Л. Внутреннее убеждение или баланс вероятностей? Стандарты доказывания в России и за рубежом // Вестник ВАС РФ. 2014. N 3. С. 41 - 45, 53.
<1265> Флетчер Дж., Наумов А.В. Основные концепции современного уголовного права. М., 1998. С. 56.
При судебных спорах с органами власти потенциально могут иметь место и иные проблемы, неоднозначно разрешаемые на практике. Так, в соответствии с ч. 2 ст. 27 АПК РФ арбитражные суды разрешают экономические споры и рассматривают иные дела с участием в т.ч. организаций, являющихся юридическими лицами, а в случаях, предусмотренных АПК РФ и иными федеральными законами,
сучастием государственных органов, органов местного самоуправления, образований, не имеющих статуса юридического лица. Соответственно, представляет интерес определить, должен ли орган власти, являющийся стороной в судебном споре по поводу законности его актов (действий, бездействия), иметь статус юридического лица? В Постановлении Президиума ВАС РФ от 29 августа 1995 г. N 5416/95 отмечается, что рассматриваемый спор вытекает из административных, а не гражданских правоотношений, поэтому необоснованна ссылка арбитражного суда на то, что районный комитет по земельным ресурсам и землеустройству может участвовать в деле только при наличии у него статуса юридического лица. Соответственно, наличие статуса юридического лица у органа власти для целей судебной защиты права в общем случае не является принципиальным. Следует, однако, отметить, что отсутствие такого статуса может повлечь определенные проблемы при взыскании
соргана власти судебных расходов, но в этом случае, например, возможно привлечение к участию в деле главного распорядителя бюджетных средств, как это было сделано в т.ч. в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 1 марта 2011 г. N 9647/10, от 1 октября 2013 г. N 4259/13. При этом все налоговые инспекции (иные налоговые органы) в настоящее время имеют статус юридического лица и применительно к ним данный вопрос неактуален.
Другой момент может иметь большее значение на практике. Как правило, деятельность должностных лиц органов власти объективизируются в документах. Соответственно, деятельность должностных лиц налоговых органов (обычно руководителей и заместителей руководителя) объективизируются в ненормативных правовых актах, прямо указанных в НК РФ (в "решениях", "уведомлениях", "требованиях" и т.д.). При этом, как справедливо полагает И.Л. Бачило, зачастую имеет место неопределенность в том, какой именно субъект принимает ненормативный правовой акт - только руководитель или орган исполнительной власти в целом <1266>. Иногда законодатель может даже специально выделить категорию споров, предполагающую оспаривание актов определенных должностных лиц, а не органа власти в целом, как это сделано, например, в ч. 1 ст. 197 АПК РФ относительно решений (действий, бездействия) судебных приставов-исполнителей. Нельзя не отметить, что подобный подход законодателя неизбежно влечет вопросы: к кому предъявлять требования, если должностное лицо, совершившее оспариваемое действие (бездействие), уволится, перейдет на другую работу в том же органе власти (или даже умрет) и т.д. На практике для "смягчения" подобных вопросов при оспаривании, например, действий (бездействия) судебных приставов-исполнителей, суды обычно привлекают в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, отделы (управления) ФССП по субъектам Федерации (в т.ч. Постановления Президиума ВАС РФ от 21 октября 2008 г. N 7131/08, от 16 апреля
2013 г. N 17450/12).
--------------------------------
<1266> Бачило И.Л. Организационно-правовые методы и формы деятельности органов исполнительной власти // Исполнительная власть в РФ. Проблемы развития / Под ред. И.Л. Бачило. М., 1998. С.
234.
Соответственно, во многом вследствие формулировок НК РФ и сложившейся практики в судебных налоговых спорах частными субъектами традиционно ставится вопрос о законности ненормативного правового акта (действия, бездействия) налогового органа в целом, а не конкретного должностного лица, хотя это и не исключено.
4.2. Обжалование как способ защиты прав
Обжалование нормативных и ненормативных правовых актов, действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов является традиционным способом активной защиты прав частных субъектов налогового права.
На основании ст. 4 Федерального закона от 2 мая 2006 г. N 59-ФЗ "О порядке рассмотрения обращений граждан Российской Федерации"
можно предложить следующее определение: жалоба - составленное в письменной форме или в форме электронного документа требование частного субъекта налоговых правоотношений о восстановлении или защите его нарушенных прав, свобод или законных интересов.
Обжалование актов налоговых органов отличается от проверки акта самим органом, принявшим этот акт, либо вышестоящим органом по своей инициативе. Обжалование предполагает активные действия лица по отстаиванию своих прав путем подачи жалобы в орган (должностному лицу), уполномоченный ее рассматривать, в отличие от деятельности иных государственных органов (в том числе прокуратуры) и негосударственных организаций, занимающихся защитой прав по своей инициативе.
Значение оспаривания (обжалования) нормативных правовых актов в первую очередь предопределяется тем, что результат одного судебного разбирательства может предотвратить значительное число потенциальных споров по вопросам применения оспариваемого акта. При этом заявитель, добившийся положительного результата, по существу, дает возможность использовать его неограниченному кругу заинтересованных лиц. По мнению Р.А. Познера, с экономической точки зрения совокупность прецедентов в праве является основным капиталом, а именно запасом знаний, который приносит пользу в течение многих лет потенциальным участникам споров в форме информации о правовых обязательствах <1267>. Сходным образом рассуждает и А.Р. Султанов: если кто-либо оспорил письменное разъяснение Минфина России или ФНС России в Верховном Суде РФ, то судебное решение по этому делу становится обязательным для всех налогоплательщиков независимо от того, удовлетворено административное исковое заявление или нет и принимали ли они участие в оспаривании нормативного акта или акта его официального толкования. Можно сказать, что такое решение не имеет субъективных границ <1268>.
--------------------------------
<1267> Познер Р.А. Экономический анализ права. М., 2004. Т. 2.
С. 719.
<1268> Султанов А.Р. Доступное право: оспаривание налогоплательщиками в суде официальных разъяснений // Налоговед. 2016. N 10. С. 40.
Исходя из п. 12 выступления В.Д. Зорькина "Актуальные проблемы деятельности Конституционного Суда РФ: вопросы и ответы" в Законе о КС заложен механизм защиты интереса заявителя, по жалобе которого норма была признана неконституционной или выявлен ее конституционный смысл, иной, чем примененный судами в деле заявителя - право на пересмотр дела, в рамках которого заявитель может получить удовлетворение своих притязаний. При этом такой подход не является нарушением принципа равенства - абсолютно любое лицо, к которому применена норма таким образом,
что нарушает права, может при соблюдении несложных формальностей стать тем самым заявителем, который получает право на безусловный процессуальный пересмотр его дела. При этом в ряде случаев, когда удовлетворение притязаний заявителя в натуре уже невозможно (например, выборы уже состоялись и заключение под стражу (его продление) уже закончилось), КС прямо указывает на возможность заявителя воспользоваться компенсаторным механизмом <1269>.
--------------------------------
<1269> URL: http://www.ksrf.ru/ru/News/Speech/Pages/ViewItem.aspx?ParamId=74.
Кроме того, как это следует из Постановлений Президиума ВАС РФ от 29 сентября 2010 г. N 6171/10, от 17 января 2012 г. N 9608/11 и N 11405/11, при признании недействующим нормативного правового акта возможно последующее предъявление требований о восстановлении прав, в том числе о взыскании убытков, возникших вследствие применения данного акта. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 4 октября 2005 г. N 7445/05 разъяснено, что выбор конкретного способа судебной защиты своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов принадлежит заинтересованному лицу. Следовательно, общество вправе оспорить нормативный правовой акт, принятый МНС РФ (правопредшественником ФНС России), несмотря на то что у него имеется возможность оспорить в судебном порядке конкретные действия налоговых органов, основанные на положениях такого акта.
Следует отметить, что несоответствие некоторого нормативного акта, значимого для регулирования налоговых правоотношений, иному нормативному акту, имеющему большую юридическую силу, в общем случае может и должно быть выявлено судом в любом налоговом споре (ч. 2 ст. 11 ГПК РФ, ч. 2 ст. 15 КАС РФ, ч. 2 ст. 13 АПК РФ), а не только в процедуре отдельного оспаривания нормативного правового акта. Однако на практике, при оспаривании нормативного правового акта суд в большей степени фокусируется на правовой проблеме. Так, в решении ВАС РФ от 8 октября 2010 г. N ВАС-9939/10 признаны недействующими некоторые положения Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного Приказом Минфина РФ и МНС РФ от 13 августа 2002 г. N 86н/БГ-3-04/430. Ранее, основываясь в том числе и на признанных впоследствии недействующими положениях указанного Порядка, ВАС РФ в Постановлении Президиума от 16 июня 2009 г. N 1660/09 счел возможным обложение НДФЛ и ЕСН денежных средств, поступивших индивидуальному предпринимателю в качестве авансовых платежей под предстоящую поставку товара. Доводов относительно соответствия Порядка нормам НК РФ в данном акте Судом не высказывалось (и, скорее всего, сторонами не заявлялось).
Тем не менее следует учесть, что с точки зрения высших
судебных органов при применении определенных способов защиты прав необходимо предшествующее признание недействующим нормативного правового акта в отдельном процессе. В п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 31 мая 2011 г. N 145 разъяснено, что требование о возмещении вреда, причиненного в результате издания нормативного правового акта государственного органа или органа местного самоуправления, не соответствующего закону или иному нормативному правовому акту, имеющему большую юридическую силу, может быть удовлетворено в случае, если такой нормативный правовой акт признан недействующим по решению суда общей юрисдикции, арбитражного суда. Сходный подход имеет место в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28 февраля 2012 г. N 14489/11: возложение на публично-правовое образование ответственности за понесенные компанией убытки без исследования вопроса о соответствии закону или иному правовому акту акта государственного органа этого публично-правового образования, утвердившего спорные тарифы, не соответствует условиям, при наличии которых допускается возмещение вреда, причиненного гражданину или юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления либо должностных лиц этих органов по правилам ст. ст. 16 и 1069 ГК РФ.
Представляется, что указанные примеры подтверждают то, что некоторые особенности данного способа защиты прав могут быть описаны следующей формулой: если в "обычном" процессе о признании недействительным ненормативного правового акта (незаконным действия или бездействия) заявляется довод о том, что конкретный нормативный правовой акт, ставший основой для принятия оспариваемого акта (действия, бездействия), не соответствует акту большей юридической силы, то суд примет этот довод во внимание, только если при этом ему не потребуется исследовать определенные факты, подтверждающие данный довод. Соответственно, для оперирования подобными доводами необходима возможность именно абстрактного нормоконтроля. В частности, в настоящее время кадастровая стоимость облагаемых объектов недвижимости утверждается специальными нормативными актами органов исполнительной власти. С изложенной точки зрения, скорее всего, не будет воспринят судом довод налогоплательщика, оспаривающего требование об уплате налога, о том, что взыскиваемый с него налоговым органом поимущественный налог основан на нормативном акте органа исполнительной власти, утвердившем завышенную кадастровую стоимость облагаемого объекта, в противоречии с федеральным законодательством. В данном примере налогоплательщик не сможет указать конкретную норму федерального законодательства, которой не соответствует региональная норма, определившая кадастровую стоимость объекта как "N" рублей. Ссылка на то, что кадастровая стоимость превышает
рыночную, эффекта иметь не будет, так как данный довод потребует исследования фактов (в т.ч. отчетов оценщика). Оспаривание же нормативных правовых актов подобного вида вполне возможно, но должно проходить по отдельной процедуре (Постановление Пленума ВС РФ от 30 июня 2015 г. N 28 "О некоторых вопросах, возникающих при рассмотрении судами дел об оспаривании результатов определения кадастровой стоимости объектов недвижимости").
Нормативные правовые акты, содержащие наибольший объем норм налогового права, - федеральные законы, могут быть рассмотрены КС РФ на предмет их соответствия Конституции РФ в силу Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации". Примечательны данные, приведенные И.В. Калининой применительно к моменту, с которого в США считается недействующим закон, признанный неконституционным: по мнению Верховного суда США, решения о неконституционности имеют обратную силу, но только в отношении незавершенных споров <1270>. Представляют интерес и сведения, приводимые Р. Боргдорфом: Федеральный Конституционный Суд Германии имеет разные возможности: он может подтвердить соответствие нормы Конституции, может объявить ее ничтожной (т.е. не действовавшей с момента издания), но может и признать ее не соответствующей Конституции и установить срок для законодателя для принятия новой правовой нормы (т.е. действующей до тех пор, пока законодатель не примет новую норму). В сфере налогового права Федеральный Конституционный Суд Германии предпочтительно использует именно этот вариант <1271>.
--------------------------------
<1270> Калинина И.В. Возмещение неконституционных налогов: на пороге нового права // Налоговед. 2016. N 9. С. 55.
<1271> Боргдорф Р. Значение конституционного права для развития налоговых правоотношений // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2005 г. С. 98.
Конституционный Суд РФ тоже периодически устанавливает возможность применения до определенной даты нормативных правовых актов, признанных им неконституционными. Так, в Постановлении КС РФ от 30 января 2001 г. N 2-П оспариваемые положения федерального и региональных нормативных актов о налоге с продаж были признаны не соответствующими Конституции РФ. В то же время суд заключил, что налог с продаж, введенный на основании федерального закона законами субъектов РФ, является источником доходной части бюджетов соответствующих субъектов РФ и местных бюджетов. Немедленное признание оспариваемых положений утратившими силу может повлечь неисполнение указанных бюджетов и привести к нарушению прав и свобод граждан. На этом основании суд постановил, что указанные положения должны быть приведены в соответствие с Конституцией РФ и, во всяком случае,
утрачивают силу не позднее 1 января 2002 г.
В п. 11 выступления В.Д. Зорькина "Актуальные проблемы деятельности Конституционного Суда РФ: вопросы и ответы" высказано обобщенное мнение: российским законодателем выбрана модель действия решения КС на будущее время, по примеру большинства стран, в которых осуществляется конституционное правосудие. Пока норма не признана неконституционной, ее применение исходя из презумпции конституционности не должно считаться ошибочным. Иное ставило бы под сомнение такую значимую ценность, как стабильность правоотношений, другой стороной в которых, кстати, иногда прямо, а почти всегда - косвенно являются другие граждане и организации <1272>.
--------------------------------
<1272> URL: http://www.ksrf.ru/ru/News/Speech/Pages/ViewItem.aspx?ParamId=74.
Интересно то, что ЕСПЧ не усматривает нарушений в продлении КС РФ действия не соответствующего Конституции РФ "налогового" закона. Так, в решении ЕСПЧ от 6 ноября 2003 г. по вопросу приемлемости жалобы N 63343/00 по делу "Рошка против Российской Федерации" отмечается, что когда Конституционный Суд РФ временно оставил в силе, исключительно на переходный период, неконституционный закон, это было сделано, как представляется, из опасения создания существенного пробела в законодательстве в налоговой сфере. Такой взгляд представляется правомерным с точки зрения правовой определенности и, таким образом, не может рассматриваться как "произвольная конфискация".
Несколько иным образом была разрешена ситуация по "зарплатным" страховым взносам в Постановлении КС РФ от 17 июня 2013 г. N 13-П (в порядке разъяснения - в Определении КС РФ от 8 декабря 2015 г. N 2737-О-Р): если спорные взносы уже были уплачены (взысканы) на момент провозглашения данного судебного акта, то они возврату не подлежат; если же они не были уплачены (взысканы), обязанность по их уплате отсутствует. Суд отметил, что противоправность в действиях государства в указанный период (до вступления в силу данного Постановления) отсутствовала. Соответственно, взыскание с казны Российской Федерации указанных сумм взносов не вытекает из установленного порядка исполнения данного Постановления.
Соответственно, по существу, те, кто исполнял закон, впоследствии признанный неконституционным, оказались в худшем положении по сравнению с теми, кто закон игнорировал. В Определениях ВС РФ от 13 мая 2016 г. N 305-ЭС15-19072, от 23 мая
2016 г. N 305-ЭС15-6820 и N 305-ЭС15-10514 также исключена возможность возврата уплаченных до указанного момента страховых взносов через механизм, установленный в ст. ст. 1064, 1069 ГК РФ.
Следует отметить, что в настоящее время КС РФ, оценивая акты
законодательства, зачастую настаивает на том, что его компетенция достаточно ограничена, а законодатель, наоборот, обладает широкими дискреционными полномочиями, в которые КС РФ не может вмешиваться. Исходя из Постановления КС РФ от 20 декабря 2010 г. N 22-П законодательное усмотрение связано обязанностью следовать конституционно одобряемым целям, а также выбором средств их достижения, которые также не должны противоречить Конституции РФ. Соответственно, в Определениях КС РФ от 16 апреля 2009 г. N 527-О-О и от 23 июня 2009 г. N 833-О-О, от 21 апреля 2011 г. N 556-О- О содержится следующее положение: КС РФ в своих решениях неоднократно указывал, что разрешение вопросов об установлении и изменении состава налогоплательщиков и существенных элементов налогового обязательства не относится к его полномочиям, за исключением случаев, когда новому законодательному акту придается обратная сила и им ухудшается положение налогоплательщиков. Показательна и позиция КС РФ, изложенная в ряде Определений (от 21 апреля 2011 г. N 557-О-О, от 26 мая 2011 г. N 633-О-О): заявителем не исчерпана возможность защиты его прав в арбитражном суде или суде общей юрисдикции; при таких условиях конституционное судопроизводство было бы преждевременным и, по сути, использовалось бы как средство судебной защиты, подменяющее производство в суде по налоговым спорам, что в силу ст. ст. 118 и 125 Конституции РФ недопустимо.
К.А. Сасов по данному вопросу резюмирует: в реализации КС РФ своих полномочий в области налогового права имеют место две устойчивые тенденции: уход от правотворчества (этим должен заниматься законодатель) и уход от разрешения налогового спора по существу (этим должны заниматься суды) <1273>. Впрочем, с точки зрения ЕСПЧ, изложенной в решении от 6 июля 2006 г. по вопросу приемлемости жалобы N 14085/04 "Сергей Смирнов (Smirnov) против Российской Федерации", в рассматриваемом случае дело заявителя уже было рассмотрено национальными судами, вследствие чего обращение в КС РФ с заявлением об оспаривании конституционности ст. 131 ГПК РФ не имело перспективы разрешения дела в пользу заявителя. Таким образом, данная жалоба не могла быть отклонена ЕСПЧ на том основании, что заявитель не исчерпал всех средств правовой защиты.
--------------------------------
<1273> Сасов К.А. Конституционное правосудие: оценки и перспективы // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2010 г. С. 22.
Высказывается и более общая позиция: решения КС РФ в целом стали носить умиротворяющий и даже усыпляющий характер с попыткой придать малозначительность поставленному вопросу, занизить его важность, то есть определить его как не имеющий конституционно-правового значения и не заслуживающий внимания
КС РФ <1274>. Однако нельзя не учесть позицию А. Шайо: в демократии типичным местом решения общественных проблем является избирательная кабина, а не зал судебных заседаний. Несмотря на все противоположные утверждения, Верховный суд Соединенных Штатов в период расцвета своей социальной активности (с 1937 по 1967 гг.) отменил всего-навсего 12 законов Конгресса <1275>. При этом очевидно, что здесь имеется в виду весь спектр оспаривавшихся законов, а не только связанных с налогообложением.
--------------------------------
<1274> Конституция и налоги // Налоговед. 2012. N 6. С. 9.
<1275> Шайо А. Самоограничение власти (краткий курс конституционализма) / Пер. с венг. М., 2001. С. 242.
Глава 21 КАС РФ регламентирует производство по административным делам об оспаривании нормативных правовых актов и актов, содержащих разъяснения законодательства и обладающих нормативными свойствами (ранее - гл. 24 ГПК РФ). Глава 23 АПК РФ в настоящее время регулирует рассмотрение судом по интеллектуальным правам дел об оспаривании нормативных правовых актов и актов, содержащих разъяснения законодательства и обладающих нормативными свойствами (т.е. в общем случае к налогам не относящиеся). В текстах указанных Кодексов применен не термин "обжалование", а термин "оспаривание", но в данном случае это принципиального значения не имеет.
Соответствующе разъяснение содержится и в п. 9 Постановления Пленума ВС РФ от 29 ноября 2007 г. N 48 "О практике рассмотрения судами дел об оспаривании нормативных правовых актов полностью или в части": существенными признаками, характеризующими нормативный правовой акт, являются: издание его в установленном порядке управомоченным органом государственной власти, органом местного самоуправления или должностным лицом, наличие в нем правовых норм (правил поведения), обязательных для неопределенного круга лиц, рассчитанных на неоднократное применение и направленных на урегулирование общественных отношений либо на изменение или прекращение существующих правоотношений. Сходная позиция изложена, например, в решениях ВАС РФ от 13 февраля 2003 г. N 10462/02 и от 26 января 2005 г. N 16141/04, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 марта 2008 г. N
9504/07.
Вообще говоря, могут иметь место акты органов власти, которые включают в себя положения как нормативного, так и ненормативного (индивидуального) характера (п. 3.5 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 58 "О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике при рассмотрении арбитражными судами дел об оспаривании нормативных правовых актов").
Статья 137 НК РФ предусматривает, что нормативные правовые акты налоговых органов могут быть обжалованы в порядке,