Сапожникова Е.Ю. - Налоговое право

Управление дистанционного обучения и повышения квалификации

____________________________________________________________________________________________________________

Налоговое право

Имущественный налоговый вычет по суммам, полученным налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи иного имущества (за исключением ценных бумаг)

111

Управление дистанционного обучения и повышения квалификации

____________________________________________________________________________________________________________

Налоговое право

Имущественный налоговый вычет при реализации имущества, полученного налогоплательщикомжертвователем

срока нахождения такого имущества в

112

Управление дистанционного обучения и повышения квалификации

____________________________________________________________________________________________________________

Налоговое право

Акциз

Акциз является федеральным косвенным налогом, который урегулирован гл. 22 НК РФ, действующей с 1 января 2001 г. Ранее акциз уплачивался на основании Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1993-1 "Об акцизах", который ныне утратил силу.

Согласно п. 1 ст. 179 НК РФ налогоплательщиками акциза признаются организации; индивидуальные предприниматели; а также лица, признаваемые налогоплательщиками акциза в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, определяемые в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.

Указанный круг налогоплательщиков в целом совпадает с кругом налогоплательщиков НДС (п. 1 ст. 143 НК РФ). Однако в силу п. 2 ст. 179 НК РФ организации и иные лица, указанные в данной статье, признаются налогоплательщиками, если они совершают операции, подлежащие налогообложению в соответствии с гл. 22 НК РФ. В результате

113

Управление дистанционного обучения и повышения квалификации

____________________________________________________________________________________________________________

Налоговое право

налогоплательщиками акциза, как правило, в России являются производители подакцизного товара.

Объект налогообложения акцизом, наиболее часто возникающий в деятельности налогоплательщиков данного налога, предусмотрен в подп. 1 п. 1 ст. 182 НК РФ: реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров. В целях исчисления акциза передача прав собственности на подакцизные товары одним лицом другому лицу на возмездной и (или) безвозмездной основе, а также использование их при натуральной оплате признаются реализацией подакцизных товаров. Другой важнейший объект налогообложения, как и в НДС - ввоз подакцизных товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (подп. 13 п. 1 ст. 182 НК РФ).

Товары, которые законодатель признает подакцизными, перечислены в ст. 181 НК РФ. К ним, в частности, относятся: спирт этиловый; спиртосодержащая продукция; алкогольная продукция; табачная продукция; автомобили легковые; мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.); автомобильный бензин; дизельное топливо; моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей; прямогонный бензин; топливо печное бытовое. Подакцизных работ и услуг действующее законодательство не предусматривает.

Следует учесть, что отнесение некоторого товара к категории подакцизных само по себе не еще означает, что производитель данного товара будет обязан уплачивать акциз. Например, на автомобили легковые с мощностью двигателя до 90 л.с. включительно ставка акциза в ст. 193 НК РФ установлена, как 0 руб. за 1 л.с. Иными словами, при совершении облагаемых операций с такими автомобилями суммы акциза к уплате не будет. Тем не менее данный товар формально является подакцизным, и, в частности, его продажа по договорам розничной купли-продажи в силу подп. 6 п. 2 ст. 346.26 и ст. 346.27 НК РФ не может облагаться ЕНВД. В Определении КС РФ от 22 марта 2011 г. N 390-О-О отмечается, что нормы НК РФ в их взаимосвязи относят легковые автомобили к подакцизным товарам независимо от мощности их двигателя.

Можно условно утверждать, что законодатель в основном определяет в качестве подакцизных товары, не являющиеся жизненно необходимыми, но пользующиеся повышенным спросом. О.А. Борзунова характеризует акциз как форму изъятия сверхприбыли, получаемой от производства товаров со значительной разницей между ценой, определяемой потребительской стоимостью, и фактической себестоимостью .

Кроме того, с течением времени законодатель может пересматривать свою позицию относительно того, какие именно товары следует относить к подакцизным. Так, в ст. 4 Федерального закона "Об акцизах" (утратил силу) в качестве подакцизных товаров ранее были установлены ювелирные изделия, которые в настоящее время акцизом не облагаются. В СССР в 1922 - 1927 годах подакцизными товарами, наряду с алкоголем, были сахар, соль, чай, кофе, спички, папиросные гильзы и бумага, свечи, текстильные изделия, резиновые галоши .

114

Управление дистанционного обучения и повышения квалификации

____________________________________________________________________________________________________________

Налоговое право

Таким образом, объектом налогообложения акцизом в основном являются действия (деятельность) налогоплательщиков по реализации произведенных ими подакцизных товаров. Иными словами, акцизы в общем случае платит производитель подакцизных товаров, а не те лица, которые данные товары впоследствии перепродают (т.е. сумма акциза в цене товара при его перепродаже не изменяется, а НДС, в силу п. 1 ст. 154 НК РФ, при перепродаже подакцизных товаров исчисляется из стоимости товаров с учетом акциза). Соответственно, при перепродаже подакцизных товаров НДС начисляется, в том числе и на акциз, присутствующий в цене подакцизных товаров.

Вп. 2 ст. 195 НК РФ предусмотрено общее определение даты реализации (передачи) подакцизных товаров (фактически - даты возникновения объекта налога): день отгрузки (передачи) соответствующих подакцизных товаров, в том числе структурному подразделению организации, осуществляющему их розничную реализацию. Если же налогоплательщик получает авансовые или иные платежи, полученные в счет оплаты предстоящих поставок подакцизных товаров, то факт получения данных платежей в общем случае также порождает обязанность по уплате акциза (п. 1 ст. 189 НК РФ).

Иными словами, объект налогообложения акциза урегулирован законодателем даже "жестче", чем объект налогообложения НДС - и в отсутствие перехода права собственности на подакцизный товар, только при его передаче структурному подразделению организации, осуществляющему их розничную реализацию, налогоплательщик обязан считать объект налогообложения возникшим.

Вст. 193 НК РФ установлены ставки акциза. Ставки акциза могут быть подразделены на три группы:

- твердые (специфические) налоговые ставки (в абсолютной сумме на единицу измерения), например, на 2014 г.: для алкогольной продукции (с объемной долей этилового спирта свыше 9%) - 500 руб. за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах; для игристых вин (шампанских) - 25 руб. за 1 литр; для сигар - 85 руб. за 1 шт.; для автомобильного бензина класса "3" - 10725 руб. за тонну; для автомобилей легковых с мощностью двигателя свыше 150 л.с. - 332 руб. за 1 л.с.

Применительно к твердым ставкам акциза можно утверждать, что в экономическом смысле акциз на соответствующие товары будет являться регрессивным налогом. Имеется в виду то, что в розничной цене "обычной" бутылки водки за 150 руб. будет та же сумма акциза, что и в розничной цене "элитной" бутылки водки за 1000 руб.;

- адвалорные (в процентах от стоимости) налоговые ставки: в настоящее время не установлены;

- комбинированные (состоящие из твердой (специфической) и адвалорной (в процентах от стоимости) налоговые ставки, например, на 2014 г.: сигареты и папиросы - 800 руб. за 1000 штук + 8,5% расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 1040 руб. за 1000 штук.

Согласно п. п. 1, 2 ст. 187.1 НК РФ расчетной стоимостью признается произведение максимальной розничной цены, указанной на единице потребительской упаковки (пачке) табачных изделий, и количества единиц

115

Управление дистанционного обучения и повышения квалификации

____________________________________________________________________________________________________________

Налоговое право

потребительской упаковки (пачек) табачных изделий, реализованных (переданных) в течение отчетного налогового периода или ввозимых на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией. Максимальная розничная цена представляет собой цену, выше которой единица потребительской упаковки (пачка) табачных изделий не может быть реализована потребителям предприятиями розничной торговли, общественного питания, сферы услуг, а также индивидуальными предпринимателями. Максимальная розничная цена устанавливается налогоплательщиком самостоятельно на единицу потребительской упаковки (пачку) табачных изделий отдельно по каждой марке (каждому наименованию) табачных изделий.

Налоговая база (ст. 187 НК РФ) в общем случае исчисляется:

-как объем реализованных подакцизных товаров в натуральном выражении - по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки (в абсолютной сумме на единицу измерения);

-как стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, без учета акциза, НДС - по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки (не используется в силу отсутствия в настоящее время адвалорных ставок);

-как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении для исчисления акциза при применении твердой (специфической) налоговой ставки и как расчетная стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, исчисляемая исходя из максимальных розничных цен для исчисления акциза при применении адвалорной (в процентах) налоговой ставки - по подакцизным товарам, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки, состоящие из твердой (специфической) и адвалорной (в процентах) налоговых ставок.

Соответственно, если в 2013 г. производится и реализуется водка крепостью 40% в бутылках емкостью 0,5 л, то при ее реализации производитель обязан увеличивать цену каждой бутылки на 80 руб. (400 руб. за 1 л безводного этилового спирта, 0,2 л такого спирта в бутылке водки). С учетом Приказа Росалкогольрегулирования от 13 декабря 2012 г. N 372 "Об установлении цен, не ниже которых осуществляются закупка (за исключением импорта), поставки (за исключением экспорта) и розничная продажа алкогольной продукции крепостью свыше 28 процентов" с 8 января 2013 г. минимальная розничная цена на водку крепостью 40% установлена в размере 174 руб. за 0,5 л готовой продукции. Таким образом, сумма НДС по ставке 18% при минимальной розничной цене водки составит 26,54 руб. = 174 руб. x 18/118. Общая величина косвенных налогов в бутылке водки равна 106,54 руб. = 26,54 руб. (НДС) + 80 руб. (акциз), что составляет 61,23% в розничной цене 174 руб.

Если в 2014 г. производится и реализуется автомобильный бензин класса "3", то цена его реализации должна быть увеличена на 10725 руб. за тонну. Исходя из приблизительной плотности бензина 0,75 кг/л, стоимость каждого литра такого бензина включает ориентировочно 8,04 руб. акциза.

Следует отметить, что градация бензина по классам содержится, например, в приложении N 1 к Техническому регламенту "О требованиях к автомобильному и

116

Управление дистанционного обучения и повышения квалификации

____________________________________________________________________________________________________________

Налоговое право

авиационному бензину, дизельному и судовому топливу, топливу для реактивных двигателей и топочному мазуту" (утв. Постановлением Правительства РФ от 27 февраля 2008 г. N 118). Кроме того, действует Технический регламент Таможенного союза "О требованиях к автомобильному и авиационному бензину, дизельному и судовому топливу, топливу для реактивных двигателей и мазуту" ТР ТС 013/2011.

Косвенный характер акциза отражен, в частности, в п. 1 ст. 198 НК РФ: налогоплательщик, осуществляющий операции, признаваемые объектом налогообложения акцизом, обязан предъявить к оплате покупателю подакцизных товаров соответствующую сумму акциза.

Как и в НДС, в акцизе предусмотрен механизм налоговых вычетов (ст. 200 НК РФ), но он имеет существенные особенности и применяется только в отдельных случаях. Так, при исчислении суммы акциза на спиртосодержащую продукцию и (или) алкогольную продукцию указанные налоговые вычеты в общем случае производятся в пределах суммы акциза, исчисленной по подакцизным товарам, использованным в качестве сырья, произведенным на территории Российской Федерации (п. 1 ст. 200 НК РФ). В силу п. 1 ст. 201 НК РФ для применения вычетов по акцизу необходимо соблюдение ряда условий, в том числе наличие расчетных документов и счетов-фактур.

До 1 января 2007 г. действовал п. 6 ст. 200 НК РФ, в соответствии с которым вычетам подлежали суммы авансового платежа, уплаченные при приобретении акцизных марок по подакцизным товарам, подлежащим обязательной маркировке. Соответственно, ранее акциз частично уплачивался через приобретение акцизных марок у государства. Сейчас акцизные (федеральные специальные) марки, например, на алкогольной продукции такой роли уже не играют и подлежат применению в силу императивной нормы п. 2 ст. 12 Федерального закона от 22 ноября 1995 г. N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции и об ограничении потребления (распития) алкогольной продукции".

Акциз, как следует из общей нормы (п. 1 ст. 52 НК РФ), исчисляется только налогоплательщиками.

Налоговым периодом по акцизу является календарный месяц (ст. 192 НК

РФ).

Общий срок уплаты акциза - за истекший налоговый период не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 3 ст. 204 НК РФ).

Налоговая декларация по акцизу в общем случае подлежит представлению не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 204 НК РФ).

При применении налоговых вычетов у налогоплательщика акциза (как и у налогоплательщика НДС) может создаться ситуация, в которой не он должен уплатить акциз в бюджет, а государство обязано возместить (возвратить, зачесть) ему определенную сумму из бюджета; если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает сумму акциза, исчисленную по операциям с подакцизными товарами, являющимся объектом налогообложения (п. 1 ст. 203 НК РФ). Кроме того, если налогоплательщик реализует подакцизные товары, помещенные под таможенную процедуру экспорта, за пределы территории

117

Управление дистанционного обучения и повышения квалификации

____________________________________________________________________________________________________________

Налоговое право

Российской Федерации, акциз не уплачивается (подп. 4 п. 1 ст. 183, п. 1 ст. 184 НК РФ).

Существенно отличающиеся правила исчисления и уплаты акциза предусмотрены для операций с особыми видами сырья - денатурированным этиловым спиртом и прямогонным бензином (в т.ч. ст. ст. 179.2, 179.3 НК РФ НК РФ).

Сборы за пользование объектами животного мира

и за пользование объектами водных биологических ресурсов

Федеральный сбор за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов урегулирован гл. 25.1 НК РФ, которая действует с 1 января 2004 г.

Вданной главе предусмотрены два подвида сборов. Это сборы за пользование объектами:

- животного мира, за исключением объектов животного мира, относящихся к объектам водных биологических ресурсов;

- водных биологических ресурсов.

Указанные сборы будут рассмотрены раздельно. Сборы за пользование объектами животного мира.

Плательщиками сбора за пользование объектами животного мира, за исключением объектов животного мира, относящихся к объектам водных биологических ресурсов, признаются организации и физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, получающие в установленном порядке разрешение на добычу объектов животного мира на территории Российской Федерации (п. 1 ст. 333.1 НК РФ).

Всоответствии с п. п. 1, 2 ст. 29 Федерального закона от 24 июля 2009 г. N 209-ФЗ "Об охоте и о сохранении охотничьих ресурсов..." разрешения на добычу охотничьих ресурсов выдаются физическим лицам и юридическим лицам, у которых возникло право на добычу охотничьих ресурсов в соответствии с указанным Федеральным законом. Любой вид охоты может осуществляться только после получения разрешения на добычу охотничьих ресурсов, допускающего отлов или отстрел одной или нескольких особей диких животных, если иное не предусмотрено указанным Федеральным законом.

Юридически значимым действием, за которое необходимо уплатить сбор, является предоставление разрешения на добычу объектов животного мира (охотничьих ресурсов) на территории Российской Федерации. В НК РФ применяется термин "объект обложения", которому соответствуют определенные объекты животного мира. Соответственно, объекты обложения и ставки сборов предусмотрены в п. 1 ст. 333.3 НК РФ (например, лось - 1500 руб., кабан - 450 руб., тетерев - 20 руб.).

Налоговый кодекс РФ предусматривает случаи, в которых сбор не уплачивается либо уплачивается в меньшем размере. Так, в силу п. 2 ст. 333.2 НК

118

Управление дистанционного обучения и повышения квалификации

____________________________________________________________________________________________________________

Налоговое право

РФ не признаются объектами обложения объекты животного мира, пользование которыми осуществляется для удовлетворения личных нужд представителями коренных малочисленных народов Севера, Сибири и Дальнего Востока Российской Федерации. Кроме того, п. 2 ст. 333.3 НК РФ устанавливает, что при изъятии молодняка (в возрасте до одного года) диких копытных животных ставки сбора снижаются на 50%.

Сумма сбора определяется как произведение соответствующего количества объектов животного мира и ставки сбора, установленной для соответствующего объекта животного мира (п. 1 ст. 333.4 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 333.5 НК РФ плательщики сумму сбора за пользование объектами животного мира уплачивают при получении разрешения на добычу объектов животного мира.

Сборы за пользование объектами водных биологических ресурсов.

Всилу п. 2 ст. 333.1 НК РФ плательщиками сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов также признаются организации и физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, получающие в установленном порядке разрешение на добычу (вылов) водных биологических ресурсов во внутренних водах, в территориальном море, на континентальном шельфе Российской Федерации и в исключительной экономической зоне Российской Федерации, а также в Азовском, Каспийском, Баренцевом морях и в районе архипелага Шпицберген.

Всоответствии с п. 19 ст. 1 Федерального закона от 20 декабря 2004 г. N 166ФЗ "О рыболовстве и сохранении водных биологических ресурсов" разрешение на добычу (вылов) водных биоресурсов - документ, удостоверяющий право на добычу (вылов) водных биоресурсов. Следует учитывать, что в силу ч. 1 ст. 24 указанного Федерального закона граждане вправе осуществлять любительское и спортивное рыболовство на водных объектах общего пользования свободно и бесплатно, если иное не предусмотрено данным Федеральным законом (в частности, в ст. ст. 24, 26 установлены ограничения).

ВПостановлении Пленума ВАС РФ от 26 июля 2007 г. N 45 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами положений гл.

25.1Налогового кодекса Российской Федерации в части взыскания сборов за пользование объектами водных биологических ресурсов" даются разъяснения относительно уплаты сборов за пользование объектами водных биологических ресурсов. В частности, в п. 1 Постановления подчеркивается, что от указанного сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов следует отличать государственную пошлину, которая взимается на основании ст. 333.33 НК РФ. Кроме того, в соответствие с п. 4 данного Постановления, по смыслу ст. ст. 333.2, 333.4 и 333.5 НК РФ в их взаимосвязи сумма сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов исчисляется исходя из объема таких ресурсов, указанного в лицензии (разрешении) на пользование. Ввиду этого судам необходимо учитывать, что объем фактически добытых (выловленных) водных биологических ресурсов не имеет значения для исчисления указанного сбора, в связи с чем перерасчет суммы сбора по количеству фактически добытых (выловленных) ресурсов не производится.

119

Управление дистанционного обучения и повышения квалификации

____________________________________________________________________________________________________________

Налоговое право

Последнее разъяснение соответствует характеру рассматриваемого платежа как сбора, который в силу п. 2 ст. 8 НК РФ подлежит уплате при предоставлении права, а не по результатам использования данного права. Иными словами, в общем случае сбор уплачивается именно в целях получения юридически значимых действий, то есть за процедуру, а не за положительный для плательщика результат. В Постановлении КС РФ от 23 мая 2013 г. N 11-П разъяснено, что НК РФ не предполагает возврата уплаченной государственной пошлины в случае отказа в предоставлении лицензии на розничную продажу алкогольной продукции.

Юридически значимым действием, за которое необходимо уплатить сбор, является предоставление права (лицензии) на изъятие объекта водных биологических ресурсов из окружающей природной среды. В НК РФ применяется термин "объект обложения", которому соответствуют определенные объекты водных биологических ресурсов. Соответственно, объекты обложения и ставки сборов предусмотрены в п. п. 4 и 5 ст. 333.3 НК РФ (например, в Дальневосточном бассейне: треска - 3000 руб. за тонну, в Северном бассейне: креветка северная - 3000 руб. за тонну, во внутренних водных объектах: судак - 1000 руб. за тонну; гренландский тюлень - 10 руб. за тонну).

ВОпределении КС РФ от 2 октября 2007 г. N 691-О-О разъяснено, что возникновение обязанности по уплате сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов связано, прежде всего, с фактом получения (выдачи) лицензии (разрешения), в которой в числе прочего указываются квота добычи (вылова) и район промысла. Это также подтверждается положением ст. 11 Федерального закона "О рыболовстве и сохранении водных биологических ресурсов", согласно которому одним из оснований возникновения права пользования водными биоресурсами является разрешение на их добычу (вылов).

Налоговый кодекс РФ предусматривает случаи, в которых сбор не уплачивается либо уплачивается в меньшем размере. Пункт 6 ст. 333.3 НК РФ устанавливает, что ставки сбора за каждый объект водных биологических ресурсов устанавливаются в размере 0 рублей в случаях, если пользование такими объектами водных биологических ресурсов осуществляется при рыболовстве в научно-исследовательских и контрольных целях. Согласно п. п. 7, 9 данной статьи ставки сбора для некоторых организаций и предпринимателей, в т.ч. для рыболовецких артелей (колхозов) устанавливаются в размере 15% от общеустановленных.

Сумма сбора определяется как произведение соответствующего количества объектов водных биологических ресурсов и ставки сбора, установленной для соответствующего объекта водных биологических ресурсов на дату начала срока действия разрешения (п. 2 ст. 333.4 НК РФ).

Всоответствии с п. 2 ст. 333.5 НК РФ плательщики сумму сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов уплачивают в виде разового и регулярных взносов, а также в случаях, предусмотренных гл. 25.1 НК РФ, - единовременного взноса. Сумма разового взноса определяется как доля исчисленной суммы сбора, размер которой равен 10%. Уплата разового взноса производится при получении разрешения на добычу (вылов) водных биологических ресурсов. Оставшаяся сумма сбора, определяемая как разность

120