1.5 Типичные ошибки и нарушения аудита учета финансовых результатов

Типичными ошибками, которые могут быть выявлены в результате проведения аудита финансовых результатов, являются следующие:

- включение в состав расходов от обычной деятельности прочих расходов;

- неправомерное использование прибыли текущего отчетного периода;

- некорректная корреспонденция счетов;

- неверное отнесение доходов и расходов к прочим;

- неправильное распределение прибыли, оставшейся в распоряжении организации;

- неправильное отнесение прочих расходов к тому или иному периоду;

- расходы, которые еще фактически не были понесены, были отражены в бухгалтерских регистрах экономического субъекта;

- ошибочное отнесение понесенных расходов на увеличение стоимости активов либо ошибочное списание расходов, подлежащих включению в стоимость активов, на счета учета;

- намеренное занижение расходов путем пропуска сумм;

- намеренное завышение расходов путем искажения сумм или неправильного отнесения расходов к тому или иному периоду;

- неправильная классификация расходов для обеспечения выполнения или завышения показателей результатов деятельности;

- намеренное завышение расходов для сокрытия фактов ненадлежащего использования денежных средств;

- оплата фиктивных расходов;

- нарушение порядка составления бухгалтерской отчетности посредством отражения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере оплаты при отсутствии особых условий договора;

- на счетах отражены фиктивные операции;

- неверно отражены в учете компенсации разницы в тарифах и льготы, предоставляемые отдельным категориям населения;

- неверное отнесение прочих расходов к тому или иному периоду, учет такого рода доходов и расходов не «по моменту признания», а «по оплате» влечет к искажению конечного финансового результата;

- неверное отражение в учетных регистрах бухгалтерского учета на счетах учета затрат, расходов по оплате процентов за полученные кредиты и услуги, оказываемых кредитными организациями;

- ошибочное отнесение понесенных расходов на увеличение стоимости активов либо ошибочное списание расходов, подлежащих включению в стоимость активов, на счета учета расходов;

- ненадлежащего качества документы на списание потерь от стихийных бедствий; некомпенсируемых потерь в результате пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями; убытков от хищений, виновники которых по решению суда отсутствуют; штрафы за нарушения, не относящиеся к выполнению условий по хозяйственным договорам;

- надлежащего качества документы на списание штрафов за нарушения, не относящиеся к выполнению условий по хозяйственным договорам, не составляются, а уплаченные суммы штрафов, наложенные на предприятие или на должностных лиц организации, относятся на финансовые результаты;

- отсутствуют корректировки налогооблагаемой прибыли на суммы доходов и расходов прошлых лет, выявленных в отчетном периоде [2, с 348].

2. Проведение аудита на примере оао «Смоленскэнергоремонт»

Проведем аудит финансовых результатов на примере открытого акционерного общества «Смоленскэнергоремонт». ОАО «Смоленскэнергоремонт» учреждено 19 декабря 2003 года. Создание Общества явилось первым этапом реализации Программы реформирования Смоленской энергетики. Основным потребителем (заказчиком) работ (услуг) Общества являются энергокомпании области (86,3% всех объемов). Сторонние заказчики (юридические и физические лица), не имеющие отношения к энергетике, также располагаются на территории города Смоленска и Смоленской области.

Основными конкурентами в настоящее время являются предприятия, зарегистрированные на территории Смоленской области: филиал ОАО «Центрэнергомонтаж», ЗАО «Энергозащита», ОАО «Омега» и специализированные ремонтные предприятия, такие как: ОАО «Тулаэнергоремонт» и др. В условиях рынка за 2011 год ОАО «Смоленскэнергоремонт» принимало меры к повышению своей конкурентоспособности: проводилась работа в направлении снижения издержек производства, сокращения в них доли накладных расходов, повышения качества работ. Общество занимается ремонтом основных средств, таких как энергетические котлы, паровые турбины, водогрейные котлы и другие, а также изготовлением различного оборудования, используемого в энергетической отрасли.

Финансовая отчетность данной организации за 2011 г представлена в приложении А.

Данная информация должна использоваться аудитором при оценке неотъемлемого риска и риска средств внутреннего контроля, при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур.

Аудитор вырабатывает профессиональные суждения по вопросам, для решения которых важно знание деятельности аудируемого лица, на таких стадиях аудита, как:

- оценка неотъемлемого риска и риска средств контроля;

- разработка общего плана аудита и программы аудита;

- определение уровня существенности и оценка того, является ли он надлежащим;

- сбор аудиторских доказательств для определения их надлежащего характера и выполнения соответствующих предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;

Аудитор должен проконтролировать, чтобы сотрудники, назначенные выполнять аудиторское задание, получили достаточный объем информации о деятельности аудируемого лица, позволяющий выполнить порученную работу.

При проведении аудиторской проверки финансовых результатов организации аудитор должен стремиться к максимальному снижению аудиторского риска. Уровень аудиторского риска и существенности позволяет спланировать необходимые аудиторские процедуры. Понятие аудиторского риска дано в ФПСАД № 8.

Аудитору необходимо получить представление о системах бухгалтерского и налогового учета и внутреннего контроля аудируемого лица, достаточное для планирования аудита и эффективного подхода к своей работе [6].

Для получения предварительных сведений о состоянии системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля может использоваться комплекс специально разработанных тестов. Программа проверки средств контроля приведена в приложении Б.

В итоге получаем, что «высокого» риска вообще нет, «средних» – 6, а «низких» – 4. Таким образом, система внутреннего контроля на предприятии в целом надежна.

На оценку неотъемлемого риска в отношении остатков по счетам и группам операций, связанным с расчетом финансовых результатов, оказывают влияние такие факторы, как сложность финансово-хозяйственных операций аудируемого лица, наличие операций, по которым нет однозначного толкования в бухгалтерском и налоговом законодательстве, наличие отраслевых особенностей в учете.

В ходе аудиторской проверки ОАО «Смоленскэнергоремонт» аудиторами были установлены уровни рисков: внутрихозяйственный риск – 65 %, риск средств контроля – 45 % и риск необнаружения – 20 %. Т.о., приемлемый аудиторский риск равен: АР = 0,65 × 0,45 × 0,2 = 0,0585 (5,8%).

Согласно ФПСАД № 4 «Существенность в аудите», при планировании аудиторской проверки определяют аудиторский риск и уровень существенности, позволяющие считать бухгалтерскую отчетность аудируемой организации достоверной [9]. Расчет уровня существенности представлен в таблице 2.

Таблица 2 – Определение единого уровня существенности

Наименование показателя бухгалтерской отчетности	Значение показателя бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта, тыс. руб.	Доля показателя	Значение, применяемое для нахождения уровня существенности
1	2	3	4
Объем продаж (без НДС)	249675	2%	4994
Итог баланса	138552	2%	2771
Собственный капитал	79547	10%	7955
Себестоимость продаж	249642	2%	4993

Так как Чистая прибыль (убыток) предприятия отрицательная (-7163), то она не участвует в расчете уровня существенности.

Возможно отклонение нерепрезентативных значений показателя при их отклонении от среднего значения более чем на 65%. Округление значения уровня существенности допустимо не более чем на 5% до числа, заканчивающегося на «00» в большую или меньшую сторону.

1. Среднее значение показателя = =5178 тыс. руб.

2. Максимальное значение, применяемое для уровня существенности равно 7955 тыс. руб., минимальное – 2771 тыс. руб.

<65%, - оставляем данный показатель (чистый убыток) из расчета;

<65% - оставляем данный показатель (собственный капитал) из расчета.

Отбрасываются значения, отличающиеся более чем на 65% от среднеарифметического. Затем определяется новое значение среднего арифметического.

В нашем случае все значения меньше 65%, поэтому они не отбрасываются.

После округления определяется единый уровень существенности в размере 5200 тыс. руб. Проверим: (5200-5178)/5178=0,42%.

Таким образом мы получили уровень существенности равным 5200 тыс. руб. – предельное значение ошибки.

Далее уже полученный единый уровень существенности распределяется по статьям бухгалтерского баланса. При аудите финансовых результатов аудитора наиболее волнует определение уровня существенности по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

В нашем случае он равняется: 5200*(7163/138552*100)=27 тыс. руб.

Правилом (стандартом) аудиторской деятельности №3 «Планирование аудита» предусмотрено, что процесс планирования включает следующие основные этапы:

- подготовка и составление общего плана аудита;

- подготовка и составление программы аудита.

В плане следует предусмотреть способ проведения аудита - сплошной или выборочный. Во втором случае необходимо установить порядок аудиторской выборки (он может быть основан на статистических методах или профессиональном опыте аудитора).

Общая программа аудита финансовых результатов, представлена в Приложении Г.

Таким образом, планирование аудита финансовых результатов заключается в определении стратегии и тактики, выборе процедур и методов, позволяющих наиболее эффективно достичь поставленной цели.

В таблице 3 представлены сальдо по счетам, определяющим финансовый результат ОАО «Смоленскэнергоремонт».

Таблица 3 – Сальдо по счетам, определяющим финансовый результат

Номер и наименование счета	Сальдо
	дебет	кредит
90 «Продажи»		-	-
В том числе
90-1 «Выручка»			249675
90-2 «Себестоимость продаж»		249642
90-9 «Прибыль/убыток от продаж»			33
91 «Прочие доходы и расходы»		-	-
В том числе
91-1 «Прочие доходы»			30428
91-2 «Прочие расходы»		16086
91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»		6480
99 «Прибыли и убытки»		7163
(начисленный налог на прибыль составил 731 тыс. руб.)

Осуществляя проверку, аудитор должен учитывать, что в отчетности формирование финансового результата показывается развернуто. Аудитор проверяет отражение результата от продажи товаров, продукции (работ, услуг). Для установления достоверности прибыли (убытка) от продажи проводится проверка правильности учета отгрузки и реализации продукции и расходов, связанных со сбытом продукции (коммерческих расходов).