Тема 7: «Ответственность за несоблюдение бухгалтерского и налогового законодательства».

Лекция: «Защита прав субъектов хозяйственной деятельности»

Административная ответственность бухгалтера

Административная ответственность традиционно явля­ется одним из наиболее детально урегулированных видов юридической ответственности. Правонарушения (адми­нистративные проступки), за которые применяется данный вид ответственности, затрагивают интересы публичного по­рядка, поэтому лицо, совершившее административный про­ступок, несет ответственность непосредственно перед го­сударством.

Административная ответственность может применяться к бухгалтеру только за совершение им административного правонарушения, предусмотренного законодательством. При этом в соответствии со ст. 2.1 КоАП РФ административным правонарушением признается противоправное, виновное действие (бездействие) физического или юридического лица, за которое КоАП РФ или законами субъектов Российской Фе­дерации об административных правонарушениях предусмотрена административная ответственность. Административной ответственности присущ целый ряд особенностей.

Во-первых, административная ответственность насту­пает, если нарушения по своему характеру не влекут за собой уголовной ответственности. Из этого следует, что ад­министративная ответственность устанавливается за право­нарушения меньшей общественной опасности, чем уголов­ные преступления, и что за одно и то же правонарушение не может быть одновременно применена административная и уголовная ответственность, как это имеет место, например, при одновременном применении материальной и ад­министративной ответственности.

Во-вторых, в отличие от уголовной ответственности, ко­торая может быть установлена единственным нормативным актом — УК РФ, административная ответственность в отношении бухгалтеров устанавливается не только и даже не столько КоАП РФ, сколько иными многочисленными законодательными актами Российской Федерации. Такая «раз­бросанность» составов административных правонарушений по актам различных отраслей законодательства является ос­новной причиной, по которой многие бухгалтеры остаются в неведении, за какие нарушения и в каком размере к ним могут быть применены санкции за административные про­ступки.

При применении к любому должностному лицу адми­нистративной ответственности всегда встает вопрос о его компетенции. Круг обязанностей бухгалтера устанавлива­ется нормативными правовыми актами Российской Феде­рации, трудовым договором бухгалтера с работодателем, а также должностной инструкцией или иным аналогичным документом. Так, в соответствии с п. 2 ст. 7 ФЗ «О бухгал­терском учете» главный бухгалтер подчиняется непосред­ственно руководителю организации и несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтер­ского учета, своевременное представление полной и досто­верной бухгалтерской отчетности. В соответствии п.3 ст. 7 Закона «О бухгалтерском учете» без подписи главно­го бухгалтера недействительны денежные и расчетные до­кументы, финансовые и кредитные обязательства; главный бухгалтер обеспечивает соответствие осуществляемых хо­зяйственных операций законодательству Российской Фе­дерации, контроль за движением имущества и выполнени­ем обязательств. В том случае, если какие-либо обязанности не входят в компетенцию бухгалтера в соответствии с законодательством, трудовым договором и должностной инст­рукцией, то за их неисполнение или ненадлежащее исполне­ние к бухгалтеру не может применяться административная ответственность.

Кроме того, к бухгалтеру по общему правилу не применяется административная ответственность, когда в соответствии с действующим законодательством к ответственности дол­жен быть привлечен руководитель организации. Хотя в ряде случаев и бухгалтер, и руководитель равным образом могут быть привлечены к административной ответственности за одни и те же нарушения, тем не менее на практике к ответственности чаще привлекается именно руководитель организации.

В соответствии с положением по ведению бухгалтер­ского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Фе­дерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34 н, ответственность за организацию бухгалтерского учета, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операции несет руководитель предприятия.

Главный бухгалтер наравне с руководителем несет ответственность за:

1. нарушение правил и положений, регламентирующих фи­нансово-хозяйственную деятельность;

2. нарушение сроков представления квартальных и годовых бухгалтерских отчетов и балансов соответствующим орга­нам.

Основным и практически единственным видом административных взысканий, налагаемых на бухгалте­ров, является штраф. Уполномоченные органы не могут на­ложить на бухгалтера такие административные взыскания, как возмездное изъятие или конфискация предмета, явив­шегося орудием совершения или объектом правонаруше­ния, лишение специального права, исправительные рабо­ты, административный арест.

Административную ответственность, которая может быть применена к бухгалтерам, условно можно разделить на сле­дующие основные виды:

1. административная ответственность за нарушения налого­вого законодательства и законодательства о бухгалтерс­ком учете и отчетности;

2. административная ответственность бухгалтеров за нару­шения законодательства о конкуренции и ограничении мо­нополистической деятельности на товарных рынках;

3. административная ответственность бухгалтеров за нару­шения законодательства о применении контрольно-кассо­вых машин и нарушение порядка проведения кассовых опе­раций;

4. административная ответственность бухгалтеров за нару­шение порядка представления государственной статисти­ческой отчетности;

5. административная ответственность бухгалтеров за нару­шения таможенного законодательства.

Наиболее часто применяемым к бухгалтерам видом ад­министративной ответственности является ответственность за нарушения налогового законодательства.

В некоторых случаях к бухгалтеру может быть применена административная ответственность за нарушение законода­тельства о применении контрольно-кассовых машин. При выявлении проверяющими органами таких нарушений, как, например, ненадлежащее ведение книги кассира-операциониста, возможно применение ответственности к должностным лицам предприятий.

Уголовная ответственность бухгалтера

Из всех видов юридической ответственности применяе­мых к бухгалтерам, уголовная ответственность является наиболее серьезной по своим последствиям. За совершение преступления бухгалтером, помимо штрафа, могут быть на­значены и другие наказания, наиболее суровым из которых является лишение свободы. При применении этого вида от­ветственности бухгалтер отвечает непосредственно перед государством, тогда как при применении рассмотренных выше материальной и дисциплинарной ответственности бух­галтер отвечает перед работодателем, с которым заключен трудовой договор. При этом считается, что уголовная ответ­ственность применяется за те деяния, которые наиболее опас­ны для государства и общества.

Необходимо отметить следующие общие особенности уголовной ответственности, применяемой к бухгалтерам:

1. уголовная ответственность может устанавливаться исключительно УК РФ. Согласно ч. 1 ст. 3 УК РФ преступность деяния, а также его наказуемость и иные уголовно-пра­вовые последствия определяются только УК. Поэтому никакие иные законы или подзаконные акты не должны содержать норм, устанавливающих уголовную ответ­ственность;

2) уголовная ответственность устанавливается только за преступление, т.е. виновно совершенное общественно опасное деяние, запрещенное Уголовным кодексом под угрозой наказания (ч. 1 ст. 14 УК РФ). Для того чтобы преступление считалось совершенным тем или иным лицом, необходимо, чтобы в его деянии (действии ИЛИ бездействии) присутствовали все признаки состава преступления, предусмотренного УК РФ. Именно совершение деяния, содержащего все признаки состава преступления является в соответствии со ст. 8 УК РФ основанием уголовной ответственности.

Применительно к преступлениям, совершаемым бухгалтерами, объектами по большей части являются обществен­ные отношения в сфере экономики, охраняемые нормами раз­дела VIII УК РФ. Конечно, бухгалтер может совершить преступление против личности (например, убийство), и любое другое преступление, предусмотренное Особенной частью УК РФ. Однако при осуществлении своей профессиональной деятельности бухгалтер в первую очередь совершает экономические преступления против собственности (гл. 21 УК РФ), в сфере экономической деятельности (гл. 22 УК РФ) а также преступления против интересов службы в коммерческих и иных организациях (гл. 23 УК РФ).

Уголовная ответственность может предъявляться к следующим субъектам.

Во-первых, таким субъектом может быть только лицо, достигшее к моменту совершения преступления 16 лет (за не которые особо опасные преступления ответственности под лежат лица, достигшие 14 лет).

Во-вторых, по большинству преступлений, совершаемых бухгалтерами, уголовная ответственность применяется только за те связанные с их профессиональной деятельностью противоправные действия или бездействия, которые входят в компетенцию бухгалтера как должностного лица предприятия. Должностными лицами в сложившейся практике признаются руководитель, его заместители и главный бухгалтер. Поэтому другие лица, в частности работники бухгалтерии, не являющиеся главным бухгалтером, не могут нести уголовную ответственность, установленную для должностных лиц организации. Старшие бухгалтеры могут быть отнесены к ка­тегории должностных лиц только в том случае, если на предприятии отсутствует должность главного бухгалтера или если старший бухгалтер, совершая преступление, исполнял обязанности главного бухгалтера. Иные лица могут привлекаться к ответственности либо в тех случаях, когда состав правонарушения не предполагает наличия специального субъекта — должностного лица, либо как соучастники, не исполняющие непосредственно действий, составляющих объективную сторону преступления.

Определенную сложность представляет собой проблема разграничения ответственности главного бухгалтера и иных должностных лиц организации, в частности руководителя и его заместителей. В соответствии с п. 1 ст. 6 Закона «О бух­галтерском учете» руководители несут ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях и соблю­дение законодательства при выполнении хозяйственных операций. В то же время главный бухгалтер в соответствии с п. 2 и 3 ст. 7 указанного выше Закона несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности, а также обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству Российской Федерации. Без подписи главного бухгалтера не­действительны денежные и расчетные документы, финансо­вые и кредитные обязательства. Нетрудно заметить, что за одни и те же нарушения уголовная ответственность может применяться и к руководителю, и к главному бухгалтеру предприятия (например, ответственность за отмывание денежных средств, добытых незаконным путем (ст. 174 УК РФ).

Правоприменительная практика может руководствоваться лишь некоторыми критериями, позволяющими хоть как-то конкретизировать субъект ответственности. Так, ответ­ственность не будет применяться к главному бухгалтеру в том случае, когда при обнаружении им нарушений действующего законодательства главный бухгалтер откажется участвовать в оформлении соответствующей хозяйственной операции. При этом всю полноту ответственности будет не­сти руководитель организации, отдавший письменное рас­поряжение об исполнении такой хозяйственной операции (п. 4 ст. 7 Закона «О бухгалтерском учете»). В соответствии со ст. 42 УК РФ не является преступлением причинение вре­да охраняемым уголовным законом интересам лицом, дей­ствующим во исполнение обязательных для него приказа или распоряжения. Поэтому бухгалтерам в каждом случае, ког­да у них возникают сомнения в законности осуществляемой операции, необходимо требовать от руководителя письмен­ного приказа или распоряжения о выполнении этой опера­ции. Иначе бухгалтер, подписавший соответствующий документ, может быть наряду с руководителем привлечен к уголовной ответственности.

Помимо этого, необходимо учитывать, что в ряде случа­ев к ответственности должны привлекаться не главные бух­галтеры, а иные специально уполномоченные должностные лица предприятия. Так, в соответствии с п. 4 ст. 9 ФЗ «О бух­галтерском учете» своевременное и качественное оформ­ление первичных учетных документов, передачу их в уста­новленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных долж­ны обеспечивать лица, составившие и подписавшие эти до­кументы. В п. 2 ст. 10 указанного выше Закона установле­но, что правильность отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета обеспечивают лица, со­ставившие и подписавшие их.

Бухгалтеры через институт соучастия могут привлекать­ся к уголовной ответственности и в тех случаях, когда, каза­лось бы, к ответственности может быть привлечен только специальный субъект, на которого прямо указывается в со­ответствующих статьях УК РФ. Так, к ответственности за преступление, которое может совершить только главный бухгалтер, может быть привлечен и иной работник бухгал­терии как соучастник (организатор, подстрекатель, пособ­ник). К ответственности за преступление, которое может совершить только руководитель (например, неправомерные действия при банкротстве (ст. 195 УК РФ), незаконное получение кредита (ст. 176 УК РФ)), может быть привлечен как соучастник и бухгалтер, если он являлся организатором, под­стрекателем или пособником в совершении преступления, исполнителем (специальным субъектом). При этом в приго­воре будет содержаться ссылка как на специальную норму Особенной части УК РФ, так и на ст. 33 УК РФ, содержа­щую понятие различных видов соучастия.