10.2. Проверка расчетов с поставщиками и подрядчиками

Проверка операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками проводится по следующим направлениям:

• определение наличия и правильности оформления договоров, соответствие требованиям законодательства;

• проверка выполнения договоров по срокам, ассортименту, суммам и валютам платежа;

• подтверждение сальдо по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

• оценка задолженностей по реальности ко взысканию и по срокам погашения;

• проверка организации претензионной работы и ее эффективности;

• анализ эффективности используемых инструментов расчета и валют платежа;

• оценка достоверности соответствующих показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Форма расчетов, сроки и порядок оплаты определяются договором между плательщиком и получателем средств. В процессе проверки необходимо убедиться в соответствии заключенных с поставщиками и подрядчиками договоров требованиям, установленным Гражданским кодексом Республики Беларусь, а также в наличии упомянутых в договорах приложений. Подобная процедура проводится и по отношению ко всем дополнениям к договорам, принятым сторонами.

Проверяющему следует учитывать, что существенные условия договора включают:

• условия о предмете договора;

• условия, которые названы в законодательстве как существенные, необходимые или обязательные для договоров данного вида;

• условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

Так, например, условие договора купли-продажи о товаре считается согласованным, если договор позволяет определить наименование и количество товара. При этом цена не является существенным условием договора, и расчеты сторон при исполнении договора осуществляются по цене, установленной соглашением сторон с соблюдением норм законо­дательства. В случаях, когда в договоре купли-продажи цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из его условий, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги (например, в соответствии с прейскурантом отпускных цен, утвержденным руководителем организации-поставщика и действую­щим на дату отпуска продукции со склада и выписки сопроводительных документов). В предусмотренных законодательством случаях применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами.

Если после заключения и до прекращения действия дого­вора принят акт законодательства, устанавливающий обяза­тельные для сторон правила, отличающиеся от действовавших при заключении договора, то условия заключенного договора должны быть приведены в соответствие с законода­тельством (если иное не предусмотрено законодательством).

После изучения договоров с поставщиками (подрядчиками) и определения используемых организацией форм платежей проверяющий переходит к сбору доказательств, подтверждающих сальдо по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Прежде всего анализируются материалы инвентаризации по каждому виду расчетов. В случае их отсутствия или сомнения в достоверности данных возникают основания, чтобы потребовать проведения сплошной или выборочной инвентаризации расчетов на отчетную дату.

Если поставщик, получив от покупателя деньги в счет предстоящей по­ставки, не осуществил отгрузку в оговоренные договором сроки, у покупа­теля возникает дебиторская задолженность. По истечении срока исковой давности или при наступлении иных обстоятельств (например, ликвидации поставщика) задолженность превращается в безнадежный долг. В связи с этим определяется реальность задолженностей с учетом результатов ин­вентаризаций. Основная особенность инвентаризации расчетов заключает­ся в том, что остатки по счетам подтверждаются документально, как прави­ло, путем сверки с контрагентом. В ходе инвентаризации устанавливаются факторы, которые влияют на возникновение, списание и отражение в учете задолженности: условия договора, статус контрагента, формирование на­логового учета в момент возникновения задолженности, принятие мер по погашению задолженности, причины списания задолженности и отражение результатов в бухгалтерском и налоговом учете. От момента возникновения задолженности до ее закрытия проходит время, в течение которого задолжен­ность может изменить свой вид.

Текущей считается такая задолженность, которая вытекает из уста­новленных форм расчетов организации и является неизбежной в процессе хозяйственной деятельности (задолженность по заработной плате на 5 число следующего за отчетным месяца до ее выплаты в срок).

Спорной является задолженность по претензиям, предъявленным поставщикам и подрядчикам или переданным в суд.

Просроченная задолженность – это задолженность с истекшим сроком оплат, которая должна быть погашена. Необходимо установить причины ее непогашения в установленные сроки (слабый контроль со стороны ответственных лиц (бухгалтера, менеджера) за своевременной оплатой расчетно-платежных документов, временное отсутствие денежных средств на расчетном счете и др.).

Сомнительную задолженность следует отличать от безнадежной. В нормативных правовых актах Республики Беларусь нет единого правила для определения времени, когда задолженность признается безнадежной. Прямое указание, какую задолженность следует считать безнадежной, в них также отсутствует. С учетом общепринятой практики безнадежной необходимо считать задолженность при условии:

• истечения срока исковой давности по задолженности;

• ликвидации организации-должника;

• недостаточности средств от заложенного имущества должника;

• банкротства должника;

• исчезновения должника;

• форс-мажорных обстоятельств;

• смерти физического лица, признания физического лица без вести от­сутствующим. недееспособным или умершим, осужденным.

Задолженность с истекшим сроком исковой давности определяется пу­тем сопоставления сроков возникновения права на иск и сроков иска, уста­новленных законодательством. Выводы по данному виду задолженности будут зависеть от ряда факторов:

• кем является должник (резидентом или нерезидентом Республики Бе­ларусь);

• в результате какой сделки (торговой или неторговой) возникла задол­женность;

• является задолженность дебиторской или кредиторской и др.

Общий срок исковой давности согласно ст. 197 ГК - 3 года. Однако по некоторым операциям предусмотрены иные сроки:

1) продолжительностью 10 месяцев Срок исковой давности по требова­ниям, вытекающим из договора транспортной экспедиции, устанавливается в 10 месяцев (ст. 31 Закона Республики Беларусь «О транспортно-экспедиционной деятельности» от 13.06.2006 Jfe 124-3 (с изменениями от 26.12.2007 №300-3));

2) продолжительностью 1 год - устанавливается по следующим искам:

• срок исковой давности для требований, предъявляемых в связи с непод лежащим качеством работы, выполняемой по договору подряда, составляет 1 год (п. 1 ст. 678 ГК);

• срок исковой давности по требованиям, вытекающим из перевозки груза равен 1 году с момента, определяемого в соответствии с законодательством (п. 3 ст. 751 ГК);

3) продолжительностью 3 года - устанавливается по следующим шка­лам:

• иск о признании оспоримой сделки недействительной или о приме­нении последствий ее недействительности может быть предъявлен в тече­ние 3 лет со дня прекращения насилия или угрозы, под влиянием которых была совершена сделка (п. 1 ст. 180 ГК), либо со дня, когда истец узнал или должен был узнать об иных обстоятельствах, являющихся основанием для признания сделки недействительной (п. 2 ст. 192 ГК);

• срок исковой давности для требований, предъявляемых в связи с ненад­лежащим качеством работы в отношении зданий, построек и сооружений, - 3 года (п. 1 ст. 678 ГК);

• по требованиям, вытекающим из договоров имущественного страхо­вания ответственности, устанавливается общий срок исковой давности, ис­числяемый со дня окончания действия договора страхования (ст. 856 ГК);

4) продолжительностью 5 лет:

• по требованиям банков и небанковских кредитно-финансовых органи­заций к кредитополучателям при неисполнении (ненадлежащем исполне­нии) условий кредитных договоров срок исковой давности составляет 5 лет (ст. 17 Банковского кодекса);

5) продолжительностью 10 лет - устанавливается по следующим искам:

• иск об установлении факта ничтожности сделки и о применении по­следствий ее недействительности может быть предъявлен в течение 10 лет со дня, когда началось ее исполнение (п. 1 ст. 182 ГК);

• требование о безвозмездном устранении недостатков работы, выпол­ненной по договору бытового подряда, которые могут представлять опас­ность для жизни или здоровья самого заказчика и других лиц, может быть предъявлено заказчиком или его правопреемником в течение 10 лет с мо­мента принятия результата работы, если в установленном законодатель­ством порядке не предусмотрены более длительные сроки (сроки службы) (п. 2 ст. 692 ГК).

На практике довольно распространены ситуации, когда срок исполне­ния обязательств в договоре не установлен. Течение срока исковой дав­ности начнется с того дня, когда у кредитора возникает право предъявить требование о выполнении обязательства.

Следующим этапом проверки является изучение полноты и своевременности отражения в учете кредиторской задолженности перед поставщиками и подрядчиками. При проверке документальной обоснованности каждой учетной записи и правильности оформления первичных документов особое внимание обращается на выделение во всех документах ставки и суммы НДС (случаи самостоятельного определения бухгалтером проверяемой организации суммы НДС расчетным путем не допускаются).

Далее необходимо убедиться в реальности отраженной задолженности перед подрядчиками и отсутствии завышения себестоимости продукции или вложений в долгосрочные активы. Достоверность объемов выполненных работ может подтвердить контрольный обмер. По сомнительным документам целесообразно провести встречную проверку, опросить материально ответственных лиц и других работников организации, потребовать письменные объяснения. При обнаружении подлога документов материалы проверки в установленном порядке передаются правоохранительным органам.

Неподтвержденные суммы задолженности, а также суммы с истекшими сроками исковой давности (выявленные при анализе задолженности по срокам возникновения) относятся к нереальной задолженности. Обязанность проверяющего — установить ее причины и виновных лиц (аудитор опре­деляет также ее влияние на достоверность показателей от­четности с точки зрения существенности).

В процессе проверки наличия первичных документов могут обнаруживаться неотфактурованные товарно-материальные ценности (полученные товарно-материальные ценности, принятые работы и потребленные услуги, по которым расчетные документы от по­ставщиков или подрядчиков не поступили, в результате чего невоз­можно однозначно идентифицировать и оценить эти ценности). В этом случае проверяющий должен убедиться, что оприходование было проведено по ценам и на условиях, предусмотренных договором, и что истребование документов производилось организацией в сжатые сроки.

Если на момент составления налоговых отчетов недостающие документы от поставщиков еще не поступили, то входящий НДС по таким поставкам не должен приниматься к вычету.

Далее исследуются своевременность и полнота оплаты материальных ценностей (товаров, работ, услуг), правильность отражения данных операций в учете. При том изучается наличие всех необходимых платежных документов (квитанций к приходному кассовому ордеру, выписок банка, платежных поручений, платежных требований, актов зачета взаимных требований и т.д.), их подлинность и правильность оформления, достоверность отражения в учетных регистрах по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Проверяется также соответствие взаимосвязанных записей в регистрах по счетам 50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.

При исследовании учетных регистров, порядка ведения аналитического учета могут выявляться нетипичные бух­галтерские проводки, которые следует тщательно изучить сплошным способом.

Дополнительным объектом проверки могут стать расчеты по претензиям. О наличии таких операций свидетельствуют записи на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет 76-3 «Расчеты по претензиям»). На практике случается, что счет поставщика был акцептован и оплачен до поступления товарно-материальных ценностей, а при их приемке на складе обнаруживается недостача про­тив отфактурованного количества; либо счет поставщика или подрядчика акцептован, а при проверке вскрываются несоответствия цен оговоренным в договоре или арифметиче­ские ошибки. В таких ситуациях поставщику выставляется претензия, а счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчи­ками» кредитуется на соответствующую сумму в корреспонденции с дебетом субсчета 76-3 «Расчеты по претензиям».

В процессе проверки расчетов по претензиям определяются своевременность и правильность составления акта, его соответствие Положению о приемке товаров по количеству и качеству, а в случае неудовлетворения претензии выясняется, предъявлен ли поставщику судебный иск.

Если проверяемая организация осуществляет импорт товаров (работ, услуг), производя расчеты с поставщиками (подрядчиками) в иностранной валюте, либо расчеты про­изводятся в белорусских рублях, а в договоре сумма указана в иностранной валюте, то в учете возникают курсовые и сум­мовые разницы. При проверке следует убедиться в правильности их расчета, своевременности переоценки задолженности в иностранной валюте и в соблюдении всех требований действующего законодательства при отражении данных операций в учете.

В завершение проводится сличение показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности, отражающих состояние расчетов в организации, с данными регистров синтетического и аналитического учета по соответствующим счетам. При изучении показателей отчетности важно убедиться, что сальдо счетов расчетов отражено в балансе развернуто.

Промежуточные результаты проверки заносятся в рабо­чую документацию. На основании выявленных фактов однородных нарушений проверяющий составляет группировочные ведомости.

Типичные ошибки и недостатки учета, выявляемые в процессе проверки расчетов с поставщиками и подрядчиками:

• отсутствие договоров с поставщиками или неправильное их оформление;

• замена подлинных документов копиями, не заверенными в установленном порядке;

• ненадлежащее ведение учета (недостоверность аналитического учета, формальное проведение инвентаризации расчетов и т.д.);

• ненадлежащее оформление и необоснованное предъявление претензий по договорам;

• несвоевременное предъявление претензий поставщикам;

• отражение на счетах бухгалтерского учета нереальной дебиторской и кредиторской задолженности;

• несоответствие данных в счетах поставщиков показателям учета организации;

• неправильное отражение в учете сумм НДС, выделенных в счетах поставщиков;

• некорректная корреспонденция счетов бухгалтерского учета;

• несвоевременное оприходование товарно-материальных ценностей, полученных от поставщиков;

• подделка документов и составление фиктивных обязательств для обеспечения неправомерных выплат;

• счетные ошибки при отражении расчетов с поставщи­ками и подрядчикам (при измерении количества, веса, размеров и т.п.);

• регистрация хозяйственных операций в документах неунифицированной формы;

• наличие незаполненных обязательных реквизитов в документах;

• несвоевременное списание задолженности с истекшим сроком исковой давности;

• необоснованное отражение налогового вычета по НДС (по неотфактурованным поставкам);

• отсутствие корректировки по списанным на затраты товарно-материальным ценностям (работам, услугам), ранее отраженным как неотфактурованные поставки, документы по которым поступили и имеют несоответствия с ранее отраженными в учете;

• счетные ошибки при исчислении курсовых (суммовых) разниц, неправильное их отражение в учете.