8. Методы принятия решений в управленческом учете

Одной из важнейших функций управленческого учета является предоставление информации для обоснования и принятия управленческих решений.

Многие методы принятия решений основаны на системе «директ-костинг», которая позволяет более обоснованно принимать управленческие решения, касающиеся оптимизации ассортимента, повышения прибыли и снижения издержек. Главным преимуществом данной системы является более реалистичный взгляд на поведение затрат с учетом того, что часть затрат зависит от изменения уровня деловой активности предприятия, т.е. меняется в зависимости от изменения объемов производства и продаж, а часть не реагирует на изменение объемов, оставаясь на постоянном уровне. Логика применения метода директ-костинг основана на утверждении, что, поскольку предприятие несет постоянные затраты независимо от того, работает оно или нет, такие затраты не следует включать в себестоимость производимой продукции. Постоянные затраты с точки зрения директ-костинга имеют связь не с объемом продукции, а с отчетным периодом, в котором они были понесены. Эта система находит широкое практическое применение при обосновании управленческих решений.

В отчете о прибылях и убытках, построенном по методу «директ-кост», выделяется промежуточный показатель маржинальная прибыль (валовая маржа, маржинальный доход) как разница между суммой выручки от реализации продукции и суммой переменных затрат, связанных с ее производством и реализацией. Соответственно можно рассчитать маржинальную прибыль на единицу продукции как разницу между ценой продукции и переменными затратами в расчете на единицу продукции.

Итак, исходя из деления затрат на постоянные и переменные и изучения особенностей их поведения прибыль предприятия можно представить следующим образом:

Прибыль (P) = Выручка (N) – Переменные затраты на весь выпуск (Z_v) – Постоянные затраты (Z_const)

А поскольку выручка и переменные затраты зависят от объема продаж, а постоянные затраты – нет, можно продолжить разложение прибыли следующим образом:

P = Ц ∙ Q – z_v ∙ Q – Z_const ,

где Q – объем продаж, Ц – цена, z_v – переменные затраты на единицу продукции;

P = Q ∙ (Ц – z_v) – Z_const ,

где (Ц – z_v) – маржинальная прибыль на единицу продукции.

Кроме того, из первого уравнения можно вывести и следующую закономерность:

Прибыль (P) = Маржинальная прибыль (m = N –Z_v) – Постоянные затраты (Z_const).

Из этого уравнения видно, что операционная прибыль – это то, что осталось от маржинальной прибыли после покрытия всех постоянных расходов, поэтому ее называют также суммой покрытия.

Систему «директ-кост» можно представить и графически:

N

прибыль

Ц, Z, руб.

Z = Z_v + Z_const

маржинальная прибыль

Z _v

Q_крит, руб.

убыток

Z_const

Q, шт.

Q_крит, шт.

Использование данной концепции позволяет решать задачи, связанные с принятием оперативных и стратегических управленческих решений.

Основным недостатком системы является ряд упрощений – применяя эту модель, мы предполагаем, что:

• цены на продукцию и ресурсы неизменны,

• затраты четко делятся на переменные и постоянные,

• постоянные затраты не выходят за пределы релевантного уровня,

• объем производства равен объему продаж,

• ассортимент изделий постоянный,

• зависимость выручки и переменных затрат от объема продаж носит линейный характер;

• и существует только одна критическая точка.

Маржинальный доход (маржинальная прибыль, валовая маржа) определяется как разница между суммой выручки от реализации продукции и суммой переменных затрат, связанных с ее производством и реализацией, т.е.

Маржинальный доход (m) = Выручка (N) – Переменные затраты на весь выпуск (Z_v)

Соответственно можно рассчитать маржинальную прибыль на единицу продукции как разницу между ценой продукции и переменными затратами в расчете на единицу продукции:

Маржинальный доход на единицу продукции (d) = Цена (Ц) – переменные затраты на единицу (z_v).

Кроме абсолютных показателей маржинальной прибыли применяется также относительный показатель – коэффициент валовой маржи (норма маржинальной прибыли): (если коэффициент умножить на 100, получим норму маржинальной прибыли в %).

Поскольку маржинальная прибыль как сумма покрытия показывает, насколько покрыты постоянные затраты организации, ключевым вопросом в системе директ-кост является определение критической точки – порога рентабельности – точки безубыточности – точки объема продаж, в которой затраты равны выручке от реализации, т.е. это тот объем продаж, при котором организация не имеет ни прибыли, ни убытка.

На графике точка безубыточности – это точка пересечения графиков выручки и суммарных затрат – до нее наблюдается зона убытков (выручка меньше затрат), а после нее – зона прибыли (выручка больше затрат). Логически формулу для поиска точки безубыточности можно вывести из уравнения P = Q ∙ (Ц – z_v) – Z_const: поскольку в точке безубыточности прибыль равна нулю, имеем:

Q _крит ∙ (Ц – z_v) – Z_const = 0

Q _крит ∙ (Ц – z_v) = Z_const

Q_крит = Z_const / (Ц – z_v) = – точка безубыточности в натуральном выражении.

Если воспользоваться коэффициентом валовой маржи, данная формула формула приобретет вид Q_крит^ден = , и мы получим точку безубыточности в денежном выражении.

Концепция маржинальной прибыли и точки безубыточности может применяться для решения ряда других задач:

1. Определение запаса финансовой прочности (зоны безопасности) – показателя того, насколько может сократиться объем продаж, прежде чем предприятие начнет терпеть убытки:

• запас финансовой прочности в денежном выражении определяется по формуле ЗФП^ден = N – Q_крит^ден;

• запас финансовой прочности в натуральном выражении определяется по формуле ЗФП^шт = Q_факт – Q_крит;

• запас финансовой прочности в процентах определяется как ;

• умножение ЗФП^ден на коэффициент валовой маржи дает сумму прибыли.

2. Определение объема продаж, который необходимо достичь для получения заданного объема операционной прибыли:

• т.к. P = Q ∙ (Ц – z_v) – Z_const, имеем Q = – искомый объем продаж в натуральном выражении;

• если мы воспользуемся коэффициентом валовой маржи, получим объем продаж в денежном выражении по формуле Q = ;

• необходимо отметить, что в данных формулах P представляет собой плановую прибыль до налогообложения, поэтому если перед предприятием стоит цель получить определенный объем чистой прибыли (Р_чист), необходимо исчислить прибыль до налогообложения с учетом ставки налога на прибыль по формуле: , где С_н/пр – ставка налога на прибыль, выраженная десятичной дробью.

3. Определение операционного рычага – потенциальной возможности влиять на операционную прибыль путем изменения структуры себестоимости и объема выпуска продукции. Уровень операционного рычага (сила воздействия опреационного рычага) определяется по формуле . Он указывает на темп роста или падения прибыли с каждым процентом роста или снижения объема продаж – для этого необходимо умножить планируемый темп изменения выручки на ОР, и мы получим, на сколько процентов изменится валовая прибыль предприятия.

Кроме того, в западной практике все большее распространение получает анализ калькуляции прямых и переменных затрат, поскольку использование полной себестоимости или производственной себестоимости может искажать реальный вклад каждого вида продукции в сумму прибыли, полученной предприятием за определенный период. Это уже было проиллюстрировано ранее при рассмотрении систем учета полных и переменных затрат.

Немаловажным понятием в управленческом учете является понятие релевантности информации, используемой для обоснования принимаемых решений. Релевантной считается информация, отличающая одну альтернативу от другой – иными словами, если какие-либо доходы, расходы или иные показатели остаются неизменными при любом из возможных решений, они нерелевантны и не должны приниматься в расчет при рассмотрении такого решения. Значительную часть нерелевантных расходов составляют безвозвратные затраты, т.е. расходы, которые были совершены в прошлом и которые ни одно решение не может изменить (например, расходы на геолого-разведочные работы в случае, если полезные ископаемые так и не были обнаружены или разработка месторождения является неперспективной).

10