7. Бюджетирование в управленческом учете. Разработка генерального бюджета. Анализ исполнения бюджета
Бюджет – это финансовый документ, созданный до того, как предполагаемые действия выполняются. По определению Института дипломированных управляющих бухгалтеров по управленческому учету (США) бюджет – это количественный план в денежном выражении, подготовленный и принятый до определенного периода, обычно показывающий планируемую величину дохода, которая должна быть достигнута, и/или расходы, которые должны быть понесены в течение этого периода, и капитал, который необходимо привлечь для достижения данной цели. Детализированные бюджеты чаще всего составляются на ограниченный период – обычно не более чем на год, с подразделением на более короткие периоды: кварталы, месяцы, недели. Однако в случаях существенных стратегических изменений, особенно если они требуют дополнительных капитальных вложений, может разрабатываться бюджет (бизнес-план развития предприятия) на 3, 5 и более лет.
Функции бюджета состоят в следующем:
планирование операций, обеспечивающих достижение целей организации, координация различных видов деятельности и подразделений, согласование интересов отдельных работников и групп в целом по организации;
стимулирование руководителей всех рангов к достижению целей своих центров ответственности, контроль текущей деятельности, обеспечение плановой дисциплины, основа для оценки выполнения плана центрами ответственности и их руководителей;
средство обучения менеджеров.
Генеральный бюджет состоит из двух основных бюджетов:
Оперативный (операционный, текущий, периодический) бюджет – бюджет, отражающий планируемые операции на предстоящий период для предприятия в целом или отдельного сегмента (подразделения). Иными словами, этот бюджет отражает план по основной деятельности предприятия (например, по производству и реализации продукции), конечным результатом которой должен стать определенный финансовый результат (получение прибыли). Поэтому по сути цель составление оперативного бюджета – спрогнозировать отчет о прибылях и убытках предприятия за планируемый период (т.е. оценить прогнозные объемы продажи и производства продукции, на основе которых будут спланированы доходы и расходы, связанные с выполнением планов производства и продаж).
Финансовый бюджет – это бюджет, отражающий предполагаемые источники финансирования планируемой деятельности предприятия, а также направления их использования. Его составление должно показать финансовое состояние предприятия после выполнения запланированных мероприятий, поэтому по сути составление финансового бюджета в конечном счете сводится к составлению прогнозного бухгалтерского баланса на конец планируемого периода.
Составление генерального (общего) бюджета – скоординированного по всем подразделениям и функциям плана работы для организации в целом – предполагает составление целого ряда частных бюджетов, порядок разработки которых можно отразить в виде следующей схемы.
Порядок разработки оперативного бюджета (прогнозного отчета о прибылях и убытках):
Отправной точкой составления бюджета является составление бюджета продаж. Ведь в условиях рыночной экономики имеет смысл производить только то, что может быть реализовано, и в таком количестве, которое может быть реализовано, и продавать продукцию нужно по той цене, которая приемлема для потребителей на данном рынке, – иными словами, деятельность предприятия ограничивается платежеспособным спросом и потребительскими предпочтениями, а также конкуренцией и иными рыночными факторами, влиять на которые отдельному предприятию довольно сложно (а зачастую просто невозможно). Поэтому прогноз объема продаж является отправной точкой и критическим моментом всего процесса подготовки бюджета. Бюджет продаж определяется высшим руководством организации на основе исследований отдела маркетинга с учетом производственных ограничений (потому что предприятие не всегда может производить ту продукцию и в том объеме, которая востребована рынком, в силу ограниченности производственных мощностей, финансовых ресурсов и т.д.). В этом бюджете должны быть в разбивке по месяцам (или кварталам) прописаны ассортимент (наименования), количество продукции, которую планируется продать, а также цены, по которым будет осуществляться реализация. На основании информации бюджета продаж прогнозируется сумма выручки, необходимая для составления отчета о прибылях и убытках, а также разрабатываются следующие бюджеты.
После установления планируемого объема продаж в натуральном выражении можно перейти к составлению производственного бюджета, которое подразумевает разработку следующих документов:
Производственная программа – или график производства – это документ, отражающий необходимые объемы производства продукции в натуральном выражении с учетом имеющихся остатков готовой продукции на начало планируемого периода и желаемых остатков продукции на конец периода.
Например, если в январе в бюджете продаж предусмотрен объем реализации в количестве 1 000 единиц продукции, а на складе на 31 декабря предшествующего года имеются остатки продукции в количестве 100 единиц, реальный объем производства января должен быть не 1 000, а 1 000 – 100 = 900 единиц продукции.
Однако необходимо учесть и то, что на конец января на складе тоже должен быть остаток продукции, которая будет реализована в феврале – его можно определить исходя из запланированного объема продаж на февраль и желаемого процента остатков продукции на конец предшествующего месяца. Например, если то же предприятие в феврале планирует продать 700 единиц продукции, и предприятие желает иметь на начало февраля готовую продукцию в объеме не менее 20% планового объема реализации на предстоящий месяц, в конце января остаток продукции должен составлять 700 х 20% = 140 единиц. Тогда в январе нужно будет произвести не 900, а 900 + 140 = 1 040 единиц продукции.
Иными словами, идея составления производственной программы заключается в «переводе» плана продаж в план производства с учетом особенностей производства (например, продолжительности одного производственного цикла) и информации об остатках продукции на складе. На основании производственной программы разрабатываются следующие бюджеты, цель которых состоит в получении денежной оценки плана производства – т.е. расчете плановой себестоимости производимой продукции.
Бюджет использования и закупки материалов – документ, отражающий плановые потребности закупки и использования материалов (в принципе они могут быть отражены в двух раздельных документах).
Бюджет использования материалов строится следующим образом:
для каждого вида продукции определяется перечень необходимых материалов и устанавливается норма их расхода (в количественном выражении);
Например, для производства единицы продукции требуется один вид материала в количестве 2 кг.
норма расхода по каждому виду материалов умножается на количество продукции, предусмотренное в производственной программе, в результате чего получаем ежемесячную потребность в материалах (в количественном выражении) для производства продукции;
Например, если предприятие в январе планирует произвести 1 040 единиц продукции, его потребности составят 1 040 х 2 = 2 080 кг.
умножая потребность в материалах на их планируемую цену получаем денежное выражение стоимости материалов, используемых в производстве в каждом месяце, которая в дальнейшем используется при определении себестоимости продукции;
Например, если цена материала составляет 50 рублей за кг., сумма материальных расходов за январь составит 2 080 х 50 = 104 000 рублей.
Бюджет закупки материалов строится на основании бюджета использования материалов с учетом сроков доставки и оплаты материалов следующим образом:
на основании исчисленной в бюджете использования материалов ежемесячной потребности в материалах в количественном выражении определяется график закупки материалов с учетом сроков доставки и подготовки (подработки) материалов, если таковая требуется;
Например, если доставка материалов занимает 15 дней с момента размещения заказа, заказать материалы для производства продукции в январе нужно еще в середине декабря, а материалы, которые понадобятся в феврале, нужно заказывать в середине января. Конкретные размеры и периодичность размещения заказов определяются с учетом различных факторов, в т.ч. стоимости доставки и хранения запасов, размеров складских помещений и т.д.
умножая получившийся график закупки материалов на их цену, получаем информацию о стоимости закупок по месяцам (как правило, стоимость закупок отличается от стоимости использованных материалов).
Бюджет трудовых затрат – документ, в котором определяются:
необходимое рабочее время в часах, требуемое для выполнения запланированного объема производства – исчисляется путем умножения количества продукции исходя из производственной программы на норму затрат труда в часах на единицу продукции, при этом производится детализация фонда рабочего времени в разрезе профессий и разрядов работников, которые будут выполнять те или иные работы по производству продукции (этот показатель является основой для планирования потребности в рабочей силе – например, необходимости найма дополнительных работников или сокращения штатов, а также для определения следующего показателя);
затраты труда в денежном выражении – определяются путем умножения необходимого рабочего времени в часах на ставки оплаты труда (в зависимости от разряда работника, выполняющего те или иные операции по производству продукции), в дальнейшем используются при исчислении себестоимости продукции.
Бюджет общепроизводственных расходов – детализированный план предполагаемых производственных затрат, отличных от прямых затрат материалов и прямых затрат труда, которые должны быть понесены для выполнения производственного плана (например, заработная плата цехового персонала, амортизация оборудования, стоимость потребляемой электроэнергии, коммунальные услуги и т.д.)
Прогноз производственной себестоимости продукции – документ, составляемый на основе итоговых данных бюджета использования материалов, бюджета трудовых затрат и бюджета общепроизводственных расходов, позволяющий исчислить плановую себестоимость как по отдельным видам продукции, так и по предприятию в целом. На основании данных о себестоимости единицы продукции с учетом плана продажи продукции (в натуральном выражении) исчисляется прогнозная себестоимость реализованной продукции, необходимая для составления прогнозного отчета о прибылях и убытках.
На основании бюджета производства продукции и бюджета закупки материалов некоторые компании составляют бюджет движения ТМЦ, позволяющий оценить потоки запасов и сопоставить их с имеющимися «пропускными способностями» предприятия, т.е. наличием складских помещений. Эта информация позволяет спланировать потребность в дополнительных складах (либо возможности продажи либо сдачи в аренду излишних складских помещений), или пересмотреть график закупки материалов (поскольку может оказаться, что покупать материалы более мелкими партиями и платить за их доставку выйдет дешевле, чем арендовать дополнительные складские помещения).
Составив первые два вида бюджетов, мы получим возможность определить соответственно сумму выручки от реализации и сумму производственной себестоимости реализованной продукции, а, следовательно, и вычислить валовую прибыль от продаж. Однако в формировании прибыли от продаж участвуют также управленческие (в западной практике их называют «общие и административные») и коммерческие расходы, которые также необходимо спланировать.
Бюджет общих и административных (управленческих) расходов представляет собой детализированный план текущих операционных расходов, отличных от расходов, непосредственно связанных с производством и сбытом продукции, но необходимых для поддержания деятельности в целом (например, расходов по оплате труда управленческого персонала и специалистов предприятия – сотрудников администрации, бухгалтерии, отдела кадров, финансово-экономического или планового отдела и т.д., – расходов на содержание и эксплуатацию служебного транспорта, компьютерной техники и иных основных средств общехозяйственного назначения, включая их амортизацию, расходов на повышение квалификации и переподготовку кадров, командировочных, канцелярских и иных расходов). Основой целью составления этого бюджета – помимо оценки суммы управленческих расходов – является обеспечение основы для контроля за управленческими расходами (которые в большинстве своем являются постоянными, т.е. исходя из идеологии системы «директ-кост» чем больше их сумма, тем сложнее предприятию обеспечивать их покрытие и получение прибыли).
Бюджет коммерческих расходов детализирует все предполагаемые расходы, связанные со сбытом продукции, работ, услуг. Часть коммерческих расходов – например, комиссионные вознаграждения посредникам или транспортные расходы – носит переменный характер, в то время как другие расходы – например, расходы по рекламе, содержанию сбытовых подразделений и торговых точек, заработной плате персонала, занятого продажей продукции, – являются постоянными.
Итоговые суммы управленческих и коммерческих расходов переносятся в прогнозный отчет о прибылях и убытках и вычитаются из суммы валовой прибыли, в результате получаем информацию о прогнозируемой прибыли от продаж. На этом составление операционного бюджета заканчивается.
Порядок разработки финансового бюджета (прогнозного баланса):
После составления производственной программы предприятие может определить свои потребности в дополнительном оборудовании, площадях и т.д., т.е. в инвестициях. Кроме того, в случае, если по сведениям отдела маркетинга существуют возможности продажи новых видов товаров или выхода на новые рынки (например, путем открытия представительств или филиалов в других регионах), также возникает необходимость в осуществлении инвестиций с целью развития новых направлений бизнеса. Для того, чтобы оценить потребности в инвестициях, а также определить потенциальные источники их финансирования, составляется бюджет инвестиций (бюджет капитальных вложений). Наиболее рациональной формой его составления является двусторонняя таблица по тип баланса – в левой части можно отразить потребности в дополнительном оборудовании и иных основных средствах, а в правой – имеющиеся и требуемые источники финансирования инвестиций. Естественно, что при формировании бюджета возможно наличие различных альтернатив, однако в конечном его варианте должны быть отражены те инвестиции, которые предприятие решило осуществить.
Предпоследним шагом разработки бюджета, который необходимо предпринять до того, как организация составит прогнозный баланс, является разработка бюджета движения денежных средств (кассового плана). Этот бюджет решает две задачи – во-первых, он позволяет определить дополнительные потребности в привлечении заемных средств (в случае, если возникнут нехватки денег), а во-вторых, узнать сумму остатка денежных средств на конец периода, необходимую для составления баланса. Идея его составления заключается в следующем:
Для целей бухгалтерского учета и планирования деятельности мы применяем метод начислений. Это означает, что в плане продаж мы показываем количество продукции, которая будет отгружена покупателям в том или ином месяце, и сумму выручки от этой реализации, в плане закупки материалов показываем график заказа материалов и возникновения задолженности перед поставщиками за эти материалы, в плане трудовых затрат – суммы начисляемой за каждый месяц заработной платы и т.д.
Реальное движение денежных средств, как правило, не совпадает с информацией, сформированной по методу начислений. Например, покупатели могут рассчитываться за отгруженную продукцию по частям в течение нескольких месяцев, или, наоборот, предприятие может брать с покупателей предоплату, т.е. получать деньги еще до отгрузки товара, и в принципе возможна ситуация, что сумма поступивших от покупателей денег окажется меньше выручки, отраженной в учете и заложенной в плане (если отдельные покупатели не оплатят счета) и т.д. Аналогичная картина наблюдается и по закупке материалов – поставщики могут предоставлять нам отсрочки либо, наоборот, требовать предоплату, и в итоге суммы закупаемых материалов не будут совпадать с суммами, которые нужно перечислить поставщикам в том же месяце. Заработная плата обычно выплачивается в месяце, следующем за тем, за который она начислена, и т.д.
Таким образом, для того, чтобы оценить реальные денежные потоки и платежеспособность предприятия, необходимо перейти от метода начислений к кассовому методу, т.е. составить прогноз денежных потоков. Ведь в принципе не так уж редка ситуация, когда предприятие рентабельно (т.е. имеет много прибыли по методу начислений), но при этом неплатежеспособно (поскольку отраженная в учете выручка, из-за которой сформировано много прибыли, не превращается в приток денег).
Форма бюджета движения денежных средств произвольная, т.е. организация может составлять его по форме, аналогичной форме № 4 бухгалтерской отчетности, либо разработать свою удобную форму. В любом случае в бюджете выделяют два раздела:
Поступления денежных средств – в нем отражаются реально ожидаемые притоки денег в организацию. Для его составления нужно «переработать» бюджет продаж с учетом условий работы с покупателями (либо исходя из плана предоставления отсрочек оплаты или получения предоплат, предусмотренного на предстоящий год или действующего в настоящее время в соответствии с заключенными договорами, либо исходя из опыта работы – на основании сведений о реальном погашении задолженности покупателями, включая суммы дебиторской задолженности, которая остается непогашенной). Кроме поступления денег от покупателей продукции, в этот раздел включают и другие поступления – от планируемой продажи основных средств, в результате привлечения кредитов или займов (в том числе и на инвестиционные цели, предусмотренные в бюджете инвестиций) и т.д.
Например, организация планирует в январе продать 1 000 единиц продукции, в феврале 700 единиц продукции, а в марте – 800 единиц продукции, цена которой составляет 1 000 рублей за единицу. При этом по опыту работы известно, что 70% счетов оплачиваются в том же месяце, когда продукция отгружена, 25% оплачиваются в следующем месяце, и 5% не оплачиваются совсем. В этом случае, например, в феврале можно ожидать поступления денег в сумме 70% от февральской выручки и 25% от январской выручки, т.е. 700 000 х 70% + 1 000 000 х 25% = 740 000 рублей. А в марте будет получено 800 000 х 70% + 700 000 х 25% = 735 000 рублей. При этом из сумм выручки вообще не будет получено 5%, т.е. общий денежный поток от выручки, полученной в январе, составит не 1 000 000 рублей, а 950 000 рублей (так как 1 000 000 х 5% = 50 000 рублей исходя из сложившейся практики, скорее всего, останутся неоплаченными) и т.д.
Выплаты денежных средств – в этом разделе отражают реально планируемые выплаты денежных средств с учетом «временных сдвигов» между моментами начисления и выплаты отдельных видов расходов:
для того, чтобы определить сумму выплат поставщикам, нужно «переработать» план закупки материалов с учетом условий работы с поставщиками,
для того, чтобы определить сумму выплачиваемой заработной платы, необходимо «сдвинуть» бюджет трудовых расходов в денежном выражении на один месяц вперед (поскольку выплата зарплаты производится в следующем месяце);
при планировании оплаты общепроизводственных, административных и коммерческих расходов нужно учесть аналогично возникающие сдвиги, а также то, что суммы амортизации, включаемые в состав этих расходов, не приводят к оттоку денежных средств, поэтому учитывать их в бюджете движения денежных средств не нужно;
в график выплат нужно также заложить выплаты за оборудование и иные объекты основных средств (исходя из бюджета инвестиций и условий их оплаты), выплаты процентов и погашения заемных средств (с учетом условий, предусмотренных при их получении), уплату налогов и все остальные ожидаемые выплаты.
Сопоставляя суммы запланированных поступлений и выплат за каждый месяц (квартал), получаем «Излишек или дефицит денежных средств», или «Баланс денежных средств», или «Кэш-баланс».
Далее необходимо учесть тот факт, что на начало и на конец каждого периода имеются определенные остатки денежных средств. Остатки на начало первого месяца планового периода берутся из баланса или данных бухгалтерского учета по состоянию на последнее число отчетного периода (например, при планировании деятельности на 2008 год остатки денег на 1 января 2008 года можно взять из баланса или данных бухучета на 31 декабря 2007 года). Если к этому остатку прибавить сумму «излишка или дефицита денежных средств» за январь 2008 года (естественно, что излишек плюсуется, т.е. увеличивает денежные остатки, а дефицит минусуется, т.е. уменьшает сумму остатка), получим остаток денежных средств на конец января 2008 года. Та же сумма является и остатком на начало февраля 2008 года И так далее.
В результате составления этого бюджета мы увидим прогнозируемые остатки денежных средств на конец каждого месяца, которые нужно проанализировать:
Если в каком-либо из месяцев получился отрицательный остаток, это означает, что у нас не хватит денег для осуществления всех необходимых выплат. Следовательно, нужно спланировать меры по устранению такого положения, например:
Ускорение получения денег от покупателей (путем предоставления скидок за немедленную оплату, изменения условий работы с покупателями, продажи дебиторской задолженности и т.д.)
Замедление выплаты денег поставщикам и иным кредиторам (путем получения дополнительных отсрочек или пролонгация кредитов, пересмотра условий сотрудничества с кредиторами и т.д.);
Перевод части расчетов в неденежную форму (например, получения от покупателя векселя в момент отгрузки товара, т.е. до того, как он должен будет расплатиться, с целью передачи этого векселя поставщику, чтобы «сгладить» разрыв между моментом оплаты счета поставщика и получением денег от покупателя, или использование взаимозачета, бартера и т.д.);
Поиск возможностей привлечения заемных средств в том (тех) месяцах, когда возникает денежный дефицит.
Если наблюдаются значительные суммы денежных излишков, нужно предусмотреть варианты вложения этих средств с целью получения дополнительной прибыли.
Составление прогнозного баланса осуществляется на основе вышеперечисленных бюджетов, а также сведений о начальных остатках отдельных видов имущества и обязательств, которые берутся из отчетного баланса за предшествующий период, следующим образом:
Сумма внеоборотных активов определяется путем суммирования остатка оборотных активов на начало периода (берется из баланса за предшествующий период) и сумм инвестиций во внеоборотные активы, предусмотренных бюджетом инвестиций. Она корректируется с учетом начисленной в плановом периоде амортизации и продажи внеоборотных активов, если она предусмотрена бюджетом.
Остатки материальных запасов, незавершенного производства и готовой продукции берутся из бюджета движения ТМЦ (или, если его нет, из производственной программы и бюджета закупки материалов).
Сумма дебиторской задолженности определяется так: к сумме начального остатка, взятого из баланса за предшествующий период, нужно прибавить сумму выручки по бюджету продаж и вычесть сумму денежных поступлений от покупателей из бюджета движения денежных средств.
Остатки денежных средств определяются по бюджету движения денежных средств.
Уставный, резервный, добавочный капитал, как правило, не меняются, т.е. берутся из предшествующего баланса (однако если запланированы изменения, их нужно учесть).
Прибыль берется из прогнозного отчета о прибылях и убытках (с учетом результатов прочих операций и налога на прибыль).
Кредиторская задолженность определяется так: к сумме начального остатка (берется из баланса на конец предшествующего периода) прибавляется сумма кредиторской задолженности, возникшей за год (берется из бюджета закупки материалов, трудовых затрат и т.д.), и вычитается сумма выплаченной кредиторской задолженности, которая определяется в бюджете движения денежных средств.
Остатки по кредитам и займам определяются аналогичным образом.
На основе составленного прогнозного отчета о прибылях и убытках и прогнозного баланса производится предварительный анализ рентабельности, ликвидности и финансовой устойчивости предприятия в предстоящем периоде. В случае, если прогнозные аналитические показатели неудовлетворительны, бюджеты пересматриваются.
Составленный бюджет доводится до сведения всех исполнителей. Как правило, для этих целей генеральный бюджет дифференцируется по отдельным подразделениям. При этом, как правило, реализуется концепция управления по центрам ответственности (автор концепции – американский экономист Дж. Хиггинс)
Центр ответственности представляет собой структурное подразделение предприятия, которое полностью контролирует те или иные аспекты финансовой деятельности, а его руководитель самостоятельно принимает управленческие решения в рамках этих аспектов и несет полную ответственность за выполнение доведенных ему плановых (нормативных) финансовых показателей. Можно выделить четыре типа центров ответственности:
Центр затрат – структурное подразделение предприятия, руководитель которого несет ответственность только за расходование средств в соответствии с доведенным ему бюджетом, поскольку данное подразделение не может самостоятельно влиять на объем доходов и сумму прибыли (например, снабженческо-заготовительное, производственное подразделение).
Центр дохода – подразделение, руководитель которого несет ответственность только за формирование доходов в установленных объемах, поскольку подразделение не может влиять на весь объем затрат по реализуемой продукции и на сумму прибыли (например, сбытовое подразделение).
Центр прибыли – подразделение, руководитель которого контролирует как формирование дохода от реализации продукции, так и объем затрат на ее изготовление (например, подразделение с законченным циклом производства и реализации продукции).
Центр инвестиций – структурное подразделение, руководитель которого несет ответственность за использование выделенных ему инвестиционных ресурсов и получение прибыли от инвестиционной деятельности (примерами центров инвестиций могут служить филиалы, зависимые или дочерние фирмы, а также иные подразделения, осуществляющие только инвестиционную деятельность).
Таким образом, каждому подразделению должен быть присвоен статус центра ответственности. Естественно, что сформированные центры ответственности должны быть укомплектованы квалифицированными менеджерами, способными не только выполнять задания, но и разрабатывать предложения вышестоящим органам по повышению эффективности финансово-хозяйственной деятельности. Выделение центров ответственности позволяет более объективно оценивать деятельность каждого из центров и их руководителей, поскольку для каждого из них будут определены конкретные задачи, которых нужно достичь, и конкретные критерии поощрения или наказания (т.е. за что менеджер может быть наказан, а за что – нет). Помимо прочего, это способствует повышению мотивации управленческого персонала.
Бюджет является наилучшей основой для анализа деятельности предприятия. Дело в том, что «исторические сравнения», т.е. сравнение фактических показателей с показателями предшествующего периода или аналогичного периода предыдущего года, не учитывают влияния фактора инфляции (ведь в случае, если выручка по сравнению с предыдущим периодом увеличилась на 10%, а инфляция за это время составила 15%, фактически объем продаж в натуральном выражении сократился, и рост выручки объясняется исключительно ростом цен и вероятнее всего сопровождается увеличением себестоимости продукции по той же причине – рост цен на сырье, энергию и т.д.), а также структурных изменений в деятельности предприятия (изменение производственной программы, направлений деятельности и т.д.).
Поэтому именно анализ отклонений между реальными результатами и данными бюджета позволяет:
идентифицировать проблемные области, которые требуют первоочередного внимания;
выявлять новые возможности развития, не предусмотренные в процессе разработки бюджета;
корректировать бюджеты на последующие периоды в случае, если практика показывает, что первоначальный бюджет был нереалистичен;
объективно оценивать деятельность каждого центра ответственности и его руководителя.
Для целей анализа различают статические и гибкие бюджеты:
Статический бюджет – бюджет, рассчитанный на конкретный уровень деловой активности организации. То есть, это бюджет, составленный на планируемый объем производства и продаж на предстоящий период.
Гибкий бюджет может трактоваться с двух точек зрения:
Гибкий бюджет – это совокупность планов (бюджетов), рассчитанных для нескольких уровней деловой активности (т.е. определенного диапазона объемов производства). Иными словами, это совокупность нескольких статических бюджетов для разных планируемых объемов производства и продаж (отражающих разные планируемые варианты развития предприятия в предстоящем периоде).
Гибкий бюджет – это бюджет, рассчитанный исходя из плановых (нормативных) показателей на фактически достигнутый объем производства и продаж (т.е. «план в пересчете на факт»).
Гибкий бюджет рассчитывается по следующей схеме:
Переменные затраты на единицу продукции х Объем производства (продаж) + Постоянные затраты
В процедуре анализа бюджета выделяют четыре уровня:
На нулевом уровне проводится анализ отклонения фактических показателей от плановых (бюджетных).
На первом уровне анализа выявляется, за счет чего произошли отклонения фактических показателей от бюджетных. По большому счету, причин может быть две: изменение в объеме производства (продаж) и изменение суммы отдельных видов доходов и расходов, не зависящее от изменения объема (т.е. контролируемое отклонение). Для разграничения сумм отклонений по каждой из двух причин составляют гибкий бюджет на фактически достигнутый объем, и рассчитывают отклонения гибкого бюджета от статического (оно показывает влияние изменения объема производства или продаж), а также отклонения фактических показателей от гибкого бюджета (оно, собственно, и отражает реальный перерасход или экономию, не связанные с изменением объема производства).
На втором уровне анализа изучаются отклонения по цене ресурсов, т.е. анализируется разница между фактической и нормативной ценой приобретения ресурсов. Эти отклонения редко зависят от предприятия, и в случае, если анализ выявляет повышение цен, обычно требуется пересмотреть бюджеты на дальнейшие периоды.
На третьем уровне анализа рассчитывают отклонения по объему использования ресурсов, которые позволяют оценить эффективность их использования и принять меры по ее повышению. Поскольку обычно данный аспект может контролироваться конкретными исполнителями, можно обойтись без изменения бюджета на будущее, применив меры административного воздействия (включая наказание ответственных менеджеров или материально-ответственных лиц за допущенные перерасходы – например, за хищения или нерациональное использование материалов, простои и т.д.), внося организационные изменения, улучшая условия труда, хранения ценностей и т.д.