1. Классификация затрат для оценки запасов

Под затратами понимаются потребленные ресурсы или деньги, которые нужно заплатить за товары или услуги (в отечественной практике термин «затраты» применяется для характеристики всех издержек предприятия за определенный период). Расходами считается только та часть затрат, которая была понесена в связи с получением дохода.

Система учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции организуется на каждом предприятии по-разному в зависимости от выбора объектов учета затрат – признаков, согласно которым производят группировку производственных расходов для целей управления себестоимостью. Для того, чтобы эффективно управлять затратами, как правило, необходимо иметь данные для контроля по направлениям затрат, по местам их возникновения и по видам производимой продукции. Под местами возникновения затрат понимаются структурные подразделения предприятия, в которых происходит первоначальное потребление ресурсов (например, цех, участок, бригада, стадия, процесс и т.д.). Носителями затрат являются виды продукции (работ, услуг), выпускаемых (выполняемых, оказываемых) данной организацией. Кроме того, различают различные виды затрат в зависимости от целей их учета. В управленческом учете классификация затрат весьма разнообразна и зависит от того, какую управленческую задачу необходимо решить.

Для целей оценки запасов (исчисления себестоимости продукции и финансового результата_ применяются следующие классификации:

1. По способу включения в себестоимость продукции затраты подразделяют на прямые и косвенные:

• Прямыми считаются затраты, которые можно прямо, непосредственно и экономично отнести на конкретный вид продукции или к конкретной партии продукции (работ, услуг). На практике к этой категории относятся прямые затраты материалов (сырье и основные материалы, использованные при производстве продукции) и прямые трудовые затраты (оплата труда персонала, занятого в производстве конкретных видов продукции).

• Косвенными признаются затраты, которые нельзя прямо, непосредственно и экономично отнести на конкретную продукцию, поэтому их следует сначала собрать отдельно, а затем распределить по видам производимой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг) исходя из выбранной методики. Среди производственных затрат к косвенным можно отнести вспомогательные материалы и комплектующие, расходы на оплату труда вспомогательных рабочих, наладчиков, ремонтников, оплату отпусков, доплату за сверхурочную работу, оплату времени простоя, расходы на содержание цехового оборудования и зданий, на страхование имущества и т.д.

2. По экономической роли в процессе производства продукции затраты подразделяют на основные и накладные:

• Основными являются затраты, непосредственно связанные с производственным (технологическим) процессом изготовления продукции, выполнения работ или оказания услуг. Иными словами, к основным затратам относят израсходованные ресурсы, потребление которых связано с выпуском продукции (работ, услуг) – например, материалы, заработная плата производственных рабочих, амортизация основных производственных фондов и т.д.

• Накладными признаются затраты, которые образуются в связи с организацией, обслуживанием производства и управлением им (общепроизводственные и общехозяйственные расходы – содержание аппарата управления, амортизация и ремонт основных средств цехового или общезаводского назначения, налоги, расходы на подбор и повышение квалификации кадров и т.д.)

3. В соответствии с Международными правилами учета затраты подразделяют на производственные («затраты на продукт») и внепроизводственные («затраты периода»):

• Производственными затратами – «затратами на продукт» – считаются затраты, которые должны включаться в состав затрат на производство продукции, по которой она должна учитываться в цехах и на складе, а в случае, если она осталась нереализованной – отражаться в бухгалтерском балансе. На практике к ним относятся:

  • прямые затраты материалов – сырье и основные материалы;

  • прямые затраты на оплату труда – оплата труда персонала, занятого в производстве конкретных видов продукции;

  • общепроизводственные расходы (накладные производственные расходы) – к данной категории относятся следующие виды расходов:

    • вспомогательные материалы и комплектующие;

    • косвенные расходы на оплату труда (зарплата вспомогательных рабочих и ремонтников, доплата за сверхурочные, оплата отпускных и т.д.);

    • прочие расходы – содержание цеховых зданий, налоги, страхование имущества и т.д.

Прямые материальные и трудовые затраты собираются непосредственно на счете «Незавершенное производство» (в России эквивалентом является счет «Основное производство»). Общепроизводственные расходы в течение отчетного периода собираются на отдельном счете, а в конце периода распределяются и списываются на счет «Незавершенное производство». Таким образом, все затраты, зарегистрированные на дебете счета «Незавершенное производство» за определенный период представляют собой суммарные производственные расходы, которые могут относиться к произведенной продукции, формируя производственную себестоимость готовой продукции, или могут относиться к остаткам незавершенного производства, если таковое имеется.

• Внепроизводственные затраты (периодические расходы, или затраты периода) включают в себя издержки, размер которых зависит не от объемов производства, а от длительности периода (коммерческие и управленческие расходы); такие затраты в себестоимость готовой продукции не включаются. Периодические расходы представлены затратами непроизводственного характера, не связанными непосредственно с производственным процессом. Они включают в себя две статьи:

  • коммерческие расходы – расходы, связанные с осуществлением продаж и поставок продукции;

  • общие и административные расходы – расходы по управлению предприятием в целом (в России эквивалентом являются общехозяйственные расходы).

Периодические расходы всегда относятся на месяц, квартал или год, в течение которых они были произведены, то есть в конце периода они полностью списываются на уменьшение финансовой прибыли. Они никогда не относятся на остатки готовой продукции на складе и остатки незавершенного производства.

Таким образом, полная себестоимость реализованной продукции формируется в следующем порядке:

Прямые материальные затраты

Прямые трудовые затраты

Общепроизводственные расходы

Производственная себестоимость

готовой продукции

Производственная себестоимость остатка незавершенного производства

Производственная себестоимость остатка готовой продукции на складе

Производственная себестоимость реализованной продукции

Коммерческие расходы

Общие и административные расходы

Полная себестоимость реализованной продукции

В отечественной практике к производственным затратам помимо перечисленных выше зачастую относят также и общехозяйственные расходы, а к внепроизводственным относят расходы на продажу и на содержание объектов социальной сферы.

4. Кроме того, затраты можно подразделить на одноэлементные и комплексные:

• Одноэлементными считаются затраты, которые не могут быть разложены на отдельные слагаемые (материальные затраты, затраты на оплату труда, амортизация).

• Комплексные затраты состоят из нескольких экономических элементов – так, например, общепроизводственные затраты включают затраты материалов (на содержание и ремонт основных средств), затраты на оплату труда (вспомогательных рабочих, цехового управленческого персонала, оплату простоев по внутрицеховым причинам), амортизацию цехового оборудования и зданий, а также прочие расходы.

2. Классификация затрат для принятия решений, планирования и контроля

По отношению к объему производства (деловой активности организации) различают:

• Переменные расходы возрастают или уменьшаются пропорционально изменению объема производства, т.е. зависят от деловой активности организации. Их можно подразделить на производственные переменные затраты (прямые материалы, прямой труд, часть общепроизводственных затрат, таких как затраты вспомогательных материалов) и непроизводственные переменные затраты (расходы на упаковку и транспортировку готовой продукции, комиссионное вознаграждение посредникам за продажу товара и т.д.).

• Постоянные расходы в общей сумме не зависят от объема производства и остаются неизменными в течение отчетного периода. Примерами постоянных затрат являются арендная плата, амортизация основных средств, расходы на рекламу, охрану и т.д.

На практике, особенно в долгосрочном периоде, все затраты имеют тенденцию к повышению (например, может повыситься арендная плата, увеличиться сумма амортизации вследствие приобретения дополнительных основных средств и т.д.). Поэтому иногда расходы называют условно-переменными и условно-постоянными.

Рост постоянных расходов, как правило, происходит скачкообразно (ступенчато) – т.е. после повышения суммы расходов они некоторое время остаются на достигнутом уровне. Причиной их роста является либо повышение цен, тарифов и т.д., либо изменение объемов производства и продаж сверх «релевантного уровня», приводящего к увеличению или уменьшению производственных площадей и оборудования.

Переменные расходы изменяются по мере изменения объема продаж, однако это изменение может происходить в разных пропорциях. В практике управленческого учета и анализа существует понятие «коэффициент реагирования затрат», который исчисляется как отношение изменения суммы затрат (в процентах) к изменению объема продаж (деловой активности, также в процентах). Если коэффициент равен нулю, затраты можно считать постоянными. Если же коэффициент выше нуля, затраты могут быть разделены на 3 категории:

• Пропорциональные – затраты, коэффициент реагирования которых равен 1, т.е. затраты, увеличивающиеся такими же темпами, что и деловая активность. Примером таких затрат могут быть затраты материалов и сдельная оплата труда (при прочих равных условиях).

• Прогрессивные – затраты, которые растут быстрее, чем объем производства. Коэффициент реагирования таких затрат больше 1. Примером может быть оплата труда, если для повышения объемов производства необходимо работать сверхурочно, т.к. за каждое дополнительно произведенное изделие придется платить больше.

• Дегрессивные – затраты, которые увеличиваются медленнее, чем объем производства, т.е. их коэффициент реагирования находится в промежутке от нуля до 1 (например, расход материала, если при повышении количества продукции возможен более рациональный раскрой, или повременная оплата труда, если увеличение заказов и повышение количества продукции не приводит к необходимости платить больше заработной платы).

Исходя из того, на какой объем исчислены затраты (на всю совокупность или партию продукции, либо на единицу продукции), их можно разделить на совокупные и удельные

• Совокупные расходы – это расходы, исчисленные на весь выпуск продукции предприятия или на отдельную партию продукции.

• Удельные расходы – это расходы, исчисленные на единицу продукции. Удельные постоянные расходы уменьшаются по мере роста объема производства, а удельные пропорциональные расходы являются постоянными.

Также затраты можно разделить на:

• Релевантные – затраты, отличающие одну альтернативу от другой;

• Нерелевантные – затраты, одинаковые для всех рассматриваемых альтернатив (которые не изменятся независимо от того, какое решение будет принято).

Нерелевантными часто бывают безвозвратные и постоянные затраты.

Кроме того, различают:

• Приростные затраты – затраты на производство дополнительной партии продукции;

• Маржинальные (предельные) затраты – затраты на производство дополнительной единицы продукции.

Также расходы можно подразделить на:

• Планируемые расходы – это расходы, рассчитанные на определенный объем производства в соответствии с нормами, нормативами, лимитами и сметами.

• Непланируемые расходы – это расходы, которые отражаются только в фактической себестоимости продукции, т.е. выявляются после учета фактических затрат и калькулирования фактической себестоимости.

По оперативности учета и контроля затрат различают нормативные и фактические расходы:

• Нормативные расходы – это предопределенные реалистичные затраты на единицу готовой продукции. Иными словами, это расходы, исчисленные исходя из определенных норм и нормативов.

• Фактические расходы – это расходы, фактически понесенные предприятием при изготовлении продукции (работ, услуг), отраженные в первичных учетных документах и на бухгалтерских счетах.

Кроме того, для целей контроля затраты подразделяют, реализуя принцип управления по центрам ответственности (т.е. путем соотнесения затрат и доходов с действиями лиц, ответственных за их осуществление):

• Регулируемые (контролируемые) расходы – это расходы, которые подвержены влиянию менеджера центра ответственности (например, перерасход материалов в связи с нарушением трудовой дисциплины или технологии является регулируемым расходом для начальника цеха).

• Нерегулируемые (неконтролируемые) расходы – это расходы, на которые менеджер центра ответственности воздействовать не может (например, перерасход материалов из=за их низкого качества не может быть регулируемым для начальника цеха, однако является регулируемым для начальника отдела снабжения).

Данная классификация позволяет повысить мотивацию труда управленческого персонала, поскольку поощрения и наказания при этом методе напрямую зависят от реальных результатов их деятельности.

3. Методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

В современной экономической литературе калькулирование определяется как система экономических расчетов себестоимости единицы отдельных видов продукции (работ, услуг). Основной целью калькуляции является определение себестоимости, по которой можно было бы оценить в денежном выражении запасы готовой продукции, полуфабрикатов собственного производства, стоимость реализованной в отчетном периоде продукции, прежде всего – с целью составления внешней бухгалтерской отчетности. Однако современные системы калькулирования позволяют решать целый ряд управленческих задач: целесообразность дальнейшего выпуска продукции; установление оптимальной цены на продукцию; оптимизация ассортимента выпускаемой продукции; целесообразность обновления действующей технологии производства; оценка качества работы управленческого персонала на основе оценки выполнения принятого предприятием (подразделением) плана по ассортименту и себестоимости продукции (прежде всего – путем сопоставления отчетной и плановой калькуляции); определение трансфертных (внутренних) цен и т.д.

Калькулирование на любом предприятии должно быть организовано в соответствии со следующими принципами:

1. научно обоснованная классификация затрат на производство (по экономическим элементам, по статьям калькуляции и т.д., с учетом специфики отрасли, в которой работает предприятие);

2. установление объектов учета затрат, объектов калькулирования и калькуляционных единиц:

   • объектами учета затрат, как правило, являются места их возникновения либо виды однородных продуктов;

   • объектами калькулирования (носителями затрат) являются отдельные виды продукции,;

   • калькуляционными единицами могут быть натуральные единицы (штуки, метры), условно-натуральные единицы (условные банки), единицы времени (часы, человеко-дни) или единицы работы (например, тонна перевезенного груза);

3. выбор метода распределения косвенных расходов;

4. разграничение затрат по периодам (исходя из обязательности применения метода начислений);

5. раздельный учет текущих затрат на производство продукции и капитальных вложений;

6. экономически обоснованный выбор метода учета затрат и калькулирования себестоимости на данном предприятии.

Под методом учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) понимается совокупность приемов документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции, а также отнесения издержек на единицу продукции. В современной мировой практике существуют различные методы учета затрат и калькулирования, применение которых определяется особенностями производственного процесса, характером выпускаемой продукции, ее составом и способом обработки.

4. Сравнительная характеристика позаказного и попроцессного методов калькулирования

Признак	Позаказная калькуляция	Попроцессная калькуляция
Сфера применения	Предприятия, изготавливающие изделия отдельными отличными друг от друга партиями или по индивидуальному заказу: полиграфические предприятия, швейные ателье, аудиторские фирмы, строительные организации)	Предприятия, занятые массовым производством однородной продукции: добывающие отрасли, металлургия, химическая промышленность, производство продуктов питания, напитков, товаров массового потребления (мыло, зубная паста и т.д.).
Последователь-ность процессов производства и реализации	Чаще всего реализация предшествует производству, т.е. предприятие сначала получает заказ от клиента, согласует стоимость заказа (цену), возможно, даже получает аванс, а уже потом осуществляет производство продукции (работ, услуг) по данному заказу.	Чаще всего производство предшествует реализации, т.е. предприятие производит продукцию в соответствии с существующей производственной программой и создает складские запасы готовой продукции, которые впоследствии по мере поступления заказов на нее реализуются покупателям.
Организация учета затрат	Затраты собираются отдельно по каждому заказу в карточках, где отражаются затраты всех подразделений, связанные с выполнением заказа.	Чаще всего затраты собирают по отдельным подразделениям в течение отчетного периода (без распределения по партиям продукции).
Периодичность калькулирования себестоимости	Себестоимость единицы продукции определяется по завершении каждого заказа путем деления суммы затрат по заказу на количество изделий.	Себестоимость единицы продукции исчисляется периодически путем деления суммы затрат за период на количество продукции, выпущенной за период
Производствен-ный период	Чаще всего короткий, количество производимой продукции зависит от размера заказа.	Чаще всего непрерывный, количество продукции определяется в производственной программе.
Требования к запасам материалов	На складе хранится миниимальный запас материалов в широком ассортименте (так как необходимый объем до получения заказов неизвестен, однако необходимо предоставить клиенту широкий выбор материалов).	Запасы материалов могут быть оптимизированы исходя из существующих моделей нормирования и оптимизации запасов, т.к. необходимый для производства объем материалов известен заранее исходя из производственной программы.
Требования к персоналу	Высокий уровень квалификации, т.к. работник должен уметь выполнять широкий спектр задач.	Чаще всего работы однообразны и четко установлены, происходит узкая специализация работников.
Доля накладных расходов	Большинство затрат носят прямой характер, поэтому доля накладных затрат невысока.	Обычно подобные производства автоматизированы, поэтому накладные расходы высоки (амортизация).

Главной проблемой позаказного метода является распределение общепроизводственных расходов между заказами, поскольку зачастую цену нужно установить до начала исполнения заказа, и при этом спланировать общее количество заказов, которое будет получено в отчетном периоде, сложно. Поэтому в международной практике управленческого учета существует особый подход к распределению общепроизводственных расходов – использование коэффициента распределения косвенных расходов, которое в западной системе учета получило название «бюджетная ставка накладных расходов», или «предварительный норматив распределения ожидаемых косвенных расходов». Исчисляется она следующим образом:

1. оцениваются косвенные расходы предстоящего периода с учетом всех факторов (ожидаемых тарифов на электроэнергию и коммунальные услуги, стоимость арендной платы и т.д.);

2. выбирается база для распределения косвенных расходов между отдельными заказами (например, прямая оплата труда производственных рабочих) и прогнозируется ее величина на предстоящий период;

3. рассчитывается бюджетная ставка (предварительный норматив) путем деления суммы прогнозируемых косвенных расходов на ожидаемую величину базы распределения.

Используется данная ставка не только для планирования, но и для текущего учета затрат: включая в себестоимость заказа (внося в карточку) соответствующий прямой расход, бухгалтер вписывает и косвенные расходы исходя их суммы прямого расхода, умноженной на исчисленный ранее коэффициент, составляя при этом проводку Дебет «Незавершенное производство» Кредит «Распределенные (списанные) общепроизводственные расходы». Фактически понесенные общепроизводственные расходы собираются на дебете счета «Общепроизводственные расходы». В конце отчетного периода производится закрытие счетов проводкой Дебет «Распределенные (списанные) общепроизводственные расходы» Кредит «Общепроизводственные расходы», при этом – поскольку фактическая сумма косвенных общепроизводственных расходов при подведении итогов за отчетный период чаще всего не совпадает с суммой косвенных расходов, включенных в себестоимость заказов согласно расчетной ставке –возникающая разница списывается следующим образом:

• если наблюдается небольшое недовключение расходов (фактические расходы немного выше распределенных), разница списывается с кредита счета «Общепроизводственные расходы» на уменьшение финансового результата (т.е. на счет учета продаж с включением в состав себестоимости реализованной продукции);

• если наблюдается небольшое «перевключение» (излишнее включение) расходов, т.е. фактические расходы несколько меньше распределенных, разница должна увеличить финансовый результат (поскольку в западных системах учета метод красного сторно обычно не применяется, составляется обратная проводка с дебета счета «Общепроизводственные расходы» в кредит счета «Продажи»);

• если разница существенна, для получения наиболее точных и достоверных результатов необходимо осуществить перераспределение общепроизводственных расходов исходя из их фактической суммы и фактической базы распределения (т.е. корректируется сумма, отнесенная ранее на счет «Незавершенное производство»).

В целом идея списания разницы на уменьшение финансового результата с экономической точки зрения подкрепляется тем, что ее возникновение связано с изменением (уменьшением или увеличением) объема производства (а, следовательно, и базы распределения, за которую в любом случае берутся какие-то прямые расходы), т.е. вызвано объективными причинами, а потому ее следует рассматривать не как негативный фактор «перерасход» или благоприятный фактор «экономия», а как объективное следствие изменения уровня деловой активности предприятия.

Основной проблемой попроцессного калькулирования является исчисление себестоимости готовой продукции при наличии остатков незавершенного производства, т.е. необходимость распределять затраты за отчетный период между продукцией, обработка которой не завершена, и готовой продукцией. В отечественной практике чаще всего сначала оценивают остатки незавершенного производства, а уж потом исчисляют фактическую себестоимость готовой продукции, выпущенной за период, то есть применяется формула:

Себестоимость произведенной за месяц готовой продукции (кредитовый оборот счета 20 за месяц)

=

Незавершенное производство на начало месяца (начальное сальдо счета 20)

+

Сумма фактических затрат за месяц (дебетовый оборот счета 20 за месяц)

–

Незавершенное производство на конец месяца (конечное сальдо счета 20)

При этом для определения себестоимости незавершенного производства необходимо знать его количественное выражение (количество деталей, изделий по этапам технологического процесса), а также произвести его стоимостную оценку. Количество изделий в незавершенном производстве обычно определяется по данным оперативного учета движения деталей, сборочных единиц, изделий в производстве, который ведется в планово-диспетчерских бюро цехов и планово-диспетчерском отделе предприятия, при этом в принципе для точного определения величины незавершенного производства надо проводить его инвентаризацию, однако на практике чаще всего она проводится на конец года. Оценка незавершенного производства может производиться различными способами – например, по нормативной (плановой) производственной себестоимости, по прямым статьям затрат, по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов и т.д.

В западной практике применяются два метода оценки незавершенного производства и готовой продукции:

1. Метод ФИФО («Первый пришел – первый ушел») – при его использовании предполагается, что обработка единиц продукции происходит по мере того, как новые изделия поступают в обработку, то есть новые материалы не поступят в производственный процесс, пока не будет закончены изделия, запущенные в производство ранее. Применительно к конкретному месяцу это означает, что сначала будут завершены изделия, остававшиеся в остатках незавершенного производства с прошлого месяца, и только потом начнется производство новых изделий в текущем месяце. Естественно, что это лишь условное предположение, лежащее в основе модели учета, и фактически движение ТМЦ на предприятии может быть другим.

2. Метод усреднения (средней взвешенной) – при исчислении себестоимости по данному методу предполагается, что запасы продукции на начало периода были начаты и закончены в пределах отчетного периода.

В обоих случаях вводится предположение, что материалы списываются в производство полностью в начале производственного процесса, поэтому на конец отчетного периода изделие может остаться незавершенным только по отношению к конверсионным расходам («добавленным затратам»). Поэтому для сведения готовых и незаконченных изделий к единой базе вводится понятие «эквивалентных изделий», причем количество эквивалентных изделий по материалам и по конверсионным расходам различны. Смысл показателя «эквивалентных изделий» заключается в следующем: он отражает, сколько готовых изделий было бы получено, если бы затраты, осуществленные на незавершенные изделия, были бы осуществлены в последовательности технологического процесса для изготовления завершенных изделий (например, если в конце отчетного периода недоделанными остались 100 единиц продукции, и степень их готовности составляет 80%, т.е. «эквивалентные изделия» в этом случае составляют 80 единиц, это означает, что если бы предприятие выпускало только завершенную продукцию, понесенных в связи с незавершенным производством конверсионных расходов хватило бы для того, чтобы помимо готовых изделий закончить еще 80 изделий).

Позаказная и попроцессная калькуляции представляют собой противоположные методики, однако на практике возможно также одновременное применение комбинации отдельных элементов обоих систем – например, пооперационный метод, применяемый тогда, когда конечная продукция предприятия состоит из ряда конструктивных элементов, которые могут сочетаться в различных комбинациях, т.е. при производстве самих элементов целесообразен попроцессный метод, а при исчислении себестоимости конечного продукта – позаказный.

5. Калькулирование полной себестоимости и система «директ-костинг»

В зарубежной практике при исчислении производственной себестоимости готовой продукции в нее включаются только так называемые «Затраты на продукт», т.е. прямые материальные затраты, прямые трудовые затраты, а также общепроизводственные расходы. Все остальные расходы (управленческие и коммерческие) рассматриваются как «Затраты периода» и ежемесячно списываются на уменьшение прибыли.

Однако некоторые западные специалисты утверждают, что распределение всех общепроизводственных расходов между видами производимой продукции – иными словами, включение всей суммы общепроизводственных расходов в себестоимость отдельных видов продукции – неадекватно отражает реальное состояние дел на предприятии. Тому есть ряд причин:

1. В составе общепроизводственных расходов существуют расходы, носящие постоянный характер (например, амортизация производственного оборудования, заработная плата мастеров, нормировщиков, начальников цехов, коммунальные платежи и иные расходы, размер которых не зависит от количества произведенной в цехе продукции). В случае, если эти постоянные расходы будут распределяться и включаться в себестоимость единицы продукции, в те месяцы, когда объем производства ниже, себестоимость единицы продукции будет выше (из-за того, что та же сумма постоянных расходов распределится на меньшее количество продукции), а когда объем производства будет больше, себестоимость единицы продукции будет меньше.

2. При этом в случае, если не вся продукция будет продана в том же отчетном периоде, часть постоянных общепроизводственных расходов «осядет» в остатках нереализованной продукции.

3. Даже если предприятие вообще не произведет продукцию в каком-либо месяце, постоянные общепроизводственные расходы все равно возникнут (будет начислена амортизация, выплачена заработная плата – даже в случае, если оформлен простой, – начислены коммунальные платежи и т.д.). Поэтому – раз возникновение постоянных расходов не имеет прямой связи с производством конкретных видов продукции – включать их в себестоимость отдельных видов продукции не нужно.

Исходя из всего вышесказанного сторонники данного подхода, который получил название «директ-костинг» (от английского direct costing, букв. «калькулировнаие прямых затрат»), или «система калькулирования «усеченной» себестоимости», считают, что при расчете себестоимости единицы продукции в нее надо включать три элемента:

• прямые материальные затраты;

• прямые трудовые затраты;

• переменную часть общепроизводственных расходов;

а постоянную часть общепроизводственных расходов, рассматриваемую как периодические затраты (т.е. затраты, не связанные с количеством производимой продукции, а понесенные и признаваемые в конкретном отчетном периоде) нужно в полном объеме списывать на уменьшение финансового результата вместе с прочими периодическими затратами (управленческими и коммерческими).

Однако есть и противники системы директ-костинг, выступающие за систему полного распределения производственных затрат, которая получила название «абзорпшен-костинг» (от английского выражения absorption costing, переводимого буквально как «исчисление себестоимости с поглощением затрат»). Они вполне справедливо утверждают, что без наличия постоянных общепроизводственных расходов производство продукции было бы невозможным (действительно, если бы не было оборудования, управленческого персонала цеха, коммунальных услуг, производить продукцию предприятие не смогло бы), поэтому они должны рассматриваться как часть производственной себестоимости продукции. Кроме того, при установлении цены на продукцию нужно обеспечить не только возмещение стоимости материалов и труда, но и покрытие постоянных расходов, поэтому базой для формирования цены должна быть полная себестоимость.

Итак, обе точки зрения вполне оправданны и имеют право на существование. Однако сферы их применения различны. Как правило, при исчислении себестоимости продукции для составления финансовой отчетности используется только метод полного распределения затрат, т.е. абзорпшен-костинг. А вот для целей управления прибылью, планирования ассортимента продукции, принятия целого ряда управленческих решений более целесообразным и наглядным является метод калькулирования «усеченной» себестоимости, т.е. «директ-костинг».

6. Учет фактических затрат и система «Стандарт-кост»

Система учета фактических затрат – т.е. формирования себестоимости продукции на соответствующих счетах бухгалтерского учета на основании первичных документов, подтверждающих фактически понесенные расходы – предполагает, что сведения о фактической себестоимости продукции, произведенной в отчетном периоде, будут получены бухгалтером уже после окончания отчетного периода. На основании бухгалтерских данных будет проведен анализ исполнения плана (сравнение плановых показателей себестоимости с фактическими) и выявлены отклонения, возникшие в предшествующем периоде. Основным недостатком такого подхода является то, что отклонения и проблемы выявляются спустя некоторое время (1-2 месяца) с момента их возникновения, т.е. несвоевременно, и бороться с ними или устранять их будет сложно (а иногда уже поздно).

Поэтому альтернативой методу учета фактических затрат в международной практике учета является система нормативного учета затрат «Стандарт-кост», которая представляет собой действенный инструмент, используемый управленческим персоналом для планирования затрат и контроля над ними. Отметим, что она не является системой учета затрат сама по себе, т.е. она может использоваться как в позаказном, так и в попроцессном методах калькулирования себестоимости. При использовании системы «Стандарт-кост» все затраты, влияющие на счета запасов и себестоимость реализованной продукции, показываются в виде нормативных затрат, а не в виде фактических затрат, имевших место. Учет затрат по нормативам представляет собой целостную концепцию, при применении которой данные о фактических производственных затратах замещаются их нормативными значениями, и такие счета, как «Запасы материалов» (аналог счета 10 российского Плана счетов), «Незавершенное производство» (аналог счета 20), «Запасы готовой продукции» (аналог счета 43) и «Себестоимость реализованной продукции» (аналог субсчета 90-2) и по дебету, и по кредиту ведутся с использованием нормативных затрат. При этом бухгалтер ведет отдельные записи об отклонениях фактических затрат от нормативов и выявляет причины отклонений. Анализ отклонений является эффективным инструментом контроля затрат и всей системы управления. Таким образом, важнейшими преимуществами использования системы «стандарт-кост» являются оперативность выявления отклонений затрат от запланированных значений, а также экономия ведения учетных записей.

Нормативные затраты представляют собой предопределенные реалистичные затраты на единицу готовой продукции. Они включают 3 элемента производственных затрат: прямые материальные затраты; прямые трудовые затраты и общепроизводственные расходы. Все нормативные затраты можно классифицировать следующим образом:

• Идеальные (теоретические) - нормативы, основанные на максимальном уровне эффективности работы оборудования, без сбоев, поломок и остановок в работе. Они характеризуют абсолютный минимум возможных затрат при данном существующем уровне производственной мощности, однако такие показатели редко достигаются на практике, поэтому их обычно не применяют для целей разработки бюджетов или оценки себестоимости производственных запасов.

• Базовые — редко пересматриваются, не зависят от текущих перемен или изменений в уровне цен.

• Реальные - нормативы затрат, которые могут быть достигнуты при конкретном уровне деятельности, учитыва­ющие нормальный брак, технологические отходы, перерывы в работе. Эти нормативы подвержены реальным изменениям и отражают разумные средние условия: нормативы по труду отражают перерывы в рабочем дне, предусмотренные технологией остановки для переналадки оборудования и т.п.; нормативы по затратам прямых материалов основаны на текущей рыночной стоимости материалов с включением нормальных отходов и брака.

В практике применения системы «Стандарт-кост» используются реальные нормативные затраты.

При этом для определения нормативных затрат на единицу продукции необходимо установить нормативы для шести элементов:

1. Нормативная цена прямых материалов - представляет собой оценку затрат определенного вида прямого материала на следующий учетный период. Ответственность за установление нормативных цен по всем прямым материалам несет агент по закупкам, который должен учесть все возможные увеличения цен, количественные изменения на рынке материалов, новые источники поставок и т.д. Как правило, он же производит все фактические закупки и в конечном итоге несет ответственность за отклонение материальных затрат, вызванное разницами в ценах.

2. Нормативное количество прямых материалов - это оценка ожидаемого количества материалов, которое будет использовано для производства единицы продукта. На нее оказывают влияние инженерные спецификации изделий, качество материалов, возраст и производительность оборудования, квалификация и опыт рабочих, а также учитывают неизбежный брак и потери. Обычно эти нормативы устанавливают производственные менеджеры или бухгалтер, ведущий учет затрат, привлекая для разработки инженеров, агентов по закупке материалов и машинных операторов.

Нормативная цена х Нормативное количество прямых материалов = Нормативные затраты прямых материалов

3. Нормативное рабочее время (по прямым трудозатратам) - отражает время, необходимое для каждого подразделения, станка или процесса, чтобы произвести одну единицу или одну партию изделий. Нормо-часы трудовых затрат должны пересматриваться, если происходит замена машин и оборудования или изменяется квалификация рабочей силы. Ответственность за разработку этого норматива несет менеджер соответствующего подразделения.

4. Нормативная ставка оплаты прямого труда - выражает почасовые затраты труда в следующем учетном периоде для каждой операции или вида работ. Обычно ставки оплаты труда зафиксированы в трудовом контракте либо устанавливаются самой компанией. Хотя диапазон ставок устанавливается для каждого разряда рабочих, для каждой операции определяются средние нормативные ставки, поэтому даже если рабочий, изготавливающий продукт, в действительности получает меньше, при исчислении нормативных затрат используется нормативная ставка оплаты труда.

Нормо-часы прямого труда х Нормативная ставка оплаты прямого труда = Нормативные затраты прямого труда

5. Нормативный коэффициент переменных общепроизводственных расходов - определяется делением общих планируемых переменных общепроизводственных затрат на планируемое количественное выражение критерия, служащего базой распределения (ожидаемое количество машино-часов или человеко-часов прямого труда).

6. Нормативный коэффициент постоянных общепроизводственных расходов - находится делением планируемых постоянных общепроизводственных расходов на нормальную производственную мощность, выраженную в нормо-часах прямого труда.

Нормативные общепроизводственные расходы определяются как сумма оценок постоянных и переменных общепроизводственных расходов.

Система нормативного учета затрат «Стандарт-кост» позволяет реализовать одну из важнейших функций управления – контроль затрат. При этом важнейшей частью системы контроля затрат является оценка деятельности отдельных подразделений, отдельных управляющих и организации в целом. Менеджеры производственных участков, руководители подразделений постоянно сравнивают то, что произошло (фактические затраты) с тем, что должно было произойти (планируемые, или нормативные, затраты). Разница между фактическими затратами и нормативными (плановыми) называются отклонениями. Процесс определения величины отклонений и выявления причин их образования называется анализом отклонений. При этом в реальной жизни анализ отклонений применяется выборочно, поскольку в крупных компаниях просто невозможно рассмотреть все области деятельности в деталях. В этом случае изучаются только области необычных продуктов или необычно плохие или хорошие результаты деятельности - такой подход называется управление по отклонениям. При этой системе анализируются только те отклонения, которые превышают определенный установленный руководством лимит (например, ± 4%).

Система «Стандарт-кост» уже на стадии осуществления бухгалтерских записей по отражению производственных затрат предусматривает механизм выявления и отражения отклонений фактических затрат от нормативных: если фактические затраты выше нормативных, такое отклонение считается неблагоприятным, а если фактические затраты оказались ниже нормативных, отклонение будет благоприятным. В общем случае благоприятным считается отклонение, оказывающее положительный эффект на операционную прибыль, т.е. вызывающее увеличение операционной прибыли (снижение затрат). Соответственно, неблагоприятное отклонение - это отклонение, оказывающее отрицательный эффект на операционную прибыль.

Отклонения можно вычислять для отдельных категорий затрат (затраты прямых материалов, общепроизводственные расходы и т.д.), для любых групп внутри категорий, для каждой статьи затрат. Все отклонения аналитики подразделяют на 3 вида:

1. Отклонения затрат прямых материалов - определяется как разница между фактическими и нормативными затратами прямых материалов:

Общее отклонение затрат прямых материалов = Кол-во факт. х Цена факт – Кол-во норм. х Цена норм.

Оно может быть разложено на 2 части:

• Отклонение по цене прямых материалов = (Цена факт. – Цена норм.) х Кол-во факт.

• Отклонение по использованию прямых материалов = (Кол-во факт. – Кол-во норм.) х Цена норм.

Материалы купленные

К ол-во факт. х Цена факт.

Запасы материалов

К ол-во факт. х Цена норм.

Запасы незавершенного производства

К ол-во норм. х Цена норм.

Разница равна Разница равна

О тклонение по цене прямых материалов о тклонение по использованию прямых материалов

Сумма равна

Общее отклонение затрат прямых материалов

2. Отклонения прямых трудовых затрат - определяется как разница между фактическими затратами труда и нормативными затратами труда на произведенные единицы продукции за исключением любого брака:

Общее отклонение прямых трудовых затрат = Часы факт. х Ставка факт – Часы норм. х Ставка норм.

Оно может быть разложено на 2 части:

• Отклонение по ставке оплаты прямого труда = (Ставка факт. – Ставка норм.) х Часы факт.

• Отклонение по производительности прямого труда = (Часы факт. – Часы норм.) х Ставка норм.

Зарплата рабочих

Ч асы факт. х Ставка факт.

Бюджет труда в расчете на фактически отработанные часы

Ч асы факт. х Ставка норм

Запасы незавершенного производства

Ч асы норм. х Ставка норм.

Разница равна Разница равна

О тклонение по ставке оплаты прямого труда

О тклонение по производительности прямого труда

Сумма равна

Общее отклонение прямых трудовых затрат

3. Отклонения общепроизводственных расходов - контроль данного вида расходов представляет собой значительно более трудную задачу, чем контроль над прямыми затратами, поскольку ответственность за многие общепроизводственные расходы часто трудно кому-нибудь приписать однозначно. Большинство постоянные общепроизводственных расходов не могут быть проконтролированы менеджерами конкретных подразделений. Анализ отклонений общепроизводственных расходов отличается по уровню сложности:

• Сначала вычисляется общее отклонение общепроизводственных расходов, которое определяется как разница между фактическими общепроизводственными расходами, имевшими место за период, и нормативными общепроизводственными расходами, начисленными (отнесенными на производимую продукцию) с использованием коэффициентов переменных и постоянных общепроизводственных расходов.

• Затем общее отклонение разделяют на две части путем сопоставления фактических и отнесенных на себестоимость общепроизводственных расходов с «гибким бюджетом», т.е. «бюджетными общепроизводственными расходами в расчете на достигнутый уровень производства», сумма которых определяется следующим образом:

Фактическое количество выпущенной продукции

Нормативный коэффициент

переменных ОПР на единицу продукции

Нормативная сумма (плановая величина) постоянных ОПР

Х +

В результате выделяют два отклонения, сумма которых составляет общее отклонение ОПР:

• Контролируемое отклонение общепроизводственных расходов представляет собой разницу между фактически понесенными общепроизводственными расходами и бюджетными общепроизводственными расходами в расчете на достигнутый уровень производства (гибким бюджетом). Иными словами, сравниваются фактические и бюджетные общепроизводственные расходы для одного – фактического – уровня производства, что позволяет оценить результаты деятельности подразделений и конкретных менеджеров, не зависящие от изменения уровня производства (т.е. не связанные с перевыполнением или недовыполнением плана производства по количеству выпускаемой продукции).

• Отклонение общепроизводственных расходов по объему определяется как разница между бюджетными общепроизводственными расходами в расчете на достигнутый уровень производства (гибким бюджетом) и общепроизводственными расходами, отнесенными на себестоимость производимой продукции по нормативным коэффициентам переменных и постоянных общепроизводственных расходов. Это отклонение отражает «перераспределенные» или «недораспределенные» общепроизводственные расходы, возникающие из-за того, что фактический объем производства оказывается выше или ниже запланированного. Оно возникает потому, что нормативные коэффициенты ОПР (в частности, нормативный коэффициент постоянных ОПР) исчисляются исходя из нормативной (планируемой) базы распределения (например, количества нормо-часов прямого труда по плану в месяц), а при отнесении ОПР на себестоимость продукции в случае, если фактическое количество продукции (а, следовательно, и база распределения – например, нормочасы прямого труда, умноженные на фактическое количество продукции) окажется больше или меньше плана, в себестоимость будет внесено соответственно больше или меньше постоянных общепроизводственных расходов, чем планировалось. Вместе с тем необходимо отметить, что отклонение по объему – вполне объективно, т.е. оно возникает только потому, что выпуск продукции оказывается больше или меньше плана, поэтому реального «перерасхода» или «экономии» по такому отклонению не возникает.

Фактически понесенные общепроизводственные расходы (ОПР)

Гибкий бюджет (ОПР по нормативу на фактический выпуск)

Общепроизводственные расходы, отнесенные на производимую продукцию по нормативу

Разница равна Разница равна

Контролируемое отклонение общепроизводственных расходов (ОПР)

Отклонение общепроизводственных расходов (ОПР) по объему

Сумма равна

Общее отклонение общепроизводственных расходов (ОПР)