31 Декабря года, предшествующего переходу на пониженную ставку
ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 99
- 66 600 руб. – списана разница, возникшая при пересчете отложенного налогового обязательства в связи с изменением ставки налога на прибыль.
Обратите внимание:
разрешено не начислять отложенные налоговые обязательства по каждой возникшей временной разнице с подробным их отражением в бухгалтерском учете, а определять их общую величину, сформированную по всем разницам за отчетный период;
в бухгалтерском балансе можно отражать сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства (кроме случаев раздельного формирования налоговой базы).
Условный расход (доход) по налогу
В бухгалтерском учете согласно ПБУ 18/02 существуют понятия «условный расход (условный доход) по налогу на прибыль» и «текущий налог на прибыль».
Условный расход (условный доход) рассчитывается по формуле:
Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль |
= |
Финансовый результат за отчетный период |
X |
Ставка налога на прибыль |
Условный расход по налогу на прибыль начисляется проводкой:
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68
- отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль.
Сумма условного дохода по налогу на прибыль отражается так:
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 99
- начислен условный доход по налогу на прибыль.
Текущий налог
Текущим налогом на прибыль является условный доход (расход), скорректированный на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.
Все организации, которые обязаны отражать расчеты по налогу на прибыль с применением ПБУ 18/02, должны делать в бухучете записи по формированию суммы условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, а также сумм постоянных налоговых активов и обязательств и отложенных налоговых активов и обязательств.
Текущий налог на прибыль рассчитывается по формуле:
Текущий налог на прибыль |
= |
+ (-) |
Условный расход (условный доход) |
+ |
Постоянное налоговое обязательство - Постоянный налоговый актив |
+ (-) |
Отложенный налоговый актив |
+ (-) |
Отложенное налоговое обязательство |
Текущий налог на прибыль, исчисленный в бухгалтерском учете, должен быть равен налогу на прибыль, рассчитанному по данным налогового учета.
Величину текущего налога на прибыль можно определять одним из двух способов (п. 22 ПБУ 18/02):
на основе данных, сформированных в бухгалтерском учете исходя из величины условного расхода или условного дохода по налогу на прибыль, скорректированного на сумму постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств;
на основе налоговой декларации по налогу на прибыль.
Избранный способ нужно закрепить в учетной политике. При этом какой бы способ ни был выбран, сумма текущего налога на прибыль должна быть равна сумме налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации.
Соответствие данных налогового и бухгалтерского учета можно по формуле:
Налоговая база по налогу на прибыль |
= |
Финансовый результат (если получен убыток, его берут со знаком минус) |
+ |
- |
Постоянные разницы |
+ |
Вычитаемые временные разницы |
- |
Налогооблагаемые временные разницы |
Обратите внимание: если постоянная разница образовалась в результате признания в бухгалтерском учете расходов в большей сумме, чем в налоговом, ее сумму прибавляют к сумме финансового результата. Если постоянная разница образовалась в результате признания расходов в налоговом учете больше, чем в бухгалтерском, ее сумму вычитают из финансового результата.
Пример
ООО «Простор» определяет величину текущего налога на прибыль первым способом.
По итогам отчетного периода фирма получила финансовый результат в сумме 500 000 руб. Были выявлены следующие разницы:
Вид расхода |
Сумма расхода |
Сумма разницы (руб.) |
Вид разницы |
|
В бухгалтерском учете (руб.) |
В налоговом учете (руб.) |
|||
Представительские расходы |
8000 |
7000 |
1000 |
Постоянная |
Амортизация автомобиля |
10 000 |
8 400 |
1600 |
Временная вычитаемая |
Амортизация здания |
710 000 |
85 000 |
15 000 |
Временная налогооблагаемая |
В результате образовались налоговые активы и налоговые обязательства:
Сумма разницы (руб.) |
Сумма налогового актива / обязательства (руб.) |
Вид налогового актива / обязательства |
1000 |
200 (1000 руб. х 20%) |
Постоянное налоговое обязательство |
1600 |
320 (1600 руб. х 20%) |
Отложенный налоговый актив |
15 000 |
3000 (15 000 руб. х 20%) |
Отложенное налоговое обязательство |
Предположим, что остатков на счетах 09 и 77 на начало отчетного периода не было.
Условный расход по налогу на прибыль равен 100 000 руб. (500 000 руб. х 20%).
Налоговая база по налогу на прибыль равна 487 600 руб. (500 000 + 1000 + 1600 – 15 000).
Текущий налог на прибыль составляет:
487 600 руб. x 20% = 97 520 руб.
Эта сумма налога указана в декларации по налогу на прибыль.
В бухгалтерском учете налоговые активы и налоговые обязательства отражены проводками:
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ
- 200 руб. - начислено постоянное налоговое обязательство;
ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ
- 320 руб. - начислен отложенный налоговый актив;
ДЕБЕТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ КРЕДИТ 77
- 3000 руб. - начислено отложенное налоговое обязательство;
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ»
- 100 000 руб. - начислен условный расход по налогу на прибыль.
На конец отчетного периода у компании кредитовое сальдо счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» (налог на прибыль, начисленный к уплате в бюджет) составляет:
100 000 руб. + 200 руб. + 320 руб. - 3000 руб. = 97 520 руб.
Сумма текущего налога на прибыль, начисленного по данным бухучета, равна сумме налога, отраженного в налоговой декларации.
Общий порядок исправления ошибок по налогу на прибыль
Если в результате ошибки вы неправильно рассчитали сумму налога на прибыль, в бухгалтерскую и налоговую отчетность нужно внести изменения.
В бухгалтерский учет и отчетность исправления вносят в том отчетном периоде, в котором ошибка была обнаружена (п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации). В налоговом учете ее исправляют в том периоде, в котором она была фактически допущена (ст. 54 НК РФ). Если ошибка не привела к занижению налога или невозможно определить период, когда ошибка была совершена, ее исправляют в том периоде, когда она была обнаружена.
Пример
Бухгалтер ООО «Пассив» допустил ошибку при расчете базы, облагаемой налогом на прибыль, в декабре 2015 года. Эта же ошибка привела к занижению налога на прибыль и исказила данные бухгалтерского учета фирмы.
Ошибка была обнаружена в июне 2016 года. Бухгалтер «Пассива» должен отразить исправления так:
в бухгалтерском учете – в отчетности за первое полугодие 2016 года;
в налоговом учете – в декларации по налогу на прибыль за 2015 год.
Если ошибка привела к излишней уплате налога, ее можно включить в налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода, если в этом периоде получена прибыль. В случае если по итогам текущего отчетного (налогового) периода компания получила убыток, то ей необходимо произвести перерасчет налоговой базы за период, в котором произошла ошибка (письмо Минфина России от 22 июля 2015 г. № 03-02-07/1/42067).
Если вы исправляете данные декларации за прошлые периоды, нужно использовать тот бланк, который действовал в период совершения ошибки. В декларации указывают новые суммы, а не разницу между старыми и новыми данными.
К исправленной декларации нужно приложить сопроводительное письмо. Оно может выглядеть так:
Пример
26 июня 2016 года бухгалтер ООО «Пассив» обнаружил в расчете налога на прибыль за 2015 год ошибку. В IV квартале 2015 года он отразил в налоговом регистре доход от реализации партии товаров в сумме 1060 руб. (без НДС). Соответственно, исходя из этой суммы он рассчитал налог на прибыль. На самом же деле сумма дохода по продаже этого товара составляла 10 600 руб.
Бухгалтер в тот же день исправил ошибку в налоговом учете, пересчитал налог и заполнил уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2015 год.
В первоначальной версии декларации за 2015 год были указаны:
доходы от реализации товаров на сумму 2 456 000 руб.;
расходы, связанные с производством продукции и ее реализацией, – 2 000 000 руб.;
сумма начисленного налога на прибыль за год – 109 440 руб.;
сумма авансовых платежей, исчисленных и уплаченных за 9 месяцев 2015 года, в сумме 82 000 руб.;
сумма налога к доплате с учетом ранее уплаченных авансовых платежей – 27 440 руб. По федеральному бюджету – 7432 руб. По бюджету субъекта РФ – 20 008 руб.
В исправленной версии декларации бухгалтер отразит:
доходы от реализации товаров на сумму 2 465 540 руб. (2 456 000 – 1060 + 10 600);
расходы, которые связаны с производством, а также реализацией, – 2 000 000 руб.;
сумму начисленного налога на прибыль за год 111 730 руб.;
сумму авансовых платежей, исчисленных и уплаченных за 9 месяцев 2015 года, в сумме 82 000 руб.;
сумму налога к доплате с учетом ранее уплаченных авансовых платежей 29 730 руб. ((2 465 540 руб. – 2 000 000 руб.) × 24% – 82 000 руб.). При этом по федеральному бюджету – 8052 руб. По бюджету субъекта РФ – 21 678 руб.
Строки в исправленной декларации будут заполнены так:
Приложение 1 к листу 02 «Доходы от реализации и внереализационные доходы»:
Приложение 2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией» не изменилось, поэтому бухгалтер его заполнит так же, как и в первоначальной декларации.
Титульный лист декларации при подаче уточненного варианта заполняют в том же порядке, что и обычно.
Однако в поле «Номер корректировки» нужно поставить в первой ячейке цифру «1». Это означает, что подается корректирующая декларация впервые.
Во второй ячейке этого поля следует поставить прочерки.
Поле будет заполнено так:
1 |
– |
– |
Если по результатам исправленной декларации у вас будет указана сумма к уплате большая, чем в первоначальном варианте, нужно сначала доплатить налог и пени, а лишь потом сдать «уточненку» в налоговую инспекцию. Такой порядок действий избавит вас от штрафа при условии, что ошибку вы исправите до того, как налоговая служба ее обнаружит (п. 4 ст. 81 НК РФ).
Обратите внимание: в статье 81 Налогового кодекса не указано, какую именно ответственность будет нести фирма, если она вовремя не уплатит недоимку и пени. В пункте 26 постановления пленума ВАС России от 28 февраля 2001 г. № 5 сказано, что статья 81 Налогового кодекса допускает два вида наказания:
по статье 122 Налогового кодекса (неуплата или не полная уплата сумм налога);
по пункту 3 статьи 120 Налогового кодекса (отсутствие первичных документов, повлекшее занижение налоговой базы по налогу на прибыль).
Причем оштрафовать налоговая служба вас может только по одной из этих статей. Применить штраф одновременно по двум статьям она не вправе.
На практике, если фирма не уплатила недоимку и пени до сдачи «уточненки», налоговая служба применяет статью 122 Налогового кодекса, так как вину по статье 120 того же кодекса доказать сложнее.
Если до подачи «уточненки» вы заплатите недоимку, а пени – нет (или наоборот), – вас все равно оштрафуют. Это связано с тем, что пункт 4 статьи 81 Налогового кодекса ставит обязательным условием освобождения от ответственности уплату и недоимки, и пени. Если вы по каким-то причинам не в состоянии доплатить всю сумму по уточненной декларации, тогда сам факт того, что вы обнаружили ошибку и сдали «уточненку», суд может посчитать смягчающим обстоятельством. В результате штраф будет снижен.
Обратите внимание: если в предыдущих периодах у вас была переплата по налогу, которая равна или превышает сумму, подлежащую уплате на основе уточненной декларации, тогда ничего доплачивать не нужно. А раз нет недоимки – штраф вам не грозит.
Если по уточненным данным сумма налога у вас будет меньше, чем в первоначальном варианте декларации, тогда вы просто сдаете исправленный вариант в налоговую службу. Сумму переплаты должны либо зачесть, либо вернуть.
Статья 81 Налогового кодекса не уточняет, нужно ли подавать исправленные декларации по итогам отчетных периодов (месяца, квартала). В связи с этим возникает вопрос: нужно ли пересдавать такие декларации? Ответ на этот вопрос будет зависеть от того, когда вы обнаружили ошибку.
Здесь могут быть две ситуации:
первая – вы совершили ошибку в одном отчетном периоде года и обнаружили ее в течение этого же года, но в другом отчетном периоде;
вторая – вы совершили ошибку в одном отчетном периоде года, а обнаружили ее уже в следующем году, после сдачи декларации за год, в котором содержится ошибка.
По статье 54 Налогового кодекса:
«При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения)».
Таким образом, закон обязывает фирмы сделать пересчет налога. Это влечет пересдачу деклараций за отчетные периоды. Исключение предусмотрено лишь для тех ситуаций, когда нельзя определить дату совершения ошибки. Эту же позицию поддерживает и Минфин (письмо Минфина России от 9 декабря 2004 г. № 03-03-01-04/1/174). Он рекомендует сделать так: «при обнаружении ошибки в исчислении налога на прибыль в истекшем отчетном периоде текущего налогового периода следует уточнить налоговую декларацию за этот период».
А что будет, если этого не сделать?
Сначала рассмотрим вариант, когда по итогу отчетного периода вы заплатили авансовый платеж по декларации, а позже выяснили, что завысили в декларации его сумму к уплате. При пересдаче декларации (или без этого) недоимки и пеней у вас не возникнет. Значит, штраф в этой ситуации неприменим.
Как видите, необходимость пересчета суммы авансового платежа за отчетный период и пересдачи декларации по нему у вас есть, а наказания – нет. Однако сдать «уточненку» в ваших интересах. Ведь подав исправленные сведения, вы укажете налоговой службе о переплате и сможете ее зачесть в счет будущих платежей. Пункт 1 статьи 81 Налогового кодекса устанавливает, что изменение декларации в случае, когда ошибки не привели к заниженю налоговой базы, является правом, а не обязанностью налогоплательщика. А значит, если вы не хотите сдавать уточненную декларацию в такой ситуации, то можете этого не делать.
Рассмотрим случай, когда фирма обнаружила, что по итогам отчетного периода не доплатила авансовый платеж. Пунктом 3 статьи 58 Налогового кодекса прямо предусмотрено, что на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени. Там же установлено, что нарушение порядка исчисления и (или) уплаты авансовых платежей не может рассматриваться в качестве основания для привлечения ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Значит, штраф за неуплату авансового платежа, организации не грозит.
В ситуации, когда авансовый платеж не уплачен или уплачен позже установленного срока, нужно иметь в виду позицию арбитражных судов, выраженную в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 26 июля 2007 г. № 47 «О порядке исчисления сумм пеней за просрочку уплаты авансовых платежей по налогам и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование». Так, пени за неуплату авансовых платежей должны рассчитываться до даты их фактической уплаты, а в случае их неуплаты – до момента наступления срока уплаты соответствующего налога. Также Высший Арбитражный Суд указывает, что в судебном порядке пени, начисленные за неуплату авансовых платежей, подлежат соразмерному уменьшению. Это правило должно применяться в двух случаях:
если по итогам налогового периода сумма исчисленного налога оказалась меньше сумм авансовых платежей, подлежавших уплате в течение него;
если сумма авансовых платежей, исчисленных по итогам отчетного периода, меньше суммы авансовых платежей, подлежавших уплате в течение него.
Теперь решим вопрос, нужно ли пересдавать промежуточную отчетность, когда вы обнаружили ошибку в декларации за отчетный период года уже после того, как сдали декларацию за этот год.
Нет, не нужно. Достаточно пересдать лишь годовую декларацию. Дело в том, что проверить правильность расчетов по декларациям за отчетный период налоговая служба вправе при камеральной проверке. Ее проводят в течение трех месяцев со дня сдачи таких деклараций (ст. 88 НК РФ). Соответственно, если вы ошибку обнаружили уже после сдачи годовой декларации, например за 2015 год (то есть после 28 марта 2016 года), сроки для проверки деклараций за отчетные периоды к этому времени уже истекут. К тому же обязанности пересдавать промежуточные декларации по году, за который уже сдана годовая декларация, Налоговым кодексом не предусмотрена. Выходит, пересдавать такие декларации необходимости нет. Все исправления вы зафиксируете в уточненной декларации за год. Этот вывод справедлив, когда одна и та же ошибка повторяется во всех отчетных периодах года. В этом случае пересдавать все декларации по этому году вам не нужно, достаточно сдать одну «уточненку» по итогам года.