5.3. Раскрытие информации о финансовых инструментах

(МСФО (IFRS) 7)¹

При составлении финансовой отчетности за годовые перио­ды, начинающиеся I января 2007 г. или после этой даты, следует учитывать положения МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструмен­ты — раскрытие информации». Стандарт устанавливает требования к раскрытию информации, необходимой заинтересованным внеш­ним пользователям в целях оценки значительности финансовых инструментов для финансового положения и финансовых результа­тов деятельности компании, а также понимания природы и степени рисков для компании, сопутствующих этим инструментам.

Положения МСФО (IFRS) 7 распространяются на деятельность, как банков, так и других финансовых учреждений. Его также долж­ны применять компании, использующие простейшие виды финан­совых инструментов: займы, дебиторскую и кредиторскую задол­женность, денежные средства.

МСФО (IFRS) 7 включает в себя требования к раскрытию информации о финансовых инструментах, содержащиеся в МСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информа­ции», и заменяет действовавший ранее МСФО 30 «Раскрытие ин­формации в финансовой отчетности банков и аналогичных финан­совых учреждений». Таким образом, все требования к раскрытию данных о финансовых инструментах связаны в единый стандарт. При этом в новом стандарте учтены многие поправки, действую­щие в отношении МСФО 32 и МСФО 39.

МСФО (IFRS) 7 введены следующие новые требования:

¹ Параграф подготовлен с использованием материалов «Аудиторские и кон­сультационные услуги», опубликованных компанией ERNST @ YOUNG. TYGM Limited, 2006.

• дополнительные требования к раскрытию информации по статьям баланса и отчета о совокупном доходе «по категори­ям» (например, имеется инструмент в наличии для продажи или он удерживается до погашения);

• раскрытия дополнительной информации о резервах под обесценение активов;

• представления дополнительных сведений в отношении спра­ведливой стоимости обеспечения и других инструментов, снижающих кредитный риск;

• проведения анализа чувствительности к рыночным рискам.

Стандарт применим ко всем рискам, возникающим по всем финансовым инструментам, включая инструменты, которые не от­ражаются в балансе. Подобно МСФО 32, он требует раскрытия со­ответствующей информации в отношении дочерних компаний и для предприятий малого и среднего бизнеса. Как и в МСФО 32, в стандарте не прописано, где именно должна раскрываться тре­буемая информация в отношении балансовых статей. Компания может раскрывать эту информацию как в самом балансе, так и в примечаниях к финансовой отчетности. В отличие от МСФО 32 МСФО (IFRS) 7 требует более подробного раскрытия информации по каждой категории финансовых инструментов. Отдельное рас­крытие предполагается по финансовым активам, переоцениваемым по справедливой стоимости, и финансовым активам, имеющимся в наличии для продажи. Несмотря на то, что стандарт не содержит прямого указания на представление финансовых инструментов в порядке их ликвидности, он устанавливает необходимость исполь­зования этого подхода в случае, когда он приводит к представле­нию более надежной и уместной информации, чем разделение на текущие и долгосрочные операции.

Помимо перечисленного в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 7 необходимо дополнительно раскрывать следующую ин­формацию:

• о чистых доходах (расходах) по каждой категории финансо­вых активов или обязательств;

• об убытках от обесценения по каждой категории финансовых

активов;

• о комиссионных доходах и расходах (не включенных в опре­деление эффективной процентной ставки) по финансовым активам и обязательствам, не переоцениваемым по справед­ливой стоимости;

• о комиссионных доходах и расходах от операций доверитель­ного управления.

Стандарт предписывает раскрытие положений учетной поли­тики в отношении финансовых инструментов. При этом требуется раскрытие критериев:

• отнесения финансовых активов и обязательств к категории переоцениваемых по справедливой стоимости;

• отнесения финансовых активов к категории имеющихся в наличии для продажи;

• использования счетов резерва (например, резерва под обесценение дебиторской задолженности), включая критерии списания сумм, отнесенных на такие счета.

МСФО (IFRS) 7 расширяет ранее существовавшие подходы к проведению количественного анализа финансовых рисков. Согласно стандарту предполагается раскрытие всех случаев концентрации рисков, которым подвержена компания, на основе общих характеристик риска (например, по местоположению, валюте, экономическим условиям и виду контрагентов). Кроме прочего, требуется описание того, каким образом руководство компании выявляет такие концентрации рисков.

Особое внимание в стандарте уделяется кредитному риску, риску ликвидности и рыночному риску.

Кредитный риск. Стандартом требуется раскрытие информации по каждому классу финансовых инструментов о максимальном размере кредитного риска за вычетом убытков от обесценения, без учета обеспечения или других инструментов, снижающих кредитный риск (например, соглашений о взаимозачете), а также описание обеспечения и других инструментов, снижающих кредитный риск. Согласно МСФО (IFRS) 7 максимальный размер кредитного риска по предоставленным займам, дебиторской задолженности и размещенным депозитам соответствует их балансовой стоимости, по производным финансовым инструментам — их текущей справедливой стоимости.

Новые требования МСФО (IFRS) 7 к анализу кредитного риска:

• представление информации в отношении кредитного качества финансовых активов, которые не являются ни просроченными, ни обесцененными (например, их анализ по кредитному рейтингу или группам кредитного риска);

• описание и оценка справедливой стоимости полученного обеспечения и других инструментов, снижающих кредитный риск;

• представление данных о полученном обеспечении, контролируемом компанией.

Риск ликвидности. Согласно положениям МСФО (IFRS) 7 банки должны представлять результаты анализа сроков погашения по финансовым активам. Финансовые обязательства должны быть проанализированы по договорным срокам погашения с использованием данных о недисконтированных денежных потоках.

Стандарт устанавливает, что по процентным свопам с выплатой плавающей и получением фиксированной суммы в анализ по срокам погашения включаются нетто-суммы, только если обмен денежными потоками происходит на нетто-основе. Таким образом, валютный своп должен быть включен в анализ по срокам погаше­ния на основе валовых денежных потоков.

Для проведения анализа по срокам погашения обязательств стандарт рекомендует примерные временные интервалы. Он расши­ряет требования к осуществлению анализа риска ликвидности, вводя требование раскрытия методов управления риском ликвидности.

Рыночный риск. Согласно МСФО (IFRS) 7 предполагается рас­крытие информации по анализу чувствительности к рыночным рискам. Рыночный риск определяется как риск того, что справед­ливая стоимость или будущие денежные потоки от финансовых инструментов станут колебаться из-за изменений в рыночных це­нах. Этот риск включает в себя риск процентной ставки, валютный риск и другие ценовые риски (например, риск изменения цен на акции и товары).

Из положений МСФО (IFRS) 7 следует, что компании должны раскрывать данные анализа чувствительности к рыночным рискам, выполненного в целях внутреннего управления рисками.

Стандарт не предписывает определенного формата, в котором должен быть подготовлен анализ чувствительности к риску, однако раскрытие информации о подверженности рискам, относящимся к разной экономической среде, должно быть представлено раздельно.

Стандарт требует раскрытия допущений и методов, а также це­лей применения отдельных методов, использованных при проведе­нии анализа чувствительности к рискам. Дополнительно должны быть раскрыты причины изменений в допущениях и методах, при­менявшихся при подготовке анализа чувствительности к рискам в сравнении с прошлым отчетным периодом.

В марте 2009 г. были изданы поправки к МСФО (IFRS) 7, су­щественно расширившие требования к раскрытию информации об изменении справедливой стоимости, а также сведений о динамике риска ликвидности. Поправками были введены трехуровневая ие­рархия измерения справедливой стоимости, требующая раскрытия, и требования к определенным количественным раскрытиям для финансовых инструментов, находящихся на самом низком уров­не этой иерархии. Особое внимание уделено требованиям к рас­крытию информации в отношении риска ликвидности, в частности отмечена необходимость представления результатов специально выполненного анализа риска ликвидности для производных и не­производных финансовых обязательств. Принятие этих поправок было вызвано мировым финансовым кризисом и связанными с ним решениями «Большой двадцатки», направленными на повы­шение прозрачности финансовой отчетности. Поправки действуют для отчетных периодов, начавшихся I января 2009 г. или позднее.

Российские правила ведения учета. По российским правилам бухгалтерского учета финансовые инструменты как самостоятель­ный объект учета не рассматриваются: понятие финансовых акти­вов сужается до категории «финансовые вложения», правила при­знания, оценки и переоценки которых при составлении бухгалтер­ской отчетности российских организаций содержатся в ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утвержденном приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. № 126и.

К финансовым вложениям организации в соответствии с ПБУ 19/02 относятся: государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения опреде­лены (облигации, векселя); вклады в уставные (складочные) ка­питалы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ); предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебитор­ская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и проч. Кроме того, в составе финансовых вложений учитываются вклады организации-товарища по договору простого товарищества.

Таким образом, речь идет лишь о составляющей финансовых инструментов — финансовых активах.

Согласно российскому стандарту финансовые активы призна­ются:

• при наличии надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финан­совые вложения и получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

• при переходе к организации финансовых рисков, связан­ных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и т.п.).

ПБУ 19/02 определяет также порядок оценки финансовых вло­жений.

Первоначальная стоимость финансовых вложений, приобре­тенных за плату, представляет собой фактические затраты на их приобретение (без учета НДС и других возмещаемых налогов), стоимость консультационных и посреднических услуг. При оценке финансовых вложений в расчет не принимаются управленческие расходы, за исключением той их части, которая непосредственно связана с приобретением финансовых вложений. Очевидно, что в российских условиях сформированная таким образом первоначаль­ная стоимость финансовых вложений не всегда будет соответствовать их рыночной стоимости, как того требуют МСФО. Результаты бухгалтерского учета будут различаться и при наличии существен­ных затрат по сделке с финансовыми активами.

Существует и другое различие. МСФО при проведении оценки допускают возможность дисконтирования будущих поступлений, тогда как ПБУ 19/02 предусматривают такую возможность лишь для котируемых ценных бумаг, полученных безвозмездно.

Таким образом, результаты первоначального признания финан­совых активов, осуществленного по правилам РПБУ и МСФО мо­гут существенно различаться.

При составлении финансовой отчетности переоценка прово­дится с учетом примятого организацией способа оценки финан­совых вложений при их выбытии, причем возможны следующие варианты:

• по первоначальной стоимости каждой единицы финансовых вложений;

• по их текущей рыночной стоимости;

• по первоначальной стоимости первых по времени приобрете­ния финансовых вложений (метод ФИФО).

Выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете в тот момент, когда прекращаются условия их принятия к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений:

• финансовые вложения не обеспечивают получения будущих экономических выгод организацией;

• у организации отсутствует контроль за денежными потоками, генерируемыми финансовыми активами;

• организация не принимает на себя риски, связанные с дан­ными финансовыми вложениями.

Изложенное позволяет сделать вывод о том, что российские правила учета финансовых активов еще далеки от подходов, пред­ложенных МСФО в части признания в отчетности компаний финансовых инструментов.

ВОПРОСЫ ДЛЯ САМОКОНТРОЛЯ

1. Почему категория «финансовые инструменты» отсутствует в российском учете и отчетности? Какие аналоги существуют в отечествен­ ной практике?

2. Что относится к производным финансовым инструментам? В чем состоят их особенности?

3. Каковы методы оценки финансовых инструментов? В чем их сущность?

ЗАДАНИЯ ДЛЯ САМОПРОВЕРКИ

1.Компания приобретает облигации с нулевым купоном поми­нальной стоимостью 150 000 долл. за 100 000 долл. Облигации будут погашены через пять лет. Внутренняя норма доходности — 8,45%.

Как в течение пяти лет будет признаваться этот финансовый инструмент в отчетности компании?

2.Компания приобретает финансовый инструмент за 27 тыс. долл. Его стоимость на благоприятном рынке составляет 35 тыс. долл.

Отразите в учете эту хозяйственную операцию и раскройте ее вли­яние на хозяйственный результат компании.

3.Компания эмитирует 100 конвертируемых облигаций номиналь­ной стоимостью 500 руб. Дисконтированная стоимость основной сум­мы, подлежащей возврату, — 12 567 руб. Текущая стоимость процен­тов, подлежащих выплате, равна 26 256 руб.

Рассчитайте разницу между стоимостью финансового инструмента и компонентом обязательств.

4.Компания приобрела облигации за 180 тыс. руб. с нулевым ку­поном и номинальной стоимостью 220 тыс. руб. Облигации будут по­ гашены через восемь лет.

В какой сумме будут ежегодно амортизироваться облигации?

5.Компания заключает договор, по которому она либо уплатит 10 млн долл., если в течение шести месяцев курс я шт. акций подни­мется как минимум на 5%, либо получит 10 млн долл., если в течение шести месяцев курс п шт. акций опустится как минимум на 5%. Если изменение курса акций в любую сторону составит менее 5%, платежи по договору не проводятся.

Решите, является ли этот договор финансовым инструментом.

6.Компания «Альфа» продает свою дебиторскую задолженность компании «Бета» и одновременно принимает на себя обязательство оплатить счет в установленные сроки. Все остальные материальные ри­ски и права на премиальные по дебиторской задолженности переходят к компании «Бета».

Отразите эту хозяйственную операцию в учете компании «Альфа».

ТЕСТЫ

I. На какие виды имущества и обязательств не распространяются МСФО 32 и 39:

а) финансовые активы;

б) финансовые обязательства;

в) производные инструменты;

г) инвестиций в недвижимость?

2.В каком случае справедливая стоимость финансового инструмента определяется с достаточной степенью вероятности:

а) существует опубликованная цена финансового инструмента на открытом рынке;

б) используется эффективная процентная ставка;

в) отсутствует приемлемая модель оценки?

3.Что такое финансовое обязательство:

а) договорное право требования денежных средств;

б) договорное право на обмен финансовых инструментов с другой компанией на потенциально выгодных условиях;

в) право предоставить денежные средства или иной финансовый актив другой компании;

г) дебиторская задолженность?

4.Что представляет собой финансовый актив:

а) денежные средства;

б) материальные активы;

в) нематериальные активы;

г) дебиторскую задолженность по выданным авансам?

5. Что такое долевой инструмент:

а) любой договор, подтверждающий право на долю активов компа­нии, остающихся после вычета всех ее обязательств;

б) договор, подтверждающий право на долю активов компании, оставшихся после оценки всех обязательств;

в) возможный актин, возникающий в результате прошлых событий;

г) оставшаяся доля собственных активов компании после вычета всех обязательств?

6. Как в соответствии с МСФО 39 оцениваются финансовые инструменты при первоначальном признании:

а) по себестоимости;

б) по фактическим затратам;

в) по розничным ценам;

г) по нормативным затратам?

7. В каком случае финансовое обязательство подлежит списанию с баланса:

а) если часть договорных обязательств погашена;

б) когда срок действия обязательства истек;

в) когда обязательство исполнено и срок его действия истек?

8. Насколько часто проводится проверка на обесценение финансовых вложений:

а) не реже одного раза в два года;

б) не реже одного раза в год;

в) не реже одного раза в полгода;

г) может не проводиться вовсе?

9.Установите соответствие между приведенными терминами и определениями

Термин

Определение

1.Финансовый актив 2.Финансовый инструмент 3.Финансовая деятельность 4.Финансовая отчетность 5.Долевой ин­струмент

а) любой договор, в результате которого одно­временно возникают финансовый актив у одной компании и финансовое обязательство или до­левой инструмент, связанный с капиталом, у другой; б) приводит к изменениям в размере и составе собственного капитала и заемных средств ком­пании; в) любой договор, подтверждающий право на долю активов компании, остающихся после вы­чета всех ее обязательств; г) денежные средства, договорное право требо­вания денежных средств или иных финансовых активов от другой компании на потенциально выгодных условиях; д) система данных об имущественном и финан­совом положении компании

10. Установите соответствие между приведенными категориями.

Категория			Категория
1. Финансовые	а)	запасы;
активы	б)	денежные средства в банке;
2. Нефинансовые	в)	нематериальные активы;
активы	г)	дебиторская	задолженность		по		выданным
	авансам;
	д)	дебиторская	задолженность		по		налоговым пла-
	платежам;
	е)	дебиторская	задолженность		по		финансовой
	аренде;
	ж)0))))	)дебиторская	задолженность по договорам займа;
	з)	дебиторская	задолженность по		пппор		по фьючерсным
	контрактам