8.4.3. Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения (мсфо 26)

В п. 8.4.1 были рассмотрены содержание пенсионных планов и их предназначение. В МСФО 26 «Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения» определяется информация, кото­рую необходимо раскрыть по каждому такому плану. Стандарт до­полняет МСФО 19 «Вознаграждения работникам».

Положения стандарта должны применяться к отчетности по пенсионным планам, адресованной всем участникам плана, неза­висимо от того, является ли данный план:

• отдельным фондом;

• планом, управляемым страховой компанией;

• планом с установленными выплатами (или установленными взносами);

• планом, финансируемым другими сторонами, а не компанией- работодателем;

• формальным или неформальным соглашением.

Стандарт применяется также независимо от того, представлен пен­сионный фонд специально созданным юридическим лицом или тако­вое не создавалось, и независимо от наличия доверительных собствен­ников — кому перечисляются взносы и кем выплачиваются пенсии.

Положения МСФО 26 не распространяются на другие формы материального поощрении сотрудников: пособия за выслугу лет; выходные пособия, выплачиваемые при увольнении; выплаты, проведенные в рамках специально разработанных планов по уволь­нению или по сокращению кадров; выплаты в рамках премиальных и медицинских планов.

В стандарте употребляются термины, содержание большей части которых раскрыто в МСФО 19: «пенсионные планы», «пенсионные планы с установленными взносами», «пенсионные планы с установ­ленными выплатами», «актуарная дисконтированная стоимость». Содержание этих понятий было раскрыто в п. 8.4.1 учебника.

Вместе с тем вводятся и новые понятия. Так, члены пенсион­ного плана или другие лица, имеющие право на получении пенсии, определены стандартом как участники.

В стандарте дано понятие «гарантированные пенсии» — подразумеваются пенсии, право на получение которых в соответствии с условиями пенсионного плана не обусловлено продолжением трудо­вых отношений между сотрудниками и компанией.

Чистые активы пенсионного плана — разница между активами пенсионного плана и обязательствами, отличающимися от актуар­ной дисконтированной стоимости будущих пенсий.

Финансовая отчетность пенсионного плана с установленными взносами должна включать в себя:

• отчет о чистых активах пенсионного плана, которые могут быть использованы для выплат;

• отчет об изменениях в чистых активах пенсионного плана, которые могут быть использованы для выплат;

• основные положения учетной политики;

• описание пенсионного плана и любых изменений, произо­шедших в нем в течение данного периода, включая их влия­ние на отчетные показатели плана;

• описание политики финансирования пенсионного плана. Порядок учета и представления отчетности. Как отмечалось в

п. 8.4.1, согласно МСФО 19 все пенсионные планы подразделяются следующим образом:

1. планы с установленными взносами;

2. планы с установленными выплатами.

МСФО 26 определяет состав отчетности по каждому из них.

Финансовая отчетность пенсионного плана с установленными взно­сами. Обязательства компании-работодателя, располагающей таким планом, погашаются за счет взносов, регулярно начисляемых с раз­мера заработной платы работников и перечисляемых в фонд. Поэто­му все участники плана заинтересованы в его эффективной работе, осуществлении контроля за целевым расходованием средств фонда, следовательно, и в представлении прозрачной отчетной информации.

Отчетность пенсионного плана с установленными взносами должна содержать раздел о чистых активах пенсионного плана, характеризующих реальные возможности фонда погашать обяза­тельства перед пенсионерами. Кроме того, раскрывается содержа­ние политики финансирования пенсионного плана.

Финансовая отчетность пенсионного плана с установленными выплатами представляет собой набор отчетных форм. Согласно МСФО 26, она должна включать в себя:

• отчет, составляющий чистые активы пенсионного плана, которые могут быть использованы для выплат, и актуарную приведенную (дисконтированную) стоимость причитающих­ся пенсий с указанием на итоговый профицит (дефицит) пенсионного плана или иметь ссылку на эту информацию.

В прилагаемом к финансовому отчету актуарном отчете. Ак­туарные оценки согласно существующей практике проводят­ся с периодичностью, не превышающей три года.

Если на дату составления отчетности актуарная оценка проведена не была, за основу принимается последняя из имеющихся оце­нок; при этом указывается дата ее проведения;

• отчет об изменениях в чистых активах пенсионного плана, которые могут быть использованы для выплат;

• отчет о движении денежных средств;

• основные положения учетной политики;

• описание пенсионного плана и любых изменений в нем за отчетный период; отдельно раскрывается влияние этих из­менений на отчетные показатели плана.

Кроме того, финансовая отчетность должна содержать разъясне­ние взаимосвязи, существующей между актуарной приведенной стои­мостью причитающихся к выплате пенсий и чистыми активами пен­сионного плана, которые могут быть использованы для выплат, а так­же сведения о политике финансирования пенсионных обязательств.

Инвестиции, составляющие активы любого пенсионного плана (как с установленными выплатами, так и с установленными взно­сами), отражаются по справедливой стоимости.

Раскрытие информации в примечаниях к финансовой отчетности.

В тех случаях, когда невозможно определить справедливую стоимость инвестиций пенсионного плана, раскрывается причина такого положения. Кроме того, приводится информация о справед­ливой стоимости инвестиций в случае, если они учитываются не по рыночной стоимости.

Возможны и другие раскрытия:

• применяемый компанией метод оценки активов;

• подробные сведения о каждой отдельной инвестиции, превы­шающей либо 5% чистых активов пенсионного плана, либо 5% общей стоимости ценных бумаг любого класса;

• обязательства, отличающиеся от актуарной (дисконтирован­ной) стоимости долгосрочных вознаграждений;

• информация о каждой инвестиции работодателя.

В пенсионных планах с установленными выплатами приводятся использованные актуарные допущения и методы расчета актуарной дисконтированной стоимости долгосрочных вознаграждений.

Независимо от типа пенсионного плана приводятся следующие сведения:

• название работодателя и групп работников, охваченных пла­ном (участников плана);

• вид пенсионного плана (с установленными взносами или установленными выплатами);

• число участников, получающих пенсии; число участников, не выработавших пенсионного стажа (в соответствии с клас­сификацией, принятой компанией);

• информация об участии отдельных категорий работающих в финансировании пенсионного плана и о причитающихся им пенсиях;

• описание каждого из условий финансирования плана;

• изменения, произошедшие в условиях пенсионного плана в течение отчетного периода.

МСФО 26 приветствует и раскрытие иной информации, полез­ной заинтересованным пользователям.

Российские правила ведения учета. В российской практике в от­личие от того, как это требуется по МСФО, не принято деление пенсионных планов на планы с установленными взносами и планы с установленными выплатами. Все пенсионные планы и соответ­ствующие им выплаты пенсий по окончании трудовой деятельно­сти квалифицируются как планы с установленными взносами.

Отчисления от заработной платы по определенному государ­ством проценту производятся организациями-работодателями в го­сударственный пенсионный фонд (в некоторых случаях — в негосу­дарственный пенсионный фонд). Обязательства по взносам в пенси­онный фонд отражаются в отчетности как расходы периода по мере признания затрат.

В отличие от того, как принято в соответствии с МСФО, в рос­сийской практике начисления и учета пенсионных выплат не при­меняются актуарные оценки, что препятствует расчету будущих га­рантированных выплат пенсионерам.

В отличие от зарубежной практики работник российской ком­пании не может предвидеть размер будущих пенсионных выплат, ему причитающихся.

Все это свидетельствует о неразвитости как самой пенсионной системы России, так и подходов к ее учету.

3.5. Договоры страхования (МСФО (IFRS) 4)

Договоры страхования — это договоры, в которых компания-страховщик принимает на себя значительный страховой риск от другой стороны (страхователя), согласившись выплатить послед­нему компенсацию при условии, что наступление страхового случая негативно повлияет на страхователя. При этом риск, передаваемый в соответствии с заключенным договором, должен быть страховым, а не финансовым риском. Страховщиком может стать любая ком­пания, выпускающая договор страхования, независимо оттого, яв­ляется она страховщиком для юридических или надзорных целей.

Действие МСФО (IFRS) 4 распространяется на все компании, заключающие договоры страхования (включая договоры перестра­хования), независимо от того, обладает компания юридическим статусом страховой организации или нет.

Договор перестрахования представляет собой разновидность до­говора страхования, когда страховщик (перестраховщик) заключает договор для компенсации убытков другого страховщика (цедента). Цедентом при этом назван держатель полиса по договору пере­страхования. В качестве последнего (держателя полиса по договору страхования) выступает сторона, обладающая в соответствии с до­говором страхования правом на получение компенсации, если за­страхованное событие произойдет.

МСФО (1FRS) 4 не применяется к учету договоров страхования, осуществляемому компаниями-страхователями. Кроме того, в сфе­ру действия стандарта не попадают:

• гарантии ликвидационной стоимости объекта, находящегося в распоряжении арендатора по договору финансовой аренды;

• финансовые гарантии, предоставляемые компанией при пе­редаче другой компании финансовых активов или финансо­вых обязательств;

• финансовые гарантии, по которым компания сохраняет от­ветственность при передаче финансовых активов (финансо­вых обязательств) другой компании;

• гарантии на продукцию, предоставляемые непосредственно ее производителем, дилером или компанией, осуществляю­ щей розничные продажи;

• условные возмещения, подлежащие оплате (получению) при объединении бизнеса;

• активы и обязательства компаний-работодателей, связанные с вознаграждениями работников по пенсионным планам с установленными выплатами.

Как следует из приведенного определения, в МСФО 4 выделе­ны два критерия, при выполнении которых заключенный договор признается договором страхования:

1. значительность страхового риска;

2. неопределенность страхового события. Страховой риск является значительным, если:

• в связи с наступлением страхового случая у страховщика возни­ кают обязательства по выплате дополнительного возмещения;

• существует хотя бы минимальная вероятность потерь по всем заключенным договорам.

Если указанные условия не выполняются, принятый риск не является значительным, следовательно, договор не может быть от­несен к числу договоров страхования. Согласно МСФО 4 страхов­щик должен оценивать значительность страхового риска по каж­дому заключенному договору.

Очевидно, что решение поставленной задачи предполагает на­личие каких-либо количественных параметров. Их согласно стан­дарту страховая компания разрабатывает самостоятельно и закре­пляет в своей учетной политике.

Допустим, учетной политикой страховщика определен следу­ющий параметр признания договора страховым договором: соот­ношение страховой премии и страховой суммы не должно превы­шать 70%. Если этот параметр не соблюдается, операции, осущест­вляемые в рамках договора, должны учитываться в соответствии с МСФО 18 «Выручка».

К договорам, не содержащим значительных страховых рисков, как правило, относятся договоры добровольного медицинского страхования.

Пример 8.24

Компания «Альфа» определила в своей учетной политике параметр признания договора страховым договором: соотношение страховой премии и страховой а суммы не должно превышать 70%. Эта компания заключила с компанией «Бета» договор добровольного медицинского страхования на 2012 г. Размер страховой суммы, предусмотренный договором, составляет 500 000 долл., страховой пре­мии - 370 000 долл. Страховая премия была выплачена страховщику в полном размере, риски в перестрахование не передавались.

Может ли данный договор быть признан договором страхования? Рассчитывается отношение страховой премии к страховой сумме: 370 000 : 500 000 х 100% = 74%.

Полученный результат превышает параметр, установленный компанией. Сле­довательно, договор, заключенный между компаниями «Альфа» и «Бета», не яв­ляется договором страхования.

Следующим критерием признания страхового договора, как отмечалось ранее, является наличие неопределенности возникновения будущих страховых событий. Неопределенность, составляя сущ­ность договоров страхования, означает, что на момент подписания договора сторонам не известно:

1. наступит ли страховое событие, а если наступит, то когда;

2. какую сумму надлежит выплатить страховщику при насту­плении страхового события.

В тех случаях, когда на оба вопроса следует положительный от­вет, договорные обязательства нужно квалифицировать как договор страхования (рис. 8.12).

МСФО (1FRS) 4 является промежуточным стандартом, действу­ющим до окончания второй фазы проекта Комитета по МСФО по учету договоров страхования. По этой причине компаниям-стра­ховщикам предоставлено право продолжать применение учетной политики, сформированной на базе национальных стандартов сво­ей страны.

В соответствии с учетной политикой страховщика в части от­ражения договоров страхования сумма страховой начисленной пре­мии признается в отчете о совокупном доходе в размере премии, приходящейся на страховой год по каждому договору вне зависи­мости от того, что эта часть заработанной премии может относить­ся к следующим отчетным периодам.

Рис. 8.12. Порядок признания договора договором страхования

Как отмечалось ранее, в соответствии со стандартом, компа­нии-страховщики должны осуществлять учет договоров страхования в соответствии с учетной политикой, удовлетворяющей опре­деленным минимальным критериям. В их числе сумма обязатель­ства, признанного в части страховой ответственности, подлежит тестированию на адекватность ответственности.

Тестирование адекватности обязательств компании-страховщика представляет собой процесс выявления необходимости увеличения балансовой стоимости страхового обязательства (или уменьшения балансовой стоимости соответствующих отложенных затрат стра­ховщика), основанный на результатах анализа будущих потоков де­нежных средств.

Страховое обязательство трактуется в стандарте как чистые обязательства компании-страховщика по договору страхования.

Объектом тестирования, проводимого на каждую отчетную дату, являются текущие оценки всех потоков денежных средств — как основных, непосредственно связанных с выполняемым договором, так и сопутствующих этому выполнению денежных потоков. Если тест на адекватность ответственности свидетельствует о том, что признанное обязательство неадекватно, то его недостающая часть признается в отчете о совокупном доходе.

Возможно, что учетная политика страховщика не предполагает проведения теста на адекватность обязательств. В этом случае по МСФО (1FRS) 4 необходимо выявить балансовую стоимость:

1. страховых обязательств, по которым согласно учетной поли­тике компании-страховщика не требуется тестирование;

2. соответствующих отложенных затрат на приобретение;

3. соответствующих нематериальных активов.

Далее найденные величины сравнивают с балансовой стоимо­стью оцениваемых показателей, как если бы соответствующие стра­ховые обязательства оценивались согласно МСФО 37 «Резервы, ус­ловные обязательства и условные активы». Если второй показатель превышает первый, то компания-страховщик должна:

1. признать выявленную разницу в своем отчете о совокупном доходе;

2. увеличить балансовую стоимость соответствующих страховых обязательств;

3) уменьшить балансовую стоимость соответствующих отло­женных расходов на приобретение или балансовую стоимость со­ ответствующих нематериальных активов.

МСФО (1FRS) 4 содержит определение активов, связанных со страхованием (перестрахованием), под которыми подразумеваются чистые права страховщика по договору страхования (перестрахова­ния). С течением времени активы, связанные с перестрахованием, могут обесцениваться, в связи с чем стандартом введены критерии их обесценения:

1. следствием события (событий), случившегося после первона­чального признания актива, связанного с перестрахованием, объ­ективно подтверждена невозможность получения цедентом суммы, причитающейся ему по договору;

2. влияние данного события на суммы, которые будут получены цедентом от перестрахования, может быть надежно оценено.

Выполнение этих двух критериев свидетельствует о факте обес­ценения активов, связанных с перестрахованием. Цедент в этом случае должен уменьшить стоимость тестируемых активов, признав возникший убыток в отчете о совокупном доходе компании.

Раскрытие информации в примечаниях к финансовой отчетности. Связи с тем, что, как уже отмечалось, компании-страховщики со­храняют право применять для учета договоров страхования нормы учетного законодательства своей страны, раскрытие информации в примечаниях к финансовой отчетности приобретает для внешних пользователей особое значение.

В соответствии с МСФО (IFRS) 4 компании-страховщики должны раскрывать сведения:

• объясняющие пользователям финансовой отчетности приро­ду и степень рисков по договорам страхования;

• определяющие и разъясняющие суммы, которые отражены в финансовой отчетности и проистекают из договоров стра­хования.

Компании-страховщики должны раскрыть:

• положения учетной политики, описывающие порядок учета договоров страхования и связанных с ними доходов, расхо­дов, активов и обязательств;

• признанные доходы, расходы, активы и обязательства, воз­никшие в связи с заключением договоров страхования.

В случае заключения договоров перестрахования цедент рас­крывает следующую информацию:

1) метод, используемый для определения допущений, суще­ственно влияющих на оценку признанных сумм, с раскрытием по данным допущениям:

• результатов выверки изменений в страховых обязательствах, активах, связанных с перестрахованием, и соответствующих отложенных затрат (при их наличии),

• размера влияния на финансовую отчетность изменений в до­пущениях, применяемых при оценке активов и обязательств страховщика;

2)прибыли и убытки от покупки перестрахования, признавае­мые в отчете о совокупном доходе;

3)размер начисленной за отчетный период амортизации, а также неамортизированные суммы на начало и конец отчетного периода, если цедент отсрочивает списание прибылей и убытков, возникших в связи с покупкой перестрахования.

Российские правила ведения учета. Основные понятия, действу­ющие в страховой отрасли и являющиеся методической основой учета договоров страхования, определены в Законе РФ от 27 ноября 1992 г. № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Фе­дерации», а также в приказе Минфина России от 4 сентября 2001 г. № 69н «Об особенностях применения страховыми организациями Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной дея­тельности организаций и Инструкции по его применению».

При учете договоров ипотечного страхования руководствуются Федеральным законом от 16 июля 1998 г. № 102-ФЗ «Об ипотеке (залоге недвижимости)». Страхование имущества, заложенного по договору об ипотеке, осуществляется в соответствии с условиями этого договора.

Положение по бухгалтерскому учету и отражению в отчетности договоров страхования (ПБУ) в Российской Федерации не разработано.

ВОПРОСЫ ДЛЯ САМОКОНТРОЛЯ

1. Что такое выручка? Каков порядок ее оценки и признания в финансовой отчетности компании?

2. Какая информация о выручке подлежит раскрытию в примеча­ ниях к финансовой отчетности?

3. Как классифицируются договоры подряда?

4. Какие затраты возникают у строительных компаний в результате выполнения договоров подряда?

5. В чем отличие российских правил учета договоров подряда от подходов, предусмотренных МСФО 11 «Договоры подряда»?

6. В каких формах осуществляются вознаграждения работникам?

7. Каков порядок раскрытия информации о пенсионном обеспечении?

ЗАДАНИЯ ДЛЯ САМОПРОВЕРКИ

1. ЗАО «Программист» реализует программное обеспечение для электронной трансформации в формат МСФО отчетности предприятий среднего бизнеса. Цена программного обеспечения на один компью­тер составляет 6000 долл., из них плата за последующее обслуживание (установку электронной подписи, настройку программного обеспече­ния, отладку работы), которое проводится в течение двух месяцев, со­ставляет 1500 долл.

Каков порядок признания выручки в бухгалтерском учете органи­зации?

2. Компания «Стройдом» выступает стороной по двум договорам подряда, финансовый результат которых не поддается надежной оцен­ке. По первому договору возмещаемые понесенные затраты составили 60 млн долл. По второму договору понесенные затраты оцениваются в 200 млн долл. Поскольку исполнение подобных договоров сопряжено с Серьезными финансовыми рисками, убытки по аналогичным дого­ворам ранее составляли 15% их стоимости. Стоимость двух договоров составляет 1,2 млн долл.

Объясните, каким образом эти данные следует отразить в бухгал­терской отчетности компании.

3. Компания занимается строительством офисного центра в целях его последующей продажи. Средние капитализированные затраты на строительство (без учета затрат по финансированию) за период состав­ляют 10 млн долл. Затраты по займам, полученным в связи с реализаци­ей данного проекта, за отчетный период равны 0,8 млн долл. Предпола­гается, что офисный центр можно будет продать только за 10,5 млн долл.

Определите, в какой сумме затраты по займам могут быть капита­лизированы, а и какой сумме признаны расходами периода.

4. Фонд оплаты труда компании составляет 1,7 млн долл., размер премии, начисленной по результатам работы за отчетный год, — 15%.

Определите размер начисленной премии и порядок ее отражения в финансовой отчетности компании.

ТЕСТЫ

1. МСФО (IAS) 18 устанавливает правила отражения в отчетности выручки применительно к следующим объектам учета:

а) товары;

б) аренда;

в) изменения стоимости биологических активов;

г) проценты;

д) добыча полезных ископаемых;

е) договоры страхования страховых компаний.

2. Выручка от продажи товаров признается, если выполнены следующие условия:

а) получение выручки зависит от получения выручки покупателем в результате перепродажи;

б) продавец не участвует в управлении проданными товарами и не контролирует их;

в) отправленные товары подлежат установке силами и средствами продавца, а установка составляет значительную часть контракта, кото­рый еще не выполнен организацией;

г) сумма выручки может быть надежно оценена;

д) велика вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в организацию;

е) покупатель имеет право расторгнуть сделку купли-продажи и у организации отсутствует уверенность в окончательном получении до­ хода.

3. Метод признания выручки по стадии завершенности сделки называют:

а) методом «по мере готовности»;

б) методом «поэтапным»;

в) методом «степени завершенности»;

г) все варианты верны.

4. МСФО 19 применяется к отражению:

а) вознаграждений работникам (включая заработную плату и пен­сии) — в финансовой отчетности компании-работодателя;

б) вознаграждений работникам (за исключением вознаграждений в неденежной форме) — в финансовой отчетности компании-работо­дателя;

в) вознаграждений работникам (за исключением выходных посо­бий и выплат долевыми финансовыми инструментами) — в финансо­вой отчетности компании-работодателя;

г) верны все ответы.

5. Выплаты работникам, производимые долевыми инструментами, регламентируются:

а) МСФО (IAS) 2; в) Интерпретацией (SIC) 2;

б) МСФО (IFRS) 2; г) ни один ответ не верен.

6. Пенсионные планы с установленными взносами имеют следующие отличительные признаки:

а) сумма предстоящих выплат определена;

б) риск недофинансирования несет компания-работодатель;

в) размер текущих взносов нуждается в дополнительных оценках;

г) взносов определена, а размеры будущих выплат не гарантированы.

7. Актуарные оценки требуются в пенсионных планах:

а) с установленными выплатами;

б) с установленными взносами;

в) в обоих названных случаях;

г) ни один ответ не верен.

8. Для договоров, находящихся в процессе выполнения на отчетную дату, компания должна раскрывать:

а) общую сумму понесенных затрат и признанных прибылей (за вы­ четом признанных убытков) на отчетную дату;

б) сумму полученных авансов;

в) удержанные суммы;

г) все ответы верны.

9. Компания А строит торговый комплекс стоимостью 100 млн долл. Из них 70 млн долл. компания получила в качестве долгосрочного займа под 7%. Остальные 30 млн долл. поступили из двух разных источников: 35% суммы займа предоставляются под 10% годовых; 65% — под 12% годовых. Средняя ставка по займам в этом проекте составляет:

а) 10%; в) 15%;

б) 11,3%; г) 14,2%.

10. Если сооружение квалифицируемого актива завершается по частям и каждая часть может использоваться уже в то время, когда сооружение других частей продолжается, то капитализация затрат по займам:

а) осуществляется по всему завершенному активу;

б) осуществляется по каждой части в отдельности;

в) не осуществляется.