Глава 9

ФОРМИРОВАНИЕ РЕЗЕРВОВ И ФИНАНСОВЫХ

РЕЗУЛЬТАТОВ

9.1. Резервы, условные обязательства и условные активы (мсфо 37)

Все компании в процессе деятельности сталкиваются с различны­ми неопределенностями. В МСФО 37, вступившем в силу для годовой отчетности, начинающейся с 1 июля 1999 г., рассматриваются случаи, когда в отношении обязательств или активов компании невозможно однозначно установить факт события и (или) надежно оценить его ко­личественно. Цель стандарта состоит в том, чтобы обеспечить после­довательность применения процедур признания и оценки резервов, условных обязательств и условных активов компании и раскрытие информации о них в объеме, достаточном для понимания пользова­телями информации влияния элементов учета на текущие и будущие результаты деятельности компании. Стандарт посвящен событиям ус­ловного характера, которые могут либо наступить, либо нет.

МСФО 37 должны применять все компании при учете резервов, условных обязательств и условных активов, за исключением тех, ко­торые возникли:

1. вследствие учета финансовых инструментов по справедливой стоимости по договорам с исполнением в будущем, за исключени­ем обременительных контрактов;

2. по страховым договорам с держателями страховых полисов, а также по тем договорам, которые рассматриваются в других международных стандартах (например, МСФО 19, МСФО 11).

Договоры с исполнением в будущем — это договоры, по которым ни одна из сторон еще не выполнила своих обязательств или обе стороны выполнили их частично в одинаковом объеме (примером МСФО служат отчисления по программам пенсионных планов, произво­димые компаниями-работодателями в счет будущих пенсий своих сотрудников).

Включение (или невключение) в отчетность сведений о подоб­ных обязательствах может значительно повлиять на величину ее по­казателей, в связи с чем потребуется их дополнительное раскрытие.

Кроме того, стандарт не применяется к резервам и статьям, созданным в соответствии МСФО 12 «Налоги на прибыль» и МСФО 17 «Аренда».

Стандарт запрещает:

• создавать резервы, не связанные с существованием задолженности по некоторому обязательству;

• проводить необоснованно крупные списания на расходы;

• использовать резервы в целях урегулирования показателя прибыли.

В МСФО 37 выделены три учетные категории, связанные с отражением в отчетности условных событий:

1. резервы (оценочные обязательства);

2. условные обязательства;

3. условные активы.

Необходимость формирования резервов или условных обяза­тельств возникает у компании в тех случаях, когда не выполня­ются (или выполняются не полностью) критерии признания обя­зательств. Как отмечалось в гл. 1 учебника, обязательство — это существующая обязанность компании, возникшая из прошлых со­бытий, исполнение которой, как ожидается, приведет к выбытию из компании ресурсов, содержащих экономические выгоды.

Существующая обязанность появляется в результате наступле­ния так называемою обязывающего события¹ и может иметь форму юридического или добровольно принятого обязательства. Обязыва­ющее событие не оставляет компании никакой реалистичной аль­тернативы исполнению обязательства, вызванного этим событием.

' Обязывающее событие — событие, которое создает юридическую или вме­ненную обязанность, в результате чего у компании отсутствует другая возмож­ность урегулирования данной обязанности.

Обязательство может возникнуть из юридических оснований (юри­дическое обязательство) или из существующей практики компании (неюридическое обязательство).

Юридическое обязательство появляется на основании:

• договора (явно указывающего на его наличие или подразуме­вающего такое наличие);

• законодательства.

Возникновение неюридического обязательства компании, вытекающего из существующей практики, предопределяется действиями самой компании. Возможны две ситуации. Неюридическое обя­зательство возникает в том случае, когда согласно установившейся практике, открыто опубликованным правилам или в связи с част­ным заявлением компания продемонстрировала другим сторонам свое согласие принять на себя определенные обязательства. В ре­зультате у других сторон формируется обоснованная уверенность в том, что компания выполнит эти обязательства.

Обратимся к примеру, иллюстрирующему возможные варианты тактических действий компании.

Пример 9.1

Ситуация первая. Крупный металлургический комбинат в ежегодно публикуемых социальных отчетах позиционирует себя как компанию, заботящуюся об охране окружающей среды. Из-за поломки очистных сооружений летом 2011 г. произошел сброс вредных отходов в близлежащий водоем. Предполагаемая сумма затрат, требующихся на восстановление водоема, составит 500 тыс. долл.

Ситуация вторая. В засушливое лето, в силу несоблюдения правил противопожарной безопасности, по вине работников животноводческого комплекса вы­горела часть лесного массива. Ранее в аналогичных случаях администрации комплекса, не уделяющей должного внимания охране природы, удавалось избегать расходов по восстановлению окружающей среды.

Необходимо, проанализировав приведенные ситуации, установить факт на­личия (или отсутствия) обязательства, вытекающего из хозяйственной практики организации (неюридического обязательства).

В первой ситуации обязательство возникает: существует уверенность в том, что комбинат, поддерживая собственный имидж, восстановит пострадавший вод­ный объект.

Во второй ситуации неюридическое обязательство отсутствует: прошлая хозяйственная практика администрации комплекса не убеждает в том, что ущерб будет возмещен.

Формирование, признание и оценка резервов. Разновидностью обязательства является резерв. Резерв (оценочное обязательство) —

это обязательство, неопределенное с точки зрения либо времени погашения, либо суммы исполнения.

Резервы создаются для обеспечения исполнения будущих обязательств, характеризующихся неопределенностью. В частности, при наличии обременительного договора существующие обязатель­ства по нему признаются в отчетности компании как резервы. Обременительный договор — договор, затраты по выполнению которо­го превышают ожидаемые экономические выгоды.

Взаимосвязь категорий «обязательства», «резервы» и «условные обязательства» иллюстрировалась ранее с помощью рис. 1.10.

В некоторых случаях компании формируют резервы в целях более равномерного распределения затрат между отдельными временными периодами, что позволяет «сгладить» прибыль. В благоприятные годы сумма резерва завышается, что приводит к сокращению прибыли. В неблагоприятные годы, напротив, расходы покрываются за счет созданных резервов, тем самым прибыль искусственно завышается.

Стандарт подразделяет резервы на два вида:

1) резервы, учитываемые как обязательства и признаваемые в балансе. Они отвечают критериям признания обязательств:

• у компании возникла обязанность передать экономические выгоды в результате какого-либо прошлого событии,

• существует вероятность оттока экономических выгод,

• обязательство можно оценить;

2) резервы, не отвечающие критериям признания обязательств и представляющие собой условные обязательства (они не отража­ются в балансе).

Если компания может избежать предстоящих затрат в резуль­тате своих будущих действий, то у такой компании нет существу­ющих обязательств и начисление резерва не требуется. Также ком­пания не может признать резерв лишь на основании собственных намерений понести расходы когда-либо в будущем.

Стандарт запрещает создавать резервы под расходы будущих периодов (на оплату отпусков, ремонт основных средств и т.п.).

Резерв признается в балансе компании лишь в случае, когда его можно надежно оценить. При оценке резерва руководствуются следующим правилом. Сумма, признанная в качестве оценочного резерва, должна быть наилучшей расчетной оценкой затрат, не­обходимых на отчетную дату для урегулирования существующего обязательства, представляющей собой ожидаемые объемы денеж­ных средств, которые компания рационально затратит для пога­шения обязательства, приведенные (дисконтированные) с учетом временного фактора стоимости денег.

Оценка проводится экспертным путем методом профессиональ­ного суждения с учетом опыта совершения аналогичных операций. При этом прогнозируется степень влияния будущих событий на величину резерва. Во внимание принимаются будущие события, вероятность наступления которых достаточно велика.

Пример 9.2

Задача освоения российской компанией Дальнего Севера требует очистки территории, загрязнение которой стало следствием прошлых событий. Предполагаемые затраты составят 2,5 млн долл. Разрабатываемые российские новейшие технологии позволят сократить затраты на очистку до 1 млн долл. Создание таких технологий находится в стадии завершения. Из информационных источников известно, что ученые Японии начали подобные исследования, результаты которых еще больше удешевят утилизацию отходов.

В какой сумме российской компании следует признать резерв под очистку территорий Дальнего Севера?

Вероятность успешного окончания работ российскими учеными имеет объ­ективное подтверждение, японские разработки находятся лишь в начальной стадии. Это означает необходимость признания резерва на очистку территории в сумме 1 млн долл.

При оценке резервов не принимается во внимание возможность получения дохода от предполагаемой передачи определенного ак­тива. Согласно МСФО 37 эти доходы необходимо рассматривать с точки зрения положений соответствующих стандартов, регулиру­ющих учет тех или иных активов.

При оценке резервов часто применяются статистические методы, в частности метод ожидаемой стоимости. Он используется в случае, если оцениваемый резерв складывается из ряда статей. Обязатель­ство оценивается путем взвешивания по каждой статье всех возмож­ных результатов по вероятности наступления данного события.

Пример 9.3

Компания занимается строительством и ремонтом дорог. Укладка асфальта тре­бует определенного температурного режима. Если температура воздуха опустится ниже допустимых значений, расходы на устранение дефектов составят 100 тыс.долл. В том случае, когда температура окажется выше предельных значений, - 200 тыс. долл. При работе в нормальном режиме расходы на устранение дефектов дорожного покрытия - 10 тыс. долл. Согласно метеопрогнозам, вероятность чрезмер­но холодной и сверхжаркой погоды составляет по 10% соответственно; 90% при­ходится на погоду с нормальными температурными режимами.

Необходимо оценить размер резерва, создаваемого строительной компанией в связи с необходимостью устранения дефектов дорожного покрытия.

Учитывая вероятность наступления события и используя метод ожидаемой стоимости, получим

100 *10% : 100 + 200 *10% : 100 + 10 *90% : 100 = 39 (тыс. долл.).

Применение метода ожидаемой стоимости не разрешается в случаях, когда резерв затрагивает одну статью или связан с небольшим числом событий. В этих случаях стандарт рекомендует использовать метод наиболее вероятного исхода. Обратимся к примерам.

Пример 9.4

Строительная компания выступает ответчиком по иску, связанному с уплатой налогов. Существует высокая вероятность того, что компании придется уплатить дополнительные налоги в размере 250 тыс. долл. Вместе с тем в зависимости от интерпретации суд может вынести постановление о дополнительной уплате на- лога в сумме 500 тыс. долл. или 200 тыс. долл., однако вероятность подобного решения невысока

В какой сумме строительной компании следует сформировать резерв выпла­ты налогов?

Необходимо начислить резерв в сумме 20 тыс. долл., поскольку вероятность такого решения наиболее высока.

Пример 9.5

Компания производит дорогостоящее диагностическое медицинское обо­рудование, в том числе томографы. Томографы поставлены в пять медицинских учреждений.

При поставке томографа в медицинское учреждение в соответствии с пред­ставленной гарантией компания обязуется заменить один из основных его ком­понентов стоимостью 250 тыс. долл.

Из прошлого опыта известно, что вероятность сбоя в одном компоненте -40%, в двух компонентах - 35% и в трех компонентах - 25%. Случаев сбоя более чем в трех компонентах не было.

Какую сумму компании необходимо зарезервировать в отчетности?

Из прошлого опыта компании следует, что наиболее высокой оказывается вероятность сбоя более чем в одном компоненте. Она составляет 60%. Наилучшая оценка - 500 тыс. долл.

Пример 9.6

(Продолжение примера 9.5.) Допустим, вероятность наступления событий изменится следующим образом: 25% составляет вероятность нарушений в работе одного элемента, 30% - двух элементов и 45% - трех элементов. В этом случае резерв снова следует признать в сумме 500 тыс. долл, так как вероятность отказа трех элементов составляет 45%, а менее чем трех - 55%.

Если существует несколько оценок возможных убытков и ни одну из них нельзя считать наилучшей, резерв следует начислить на наименьшую сумму.

Пример 9.7

На конец отчетного периода компания выступает ответчиком по иску. Вероят­ность неблагоприятного исхода расценивается как высокая. Возможный размер убытков, подлежащих возмещению, точно оценить не удается. Юристы компа­нии уверены, что вероятный убыток будет не менее 1,5 млн долл. и не превысит 4,5 млн долл. Ни одна сумма из данного интервала не представляет собой наи­лучшую оценку предстоящих убытков.

Какова сумма резерва?

Резерв следует создать на минимальную сумму — 1,5 млн долл., раскрыв в примечаниях к финансовой отчетности информацию о возможной сумме дополнительного убытка в 3 млн долл. (4,5 - 1,5).

В том случае, когда влияние временной стоимости денег существенно, для оценки резерва принимается дисконтированное зна­чение затрат, которые ожидается понести в процессе исполнения обязательств. При этом ставка дисконта должна быть доналоговой ставкой, которая отражает текущие рыночные оценки временной стоимости денег и риски, характерные для обязательства. Если сто­имость будущих денежных потоков была скорректирована с учетом возможного риска, следует применять безрисковую ставку дисконтирования, и наоборот. Такой подход позволяет избежать повторного учета рисков, связанных с движением будущих денежных потоков.

Основываясь на примерах 9.5 и 9.6, рассмотрим еще одну си­туацию.

Пример 9.8

При расчете резерва, связанного с гарантийным обслуживанием диагности­ческого оборудования, в примерах 9.5 и 9.6 механизм дисконтирования не при­менялся. Допустим, при расчете резерва необходимо учесть изменение стоимо­сти денег во времени.

Какую ставку дисконтирования - рисковую или безрисковую - необходимо использовать в расчетах?

Поскольку все риски уже были учтены в исходных сведениях о количестве ве­роятных ремонтов, следует применить безрисковую ставку дисконтирования

Следующий пример иллюстрирует применение метода дисконтирования при начислении резерва.

Пример 9.9

В результате прокладки трубопровода 1 января 2012 г. по Балтийско­му морю повреждено морское дно. Сумма нанесенного ущерба оценивается в 5 000 000 долл., которые должны быть выплачены компанией по истечение трех лет. Ставка дисконтирования принята равной 10%.

Необходимо оценить резерв, подлежащий признанию в отчетности компании за 2012-2015 гг.

Обязывающее событие произошло 1 января 2012 г., в результате чего компа­нии через три года предстоит израсходовать 5 000 000 долл.

Первоначальная оценка резерва (по состоянию на 1 января 2012 г.) составила

5 000 000 х 1: (1 + 0,10)³ = 3 756 574 (долл.).

31 декабря 2012 г. резерв будет оценен в сумме

5 000 000 х 1: (1 + 0,10)² - 4 132 231 (долл.).

Резерв состоит (долл.):

1. из остатка на начало периода 3 756 574;

2. из процентных затрат

(3 756 574x0,10) 375 657

Итого на конец периода 4 132 231.

31 декабря 2013 г. резерв будет оценен в сумме:

5 000 000 х1:(1+ 0,10) - 4 545 454 (долл.).

Резерв состоит (долл.):

1. из остатка на начало периода 4 132 231;

2. из процентных затрат

(4 132 231x0,10) 413 223

Итого на конец периода 4 545 454.

Особые случаи применения правил признания и оценки резервов.

МСФО 37 предусматривает три особых случая применения правил признания и оценки резервов:

1. реструктуризация;

2. обременительные контракты;

3. будущие убытки от основной деятельности.

1. МСФО 37 содержит специальные требования в отношении резервов, созданных в связи с предстоящей реструктуризацией.

Реструктуризация — это программа, которая спланирована и контролируется руководством компании и существенно изменяет либо масштаб, либо способ ведения ее деятельности.

Резервы создаются лишь в тех случаях, когда:

1. в наличии имеется подробный официально утвержденный план реструктуризации, определяющий ее основные параметры;

2. начав выполнение этого плана или доведя его основные положения до всех затрагиваемых им сторон, были сформированы обоснованные ожидания того, что компания проведет данную реструктуризацию.

План реструктуризации не создает существующего обязатель­ства на отчетную дату, если он объявлен после этой даты, даже в случае его объявления до утверждения финансовой отчетности. У компании не возникает никакого обязательства по продаже части бизнеса до тех пор, пока компания не будет обязана совершить такую продажу, т.е. до заключения договора о продаже, имеющего обязательную силу.

Пример 9.10

В апреле 2012 г. правление ЗАО «АЗС Шереметьево» приняло решение за­крыть одну из своих заправочных станций. На том же собрании был утвержден детальный план закрытия автозаправочной станции, другие действия не пред­принимались.

Должна ли компания в своей отчетности признать резерв на закрытие под­разделения?

У компании не возникло обязанности в связи с прошлыми событиями: при­нятое решение о закрытии еще может быть изменено. Такая обязанность воз­никнет у компании после оповещения о закрытии станции всех заинтересован­ных лиц. В случае ненаступления подобных событий резервы формироваться не должны.

При проведении реструктуризации в сумму резерва включают­ся лишь прямые затраты (ею порождаемые и прекращаемые по ее окончании), не связанные с текущей деятельностью. В частности, не включаются в резерв затраты на переподготовку сохраняющихся кадров и на инвестиции в развитие технологического процесса. Услуги управленческого консалтинга по реорганизации или за­траты на перевозку оборудования на новые площадки также не увеличивают резерв, поскольку относятся к будущей деятельности компании.

Реструктуризация, как правило, сопровождается прекраще­нием отдельных видов деятельности, сокращением численности персонала, ликвидацией морально и физически изношенного оборудования. В связи с этим положения МСФО, касающиеся отражения в учете операций реструктуризации, следует исполь­зовать в тесной увязке с положениями МСФО 19 «Вознагражде­ния работникам», МСФО (1FRS) 5 «Выбытие внеоборотных акти­вов, удерживаемых для продажи, и прекращаемая деятельность», МСФО 36 «Обесценение активов».

Проведение реструктуризации может сопровождаться выбыти­ем активов, принадлежащих компании. Доходы от ожидаемого вы­бытия активов для оценки резерва на реструктуризацию в расчет не принимаются. Формируемый резерв и ожидаемые к получению доходы для целей составления финансовой отчетности квалифици­руются как отдельные обязательство и актив. Последний подлежит признанию лишь в том случае, когда вероятность получения эконо­мических выгод очевидна; при этом сумма получаемого возмеще­ния не должна превышать сумму создаваемого резерва. МСФО 37 разрешает представлять сумму ожидаемого возмещения только в отчете о совокупном расходе.

2. Если компания выступает стороной обременительного догово­ра, текущее обязательство по нему признается резервом.

Пример 9.11

Филиал коммерческого вуза размещается в арендованном помещении. В результате проведенной в 2011 г. проверки выяснилось, что его площадь не соответствует существующим нормативам. В январе 2012 г. филиал переехал в другое помещение, однако на протяжении двух ближайших лет договор аренды прежнего помещения расторгнут быть не может.

Необходимо отразить создавшуюся ситуацию в отчетности за 2012 г.

До момента переезда арендные отношения должны были учитываться в соответствии с МСФО 17 «Аренда». После смены помещения за филиалом вуза в соответствии с договором аренды сохранилось обязательство уплаты арендных платежей. В условиях неиспользования данного помещения дого­вор аренды становится обременительным. Выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды, вероятно. Филиалу коммерческого вуза следует признать в отчетности резерв в размере оптимальной оценки предстоящих арендных платежей.

Однако не всякий убыточный договор рассматривается с точки зрения МСФО 37 как обременительный.

Пример 9.12

Компания «Планета фитнеса» заключила договор на приобретение полотенец по цене 10 долл. за штуку для использования в наиболее рентабельном спор­тивном комплексе. Впоследствии выяснилось, что рыночная цена полотенец со­ставляет 6 долл.

Является ли данный договор обременительным?

Спорткомплекс, в котором будут использоваться полотенца, высокорентабе­лен для компании «Планета фитнеса», в связи с чем заключенный договор не является обременительным.

3. Будущие операционные убытки. В соответствии с МСФО 37 резервы не должны быть признаны в отношении будущих операци­онных убытков, так как они:

1. не обусловлены прошлым событием;

2. не являются неизбежными.

Ожидание компанией будущих убытков свидетельствует о том, что ее активы, возможно, обесцениваются. В этом случае, как сле­дует из МСФО 36, выполняется тестирование активов на обесце­нение.

Пример 9.13

Медицинское учреждение приобрело у посредника дорогостоящее диагности­ческое оборудование - два томографа стоимостью по 80 тыс. долл. каждый. По результатам проверки правильности расходования бюджетных средств их стои­мость оказалась вдвое завышенной. Медицинское учреждение вынуждено про­дать томографы за 50 тыс. долл. каждый.

Какую информацию следует раскрыть в отчетности медицинского учреж­дения?

В отчетности будет признан резерв в сумме 30 тыс. долл. (80 - 50), поскольку у медицинского учреждения в результате прошлых событий возникло текущее обязательство и убыток может быть надежно оценен.

Переоценка начисленных резервов должна проводиться на каж­дую отчетную дату. При этом следует руководствоваться наилучшей по состоянию на отчетную дату оценкой затрат, необходимых для урегулирования существующих обязательств.

Сумма расходов по созданию резерва отражается в отчете о со­вокупном доходе, а сам резерв, как уже отмечалось, — в бухгалтер­ском балансе.

Условные обязательства объединяют два вида обязательств:

1. возможное обязательство, которое может появиться в резуль­тате произошедших в прошлом событий и существование которого будет подтверждено тем, что в будущем произойдут (или не про­ изойдут) определенные события;

2. текущее обязательство, возникшее в результате произошед­ших в прошлом событий, но не подлежащее признанию в балансе по одной из двух причин:

• маловероятно, что потребуется уплатить по обязательству,

• величина обязательства не может быть оценена с достаточ­ной степенью надежности.

Независимо от вида условное обязательство на бухгалтерских счетах не отражается и в балансе не признается. Компания должна раскрывать информацию об условных обязательствах в примеча­ниях к финансовой отчетности, за исключением случаев, когда их оплата маловероятна.

Пример 9.14

Компания «Альфа» в 2011 г. выступила гарантом по займу, полученному компанией «Бета», финансовое положение которой было стабильным. В 2012 г. компания «Бета» объявила себя банкротом, не способным погасить полученный заем.

Как эти события повлияют на финансовую отчетность компании «Альфа» за 2011-2012 гг.?

В отчетности за 2011 г. компания «Альфа» не должна признавать резерв. Обязывающее событие - предоставление гарантии - состоялось, но финансо­вое положение компании «Бета» стабильное, следовательно, выбытие активов, содержащих экономические выгоды, у компании «Альфа» маловероятно.

В отчетности, составленной компанией «Альфа» за 2012 г., выбытие активов отражено как имеющее высокую вероятность. По этой причине компания должна признать резерв в сумме наилучшей оценки своей ответственности по гарантии.

Необходимо периодически Необходимо периодически проводить мониторинг условных обязательств с позиций вероятности их оплаты. Если становится вероятным, что потребуется уплата по статье, квалифицирован­ной ранее как условное обязательство, в финансовой отчетности следует отразить резерв за период, в котором оплата стала веро­ятной.

Взаимосвязь между юридическими и неюридическими обяза­тельствами, резервами и условными обязательствами представлена на рис . 9.1

Рис. 9.1. Взаимосвязь обязательств, резервов и условных обязательств

Таблица 9.1 иллюстрирует некоторые возможные ситуации из практики компаний и соответствующие им подходы к формирова­нию финансовой отчетности.

Таблица 9.1

Возможные подходы к раскрытию информации о резервах и обязательствах в финансовой отчетности компаний

Хозяйственная ситуация	Подходы к формированию отчетности
Материнская компания стала гарантом займа, выданного дочер­ней компании. По истечении срока договора займа дочерняя компания не в состоянии расплатиться по нему	За материнской компанией со­храняется обязательство по вы­плате средств. Это событие точно произойдет. В отчетности при­знается резерв
В условиях экстремально жаркого лета в соответствии с трудовым законодательством, руководству компании предстоит перевести служащих на укороченную трудо­вую неделю и установить в ряде производственных помещений кондиционеры	Процесс установки кондици­онеров еще не начат. Значит, событие, вследствие которого возникнет обязательство, еще не произошло. Резервы не будут признаны, условные обязатель­ства не возникнут
Российская нефтяная компания приобрела у украинской стороны нефтеперекачивающую станцию, которую в соотвествии с техноло­гическими условиями предстоит капитально ремонтировать каж­дые 10 лет	Независимо от будущих действий нефтяной компании на отчетную дату у нее не существует обяза­тельств, связанных с проведением капитального ремонта. Она может избежать этих затрат, перепродав нефтеперекач и вающую станцию. У компании не возникает ни ре­зерва, ни обязательств
Компания наряду с прочей быто­вой техникой реализует стираль­ные машины. Покупатель, приоб­ретя такую машину, устанавливает ее дома самостоятельно. В работе машины произошел сбой, в результате затоплены квар­тиры покупателя и его соседей. Покупатель собирается обратиться в суд за компенсацией ущерба. Компания не признает своей ответ­ственности. Юристы считают, что суд не поддержит покупателя	Обязательства нет, следовательно резерв не создается. Это условное обязательство, информацию о котором нужно раскрыть в примечаниях к финансовой отчетности
По окончании отчетного периода компании не выставлен счет за предоставленные коммунальные услуги	Соблюдаются все критерии при­знания обязательства, следова­тельно, обязательство признается в балансе компании
До перехода на МСФО компания формировала резерв на ремонт основных средств и уход за ними. С 1 января 2013 г. компания со­ставляет отчетность по МСФО	У компании не возникает обя­занности (юридической и неюри­дической) по проведению ремон­та и технического обслуживания основных средств в результате прошлых событий. Резерв не создастся, затраты на ремонт отражаются в отчете о совокупном доходе компании
Компания, специализирующаяся на ремонте офисных помещений, решила отказаться от страхования своих клиентов и перейти на са­мострахование. Ожидаемая сумма выплат составит 200 тыс. долл.	Текущая обязанность как резуль­тат прошлых событий, не возни­кает, поскольку таковых не было. Резервы не создаются. Затраты признаются расходами в отчете о совокупном доходе компании
По принятому законодательству компания должна оборудовать очистные сооружения до 1 октя­бря 2012 г.	На 31 декабря 2012 г. резерв в связи с отсутствием обязыва­ющего события не признан ни в отношении затрат на очистные сооружения, ни в отношении штрафов за их отсутствие. Если в 2012 г. компания проиг­норировала требования законо­дательства, то 31 декабря 2012 г. компания обязана была признать в качестве резерва наиболее вероятную сумму штрафных санкций

Условный актив — это возможный актив, возникающий из прош­лых событий, существование которого будет подтверждено только наступлением (или ненаступлением) одного или более неопреде­ленных будущих событий, не находящихся под полным контролем компании. Условный актив не отражается на счетах бухгалтерского учета, но информация о нем раскрывается в примечаниях к финан­совой отчетности, если поступление экономических выгод в ком­панию вероятно.

Раскрытие информации в примечаниях к финансовой отчетности. Для каждого класса резервов раскрываются:

1) балансовая стоимость на начало и конец периода с указани­ем движения по типам, в том числе:

• дополнительных резервов, сформированных за период, вклю­чая увеличение существующих резервов,

• использованных сумм,

• сумм возврата,

• увеличения за период любой дисконтированной суммы в свя­зи с течением времени либо изменением ставки дисконтиро­вания;

2) краткая информация о характере обязательства и предположительных сроках, в которые будут понесены расходы;

3. характер неопределенностей в отношении размера или сро­ков выбытия экономических выгод;

4. сумма любых ожидаемых возмещений с информацией о признании актива.

По условным обязательствам компании раскрываются их сущ­ность, примерная оценка, вероятность получения связанного с обязательством возмещения, существующая неопределенность в отношении суммы и даты возмещения обязательства.

Кроме случаев, когда выбытие ресурсов представляется маловероятным, для каждого класса условных обязательств необходимо:

1. дать описание характера обязательства;

2. в случаях, когда это целесообразно:

• раскрыть неопределенности, которые, как ожидается, могут повлиять на условные обязательства,

• представить оценку возможного финансового результата,

• разъяснить вероятность получения возмещения.

Если одни и те же обстоятельства приводят к возникновению как резерва, так и условного обязательства, следует раскрыть ин­формацию таким образом, чтобы показать взаимосвязь резерва и условного обязательства.

При высокой вероятности поступления в компанию будущих экономических выгод раскрывается характер условных активов по состоянию на отчетную дату, а также, если это целесообразно, приводится оценка их влияния на финансовое положение компании. В тех случаях, когда какая-либо информация не раскрывается по причине нецелесообразности, данный факт также описывается в примечаниях к финансовой отчетности.

Компании, публикующие промежуточную отчетность, должны раскрыть изменения в оценках, произошедшие в последнем промежуточном периоде (полугодии, квартале) отчетного периода. Если компания не публикует отдельный отчет за промежуточный период (квартал, полугодие), то изменения в оценке, произошедшие в этом периоде, подлежат раскрытию в годовой отчетности.

Российские правила ведения учета. В отечественной практике порядок отражения условных обязательств и условных активов регулируется ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», утвержденным приказом Минфина России от 13 декабря 2010 г. № 167. Это Положение не применя­ется кредитными организациями, государственными (муниципаль­ными) учреждениями и субъектами малого предпринимательства, за исключением малых предприятий — эмитентов публично раз­мещаемых ценных бумаг.

В документе определены условия появления оценочных и ус­ловных обязательств организации. Так, оценочное обязательство (обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения) может возникнуть:

а) из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров;

б) в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности и, как следствие, у таких лиц возникают обосно­ванные ожидания, что организация выполнит такие обязанности.

Условное обязательство возникает у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у организации обязательства на отчетную дату зависит от наступле­ния (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределен­ных событий, не контролируемых организацией.

Как следует из ПБУ 8/2010, оценочное обязательство должно признаваться в бухгалтерском учете при одновременном соблюде­нии следующих условий:

а) у организации существует обязанность, ставшая следстви­ем событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой орга­низация не может избежать. В том случае, когда у организации появляются сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов более вероят­но, чем нет, что обязанность существует;

б) уменьшение экономических выгод организации, необходи­мое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Оценочное обязательство должно быть признано в величине, показывающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Наиболее до­стоверная оценка расходов представляет собой величину, которая нужна непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату.

Оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов. При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величину оценочного обязательства следует отнести на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включить в стоимость актива.

Кроме того, ПБУ 8/2010 ввело в российскую практику понятие условного актива — актива, возникшего у организации в результате прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у организации актива на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией.

Условные обязательства и условные активы не признаются в бухгалтерском учете. Информация о них подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности организации.

Изложенное позволяет заключить, что российская практика учета резервов и условных обязательств в значительной мере соот­ветствует принципам МФСО.