Фрагмент отчета о совокупном доходе компании за 2012 г.

Показатель	Договор №1	Договор №2	Договор №3	Итого по компании
Выручка	13 000	3 000	300	16 300
Расходы	(9 000)	(3 300)	(300)	(12 600)
Финансовый результат (прибыль/убыток)	4 000	(300)	—	3 700

Отчет о финансовом положении компании на конец года (бухгал­терский баланс). Информация о договорах строительного подряда раскрывается не только в отчете о совокупном доходе компании застройщика, но и в его бухгалтерском балансе. В активе баланса по статье «Дебиторская задолженность» признается сумма, причитающа­яся с заказчика за выполненные работы, в качестве обязательств отра­жается сумма, подлежащая выплате заказчику за работы по договору.

Сумма, причитающаяся с заказчика (дебиторская задолженность заказчика) по договору строительного подряда, рассчитывается как показано на рис. 8.5.

* Выставленные промежуточные счета — суммы, предъявленные за работу, выполненною по договору, независимо от того, были ли они уплачены заказчиком.

Рис. 8.5. Последовательность расчета дебиторской задолженности заказчика по договору строительного подряда

Представленная на рис. 8.5 последовательность расчетов при­меняется ко всем незавершенным (находящимся в процессе реа­лизации) договорам строительного подряда, в которых сумма понесенных затрат и признанной прибыли (за минусом признанных убытков) превышает выставленные промежуточные счета. Счет «Договор подряда» имеет в этом случае дебетовое сальдо.

Сумма, подлежащая выплате заказчику (авансы, полученные от заказчиков) по договору строительного подряда, определяется так, как показано на рис. 8.6.

Рис. 8.6. Последовательность расчета кредиторской задолженности по договору строительного подряда

Представленный на рис. 8.6 алгоритм расчета применяется ко всем незавершенным (находящимся в процессе реализации) дого­ворам строительного подряда, в которых сумма выставленных про­межуточных счетов превышает сумму понесенных затрат и приз­нанных прибылей (без признанных убытков), т.е. счет «Договор подряда» имеет кредитовое сальдо.

Пример 8.11

Воспользовавшись данными примера 8.10, рассчитаем величину активов и обязательств, которые должны быть отражены в балансе компании «Стройре-монт». Результаты расчетов представлены в табл. 5.

Таблица 5

(долл.)

Показатель	Договор №1	Договор №2	Договор №3
1. Сумма затрат, понесенных на 31 декабря 2012 г.	(25 000)	(2 500)	(300)
2. Признанная прибыль (убыток) на отчетную дату	4 500	(300)	-
3. Сумма выставленных промежуточных счетов на 31 декабря 2012 г.	12 500	3 250	800

Окончание табл.5

Показатель	Договор № 1	Договор №2	Договор №3
4. Сумма, причитающаяся с заказчика по договору строительного подряда. Отражается в активе бухгал­терского баланс по статье «Дебиторская задолжен­ность» (стр. 1 + стр. 2 - стр. 3)	17 000
5. Сумма, причитающаяся заказчику по договору строительного подряда. Отражается в бухгалтерском балансе как обязательства (стр. 1 + стр. 2 - стр. 3)		(450)	(500)

Раскрытие информации в примечаниях к финансовой отчетности.

В примечаниях к финансовой отчетности для всех договоров строительного подряда подлежат раскрытию следующие сведения:

• методы определения процента завершенности работ по до­говорам строительного подряда;

• методы определения выручки, признанной в отчетном пери­оде;

• суммы выручки, признанной в качестве дохода отчетного пе­риода.

По договорам строительного подряда, не завершенным на от­четную дату, в примечаниях к финансовой отчетности раскрывает­ся информация:

• о размере авансов, полученных на отчетную дату;

• о сумме удержаний, произведенных на отчетную дату;

• об общей сумме произведенных затрат и признанных при­былей (уменьшенных на сумму признанных убытков на от­четную дату).

Под авансами подразумеваются суммы, полученные подрядчиком до выполнения соответствующих работ по договору строительного подряда. Удержания — это суммы, предъявленные за работу в виде промежуточных счетов, которые выплачиваются лишь по окончании выполнения условий договора или устранения дефектов.

Кроме того, подлежит раскрытию информация о любых услов­ных прибылях и убытках в соответствии с МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы». Они могут появиться в связи с затратами на гарантийный ремонт, претензиями и т.п., возникшими после отчетной даты, но до опубликования финансо­вой отчетности.

Российская практика учета договоров строительного подряда. Порядок учета договоров строительного подряда в России регла­ментируется ЛБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» (в редакции приказа Минфина России от 23 апреля 2009 г. № 35н), заменившим ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капи­тальное строительство». Стандарт предназначен для применения организациями (за исключением кредитных организаций и бюд­жетных учреждений), выступающими в качестве подрядчиков или субподрядчиков по договорам строительного подряда. Кроме того, он должен применяться к договорам по деятельности, неразрывно связанной со строящимися объектами, с ликвидацией объектов, включая связанное с ней восстановление окружающей среды, дли­тельность выполнения которых составляет более одного отчетного года или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные периоды. Речь идет о договорах оказания услуг в области архитектуры, инженерно-технического проектирования и т.п. Ука­занное обстоятельство приближает учет и отчетность таких органи­заций к требованиям МСФО II.

ПБУ 2/2008 определяет договор на строительство как договор, специально предусматривающий строительство объекта или комп­лекса объектов, которые взаимосвязаны или взаимозависимы по их конструкции, технологии и функциям или по их конечному назна­чению либо использованию.

В соответствии с российским стандартом бухгалтерский учет доходов, расходов и финансовых результатов нужно вести в отдель­ности по каждому исполняемому договору. Если одним контрак­том предусмотрено строительство комплекса объектов для одного или нескольких заказчиков по единому проекту, то в бухгалтерском учете возведение каждого из них должно рассматриваться как от­дельный договор при одновременном соблюдении следующих ус­ловий:

• на строительство каждого объекта имеется техническая до­кументация;

• по каждому объекту должны быть достоверно определены до­ходы и расходы. Это положение также сближает российский стандарт с международным.

Как ив МСФО 11, в ПБУ 2/2008 предусмотрен расчет выручки по договору как суммы следующих слагаемых:

1. первоначальной суммы выручки, согласованной в договоре;

2. отклонения от условий договора, претензий и поощритель­ных платежей.

Содержание этих слагаемых и порядок их признания в отчетно­сти организаций раскрываются в стандарте, они аналогичны под­ходам, предложенным МСФО 11.

Доходы, не связанные непосредственно с исполнением догово­ра подряда, отражаются в учете как прочие доходы либо относятся в уменьшение прямых расходов по договору. Согласно ПБУ 2/2008 расходы подрядной организации подраз­деляются на три группы:

1. прямые расходы по договору, связанные непосредственно с его исполнением;

2. косвенные расходы — часть общих расходов подрядной орга­низации, обоснованно распределяемые на договор;

3. прочие расходы — непосредственно относимые на заказчика по условиям договора.

Названные расходы должны быть признаны в том отчетном пе­риоде, в котором они понесены.

Как и в международной практике, договоры подряда по по­рядку определения стоимости работ подразделяются следующим образом:

• договоры с установленной твердой ценой, при которой за­казчик оплачивает стоимость работ, или с фиксированными расценками по каждой единице выполняемых работ;

• договоры «затраты плюс», по которым подрядчику возмеща­ются все расходы и уплачивается вознаграждение в виде про­цента от понесенных расходов либо в фиксированной сумме(смешанный порядок).

В качестве главного нововведения действующего ПБУ 2/2008 следует назвать возможность поэтапного признания выручки и расходов подрядчиков вне зависимости от формального графика подписания с заказчиками актов сдачи-приемки работ. Для этого, как и в международной практике, рассчитывают степень завер­шенности договора подряда «по мере готовности». При этом ис­пользуют один из двух методов: «по доходам» или «по расходам». При первом методе степень завершенности работ по договору на отчетную дату определяют по доле выполненного объема работ в общем объеме работ по договору. При втором методе оценивают долю понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величи­не общих расходов по договору. Видно, что содержание рекомен­дованных ПБУ методов то же, что и в МСФО II. Избранный ме­тод оценки завершенности работ организация закрепляет в своей учетной политике для целей бухгалтерского учета. Данная норма позволяет реализовать принцип начисления при отражении до­ходов и расходов строительных организаций, корректно распре­делить их финансовые результаты между отдельными отчетными периодами.

Таким образом, новая редакция российского стандарта заметно прогрессивнее предыдущей, в ней учтены требования МСФО 11 «Договоры подряда».