8.2. Договоры строительного подряда (мсфо 11)

МСФО 11 «Договоры подряда» определяет порядок признания в финансовой отчетности компании-подрядчика доходов и расходов, связанных с выполнением договоров подряда. Этот вид деятельности отличается продолжительным производственным циклом, охватыва­ющим, как правило, несколько отчетных периодов. В связи с этим важным разделом МСФО 11 являются его положения, которые пред­ставляют подходы к распределению затрат и доходов между этими отчетными периодами. Стандарт базируется на методе начисления и принципе осмотрительности. Напомним их содержание:

• выручка и затраты должны признаваться по мере их возник­новения;

• прибыль подлежит признанию лишь тогда, когда существу­ет достаточная вероятность ее реализации в виде денежных средств, а затраты и убытки — когда их можно предвидеть.

В развитие этих подходов МСФО 11 требует, чтобы расходы и выручка от исполнения договора строительства признавались в от­чете о совокупном доходе подрядчика по мере выполнения контрак­та. Эта задача может быть решена при наличии в компании эффек­тивной системы бюджетирования и внутренней отчетности: на про­тяжении всего времени действия договора следует контролировать стоимость выполненных строительных работ, сроки их проведения и состояние расчетов между подрядчиком и заказчиком.

Положения МСФО 11 распространяются на каждый из заклю­ченных договоров строительного подряда. На практике, однако, возникают случаи, когда нужно разделение или объединение от­дельных договоров.

В стандарте сформулированы условия, при которых при одновременном строительстве нескольких объектов для целей ведения бухгалтерского учета необходимо оформление:

1. отдельного договора на строительство (на сооружение каждо­го объекта составляется отдельный договор);

2. единого договора на строительство (одним договором оформ­ляется совокупность строительных контрактов независимо от того, заключены они с одним или несколькими заказчиками).

Эти условия представлены в табл. 8.3.

Таблица 8.3

Условия, влияющие на вид договора строительного подряда

Вид договора	Условия заключения договора
Отдельный договор строи­тельного под­ряда	Затраты и доходы по каждому строящемуся объек­ту могут быть надежно оценены. По каждому объекту велись переговоры, при этом договаривающиеся стороны имели возможность отклонить часть договора. Сооружению каждого объекта предшествовало са­мостоятельное коммерческое предложение
Единый дого­вор строитель­ного подряда	Степень взаимосвязи договоров настолько высока, что они по сути представляют собой составляющие единого проекта с единой нормой прибыли Переговоры велись одновременно по всей сово­купности строительных договоров Выполнение договоров предполагается осущест­влять либо параллельно, либо последовательно, но без перерывов

Для случая, когда по усмотрению заказчика планируется строи­тельство дополнительного объекта, МСФО 11 выдвигает требование заключения отдельного договора строительного подряда. При этом должно выполняться одно из условий:

• объект по своей конструкции, технологии строительства или функциям значительно отличается от объектов, сооружение которых предусмотрено основным договором;

• переговоры о цене объекта ведутся независимо от цены ос­новного договора.

При подготовке финансовой отчетности по МСФО поми­мо МСФО 11 следует также руководствоваться Интерпретацией (1FRIC) 15 «Договоры на строительство объектов недвижимости», опубликованной СМСФО в июле 2008 г. и вступившей в силу с от­четных периодов, начавшихся с 1 января 2008 г. Интерпретация разъясняет, какой стандарт — МСФО 18 «Выручка» или МСФО II «Договоры подряда» — должен применяться в каждом случае.

Договор строительного подряда (договор подряда) — это договор, заключенный специально на строительство объекта или комплекса взаимосвязанных или взаимозависимых по конструкции, техноло­гии и функциям объектов. К этому виду договоров относятся также договоры на оказание услуг, напрямую связанных со строитель­ством объекта (например, работы по созданию, согласованию и утверждению строительной документации; работы по управлению строительными проектами; работы, связанные с разрушением объ­ектов и восстановлением после этого окружающей среды).

Стандарт выделяет два типа договоров строительного подряда: договор с фиксированной ценой и договор «затраты плюс».

Договор с фиксированной ценой - это договор строительного подряда, по которому подрядчик соглашается на фиксированную цену контракта или на фиксированную по каждой единице стро­ительной продукции ставку, которая может повышаться в связи с ростом затрат. Примером в этом случае может быть контракт, за­ключенный между застройщиком и подрядчиком на строительство торгово-развлекательного центра стоимостью 30 млн долл.

Договор «затраты плюс» — это договор строительного подряда, по которому подрядчику возмещаются допустимые или по-иному опре­деляемые затраты плюс оговоренный в договоре процент этих затрат или фиксированное вознаграждение. Пример такого договора — кон­тракт, заключенный между застройщиком и подрядчиком на строи­тельство торгово-развлекательного центра. Договорными условиями определено, что подрядчику возмещаются понесенные им затраты и перечисляются денежные средства в размере 18% суммы затрат.

Изложенное позволяет представить классификацию договоров строительного подряда (рис. 8.2).

В процессе учета договоров строительного подряда самостоя­тельного рассмотрения требуют вопросы признания и оценки вы­ручки, затрат, финансовых результатов и расчетов за выполненные строительные работы.

Признание и оценка выручки по договору строительного подря­да. Выручка по договору строительного подряда может состоять из двух частей, что иллюстрирует рис. 8.3.

Как следует из рис. 8.3, при отсутствии отклонений фактиче­ская выручка по договору строительного подряда будет соответ­ствовать первоначально запланированной в договоре. Однако на практике такие отклонения возникают, увеличивая или уменьшая первоначально запланированную выручку. Отклонение — это ука­зание, данное заказчиком строительной компании, на изменение объема работ, выполняемых по договору строительного подряда. Появление отклонений связано с влиянием различных неопределенностей, сопровождающих строительный процесс.

Рис. 8.2. Классификация договоров строительного подряда

Рис. 8.3. Состав выручки, полученной по договору строительного подряда.

Отклонения в оплате работ могут возникнуть, например, если фактический уро­вень инфляции превысил уровень, предусмотренный договором, или фактически выполненный объем строительных работ по каким-либо причинам превысил запланированный.

Отклонения от цены договора включаются в выручку по дого­вору строительного подряда, если:

1. существует вероятность того, что заказчик утвердит появив­шееся отклонение в сумме выручки;

2. выручка, возникшая из-за отклонения от договорных усло­вий, может быть надежно оценена.

Кроме того, первоначально запланированная выручка может быть увеличена на сумму требований (претензий). Они представляют собой сумму, которую подрядчик стремиться получить с заказчика строительных работ или другой стороны в качестве возмещения его дополнительных затрат, не включенных в цену договора. Причи­нами возникновения претензий могут стать, к примеру, ошибки в технической документации, допущенные по вине заказчика, и про­стои в выполнении строительных работ по вине заказчика. Претен­зии могут быть включены в сумму выручки по договору строитель­ного подряда лишь в случае их одобрения заказчиком, а также мри условии их надежной стоимостной оценки.

Выручка также может быть увеличена на размер поощрительных платежей — дополнительных сумм, которые выплачиваются стро­ительной компании, если определенные договором стандарты вы­полнения работ были соблюдены или превышены. Поощрительные платежи выплачиваются в случаях, когда запланированный объем был выполнен в более короткие сроки и т.д. Поощрительные пла­тежи включаются в доход по договору строительного подряда, если велика вероятность их получения и существует возможность их на­дежной оценки.

Вместе с тем выручка строительной организации может быть уменьшена на суммы пеней, штрафов, неустоек. Кроме того, как отмечалось ранее, она по инициативе заказчика может быть умень­шена на сумму отрицательных отклонений.

Выручка, полученная по договору строительного подряда, под­лежит признанию по мере готовности объекта как доходы отчетно­го периода и отражению в отчете о совокупном доходе строитель­ной компании.

Критерии признания выручки зависят от вида заключенного до­говора.

По договору строительного подряда с фиксированной ценой они состоят в следующем:

1. сумма выручки может быть надежно измерена;

2. существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со строительным контрактом, поступят в компанию;

3. фактические или ожидаемые затраты, связанные с выполне­нием контракта, могут быть надежно оценены;

4) фактически понесенные затраты могут быть сопоставлены с ранее проведенными оценками.

Для договора «затраты плюс» стандарт определяет два критерия признания выручки:

1. существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со строительным контрактом, поступят в компанию;

2. фактические или ожидаемые затраты, связанные с выпол­нением строительного контракта, могут быть идентифицированы и надежно измерены.

Таким образом, перечень критериев признания выручки для договоров с фиксированной ценой шире, чем для договоров вида «затраты плюс».

При проведении оценки выручки по договору строительного подряда необходимо учитывать воздействие различных неопреде­ленностей, зависящих от будущих событий. В связи с указанным, по мере развития событий и разрешения неопределенностей, воз­никает необходимость в пересмотре ранее выполненной оценки до­ходов. Это является причиной неравномерности величины доходов по строительному подряду в разных отчетных периодах. Приведем чаще всего встречающиеся на практике причины возникновения подобных колебаний:

• сумма выручки по договору строительного подряда может уменьшиться в связи со штрафными санкциями, предъявлен­ными заказчиком строительной компании;

• первоначально запланированная выручка по договору стро­ительного подряда может быть скорректирована за счет от­клонений и претензий, согласованных между заказчиком и строительной компанией; при этом возникшее отклонение в выручке будет признано в отчетности в периоде, следующем за тем, в котором договор был заключен;

• выручка по договору с фиксированной ценой, предусматри­вающему определенный объем строительных работ, может быть увеличена в связи с внеплановым ростом фактического объема таких работ;

• величина плановой выручки по договору строительного под­ряда с фиксированной ценой может возрасти в результате оговорок, допускающих увеличение договорной цены.

Как уже отмечалось, нюансы признания выручки по догово­ру строительного подряда раскрыты в Интерпретации (IFRIC) 15 «Договоры на строительство объектов недвижимости». Этот до­кумент помогает определить, попадает ли договор на строительство объекта недвижимости в сферу применения МСФО 11 «Договоры подряда» или МСФО 18 «Выручка». В первом случае, если выполняются все условия договора строительного подряда (специально согласованный договор, предусматривающий строительство актива или группы активов, которые тесно взаимосвязаны проектными и технологическими условиями либо конечной целью и предназначе­нием), отражение выручки происходит на основе метода процента выполненных работ. Во втором случае, если контракт не являет собой договор строительного подряда, а рассматривается как дого­вор предоставления услуг, выручка признается с помощью метода процента выполненных работ согласно МСФО 18 «Выручка» (см. параграф 8.1 учебника).

Если договором одновременно предусмотрены оказание услуг и поставка строительных материалов, то он квалифицируется как договор на продажу продукции (товаров). Если риски и выгоды, связанные с собственностью, передаются покупателю на непре­рывной основе, то выручка признается с использованием метода процента выполненных работ. В противном случае выручка будет признаваться в финансовой отчетности компании только при вы­полнении всех критериев ее признания, определенных в МСФО 18 и рассмотренных нами ранее. Как правило, это происходит после завершения объекта.

Признание затрат по договору строительного подряда. Затраты, связанные с выполнение договора строительного подряда, состоят из трех групп, которые, в свою очередь, делятся на подгруппы.

1. Затраты, непосредственно связанные с выполнением кон­кретного договора:

• заработная плата рабочих на строительной площадке;

• стоимость потребленных строительных материалов;

• амортизация строительных машин и механизмов;

• арендные платежи за используемую в процессе строительства технику;

• затраты на транспортировку строительного оборудования и материалов;

• затраты на конструкторскую и техническую поддержку строительных работ;

• предполагаемые затраты на исправление ошибок и выпол­нение гарантийных работ, включая затраты на гарантийный ремонт;

• претензии третьих сторон.

2. Затраты, относящиеся к договорной деятельности строитель­ной компании в целом, которые могут быть идентифицированы с конкретным договором строительного подряда:

• часть управленческих расходов, возмещение которых опреде­лено договором;

• часть научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, возмещение которых определено договором.

3. Прочие затраты строительной компании, которые в соот­ветствии с заключенным договором могут быть возмещены за­казчиком.

Названные затраты строительной компании могут быть умень­шены в результате получения непредвиденных доходов, не преду­смотренных договором строительного подряда. Такие доходы могут быть получены, например, от продажи излишних строительных ма­териалов, оборудования, оставшихся по завершении выполнения контракта.

Не включенные в договор затраты, понесенные строительной компанией, при невозможности их отнесения на договор строи­тельного подряда включаются в административные (управленче­ские) расходы и признаются в полной сумме расходами отчетного периода.

Согласно МСФО 11 затратами по договору строительного под­ряда не признаются:

• коммерческие расходы строительной компании;

• общие административные расходы, возмещение которых не предусмотрено договором строительного подряда;

• амортизация строительных машин и механизмов, простаива­ющих и не используемых по конкретному договору;

• затраты на исследования и разработки, возмещение которых не предусмотрено договором строительного подряда.

Затраты подлежат признанию как расходы в отчете о совокуп­ном доходе компании по мере готовности строящегося объекта.

Оценка доходов и расходов. Признание результатов по договору строительного подряда

Отчет о совокупном доходе компании. Методика бухгалтерско­го отражения строительного подряда в финансовой отчетности компании-застройщика зависит от оценки будущего финансового результата выполнения договора. В зависимости от ожидаемого финансового результата согласно МСФО 11 выделяются три типа договоров:

1. договоры строительства, по которым ожидается получение прибыли, поддающейся надежной оценке;

2. договоры строительного подряда, по которым ожидается

убыток;

3)договоры строительного подряда, будущий результат которых не может быть надежно оценен.

Последовательность расчета финансового результата приведена на рис. 8.4.

Рис. 8.4. Порядок расчета финансового результата,

планируемого к получению вследствие выполнения

договора строительного подряда.

Пример 8.7

Компания «Стройремонт» заключила договоры подряда на строительство двух объектов социальной сферы, информация о которых по состоянию на 31 декабря 2012 г. представлена в таблице.

Таблица