Порядок признания выручки в зависимости от вида оказываемых услуг

Вид услуг	Порядок признания выручки
Сервисное обслужива­ние, стоимость которого включена в цену товара	Признается равномерно в течение срока действия договора сервисного обслужи­вания
Установка приобретен­ного товара	Признается пропорционально стадии завершенности работ по установке (при условии, что она не является составной частью продажи данного товара). В про­тивном случае плата за установку при­знается выручкой при продаже товара
Оказание рекламных ус­луг на условиях комисси­онного вознаграждения	Признается в момент соответствующей демонстрации рекламных материалов
Оказание страховых услуг	Признается на дату начала действия или продления соответствующего страхово­го договора. При высокой вероятности того, что агенту придется оказывать дополнительные услуги в течение сро­ка действия страхового договора, при­знание комиссионных или их части в качестве выручки откладывается и про­исходит на протяжении срока действия договора
Предоставление образо­вательных услуг	Признается равномерно в течение всего срока обучения
Разработка специального программного обеспечения	Признается в соответствии со стадией завершенности разработки, включая вы­полнение услуг по сервисной поддержке после продажи

Вознаграждения и лицензионные платежи признаются в отчет­ности в соответствии с содержанием договора. Процентный до­ход признается по методу эффективной ставки процента. Доход от роялти (уплачивается за пользование нематериальными активами) отражается методом начисления согласно условиям договора в те­чение времени его действия. Дивиденды признаются в периоде, в котором установлено право акционеров на их получение.

Как уже отмечалось, признание выручки осуществляется лишь в том случае, когда сумма конечного дохода по сделке может быть надежно оценена.

Если из сущности операции вытекает, что она состоит из ряда идентифицируемых элементов (стадий), то выручку нужно опреде­лять по каждому элементу сделки, основываясь на справедливой стоимости.

Момент признания выручки для каждого элемента определяет­ся самостоятельно при соблюдении установленных критериев при­знания. Если, например, компания реализует продукцию с усло­вием ее последующего сервисного обслуживания, то подлежащая получению согласно договору сумма выручки должна быть распре­делена между элементом (стадией) продажи продукции и элемен­том (стадией) ее сервисного обслуживания. После этого выручка от продажи продукции признается в момент соблюдения критериев признания для продажи продукции и товаров, а выручка от пре­доставления услуг отражается отдельно с учетом соответствующих критериев признания.

Пример 8.6

В январе компания продала автомобиль за 50 000 долл., а также контракт на техническую поддержку сроком на пять лет за 3000 долл. Оплата контракта осуществляется в день оплаты автомобиля.

Каков порядок признания выручки в отчетности компании?

Выручка за проданный автомобиль отражается в учете после его передачи покупателю при условии выполнения критериев признания:

Д-т сч. «Дебиторская задолженность»

К-т сч. «Выручка» 50 000 долл.

Будущие поступления, предусмотренные контрактом, следует распределить

между тремя годами и ежемесячно признавать — часть их суммы [3000 : 36 - 83 (долл.)].

На дату оплаты контракта составляется бухгалтерская запись:

Д-т сч. «Денежные средства»

К-т сч. «Доходы будущих периодов» 3000 долл.

Затем на протяжении срока действия контракта ежемесячно: Д-т сч. «Доходы будущих периодов»

К-т сч. «Выручка» 83 долл.

Раскрытие информации в примечаниях к финансовой отчетности.

В примечаниях к финансовой отчетности подлежит раскрытию следующая информация о выручке компании:

• положения учетной политики в части признания выручки, в том числе методы определения степени завершенности сде­лок, связанных с оказанием услуг;

• размер выручки, полученной от продажи продукции и то­ варов, от предоставления услуг, а также сумма полученных процентов, дивидендов и лицензионных платежей;

• сумма выручки, полученной от обмена товаров или услуг в отдельности по каждому их виду.

Российские правила ведения бухгалтерского учета. В отечественной практике условия признания выручки рассматриваются в ПБУ 9/99. В отличие от МСФО 18, где определяются вопросы учета доходов только от основной, систематической деятельности, в российском стандарте рассматриваются не только доходы от обычных видов дея­тельности (выручка от продаж), но и прочие доходы. Таким образом, предмет стандарта ПБУ 9/99 шире, чем предмет МСФО.

Сравнение условий признания выручки от продажи товаров со­гласно ПБУ 9/99 и МСФО 18 представлено на рис. 8.1.

Рис. 8.1. Условия признания выручки

ПБУ 9/99 содержит следующую норму: если в отношении де­нежных средств и иных активов, полученных организацией в опла­ту, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бух­галтерском учете организации признается кредиторская задолжен­ность, а не выручка.

Согласно 11БУ 9/99 для признания в бухгалтерском учете выруч­ки от предоставления за плату во временное пользование (времен­ное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы, и других видов интеллектуальной собственности и от участия в уставных капиталах других организаций, должны быть одновременно соблюдены три первых условия, указанные на рис. 8.1.

Классификация и признание расходов. В системе МСФО стандар­та по расходам в настоящее время нет, тогда как в российской практике учета это ПБУ 10/99.

Вместе с тем общее определение расходов дано в МСФО в раз­деле «Принципы подготовки и составления финансовой отчетно­сти» (см. гл. 1). Согласно МСФО к расходам относятся расходы, которые возникают в процессе обычной деятельности компании (такие, как себестоимость продаж, заработная плата, амортизация), и убытки. Убытки — это другие статьи, которые подходят под опре­деление расходов, при этом они могут возникать, а могут и не воз­никать в процессе обычной деятельности компании. К ним отно­сятся, например, убытки, появляющиеся в результате стихийных бедствий, продажи основных средств, изменений валютных курсов. Убытки обычно отражаются в отчете о совокупном доходе от­дельно (часто за вычетом соответствующего дохода), поскольку ин­формация о них полезна для принятия экономических решений.

Таким образом, расходы включают в себя убытки, большая часть которых будет признана в отчете о совокупном доходе, хотя некоторые могут быть включены в капитал (например, дефицит переоценки актива, по которому в отчетности за предыдущие пе­риоды был показан излишек).

В ПБУ 10/99 приводится следующая классификация расходов в зависимости от характера, условий осуществления и направлений деятельности: расходы по обычным видам деятельности; прочие расходы. Однако при классификации расходов в ПБУ 10/99 поня­тие «убытки» не вводится.

В соответствии с МСФО для целей выделения компонентов финансовых результатов расходы классифицируются:

• по характеру (метод характера расходов);

• по функциям (метод функции расходов).

Эти методы подробно рассматривались в гл. 2.

В российских нормативных актах по бухгалтерскому учету де­ление расходов в зависимости от характера и функций не преду­смотрено.

Для признания (включения в отчет о совокупном доходе) до­ходы и расходы должны отвечать следующим трем критериям, изложенным в Принципах подготовки и составления финансовой от­четности:

1. существует вероятность того, что компания потеряет какие- либо экономические выгоды, обусловленные данным объектом: оценка проводится на основе доказательств, которые существуют на момент составления бухгалтерской отчетности. Признание рас­ходов происходит одновременно с признанием увеличения обяза­тельств или уменьшения активов (например, амортизация обору­дования);

2. принятие решения о включении объекта в отчет о совокуп­ном доходе должно отвечать требованию существенности;

3. соответствие расходов доходам: расходы признаются в отчете о совокупном доходе при наличии прямой связи между произве­денными затратами и поступлениями по соответствующей статье.

В ПБУ 10/99 проводится различие между условиями признания расходов в бухгалтерском учете и условиями их признания в отчете о прибылях и убытках. Расходы отражаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий (п. 18 ПБУ 10/99):

• расход производится в соответствии с конкретным догово­ром, требованиями законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

• сумма расхода может быть определена;

• имеется уверенность в том, что в результате конкретной опе­рации произойдет уменьшение экономических выгод органи­зации. Это возможно в случае, когда организация передала актив либо в отношении его передачи отсутствует неопреде­ленность.

Если в отношении любых расходов, осуществленных органи­зацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задол­женность. Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете не­зависимо от намерения получить выручку, прочие или иные до­ходы и от формы осуществления расхода (денежная, натуральная или иная). Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Согласно ПБУ 10/99 расходы признаются в отчете о прибылях и убытках:

• с учетом связи между производственными расходами и поступлениями (соответствие расходов доходам);

• путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и связь между до­ходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;

• независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы;

• когда возникают обязательства, не обусловленные признани­ ем соответствующих активов.

• Таким образом, важнейшее условие признания расходов для от­ражения в отчете о прибылях и убытках — их соответствие доходам компании.