4.2. Классификация аренды

Важнейшее предназначение МСФО 17 «Аренда» состояло в том, чтобы определить виды аренды и установить правила их отражения в отчётности. До вступления в силу этого стандарта бухгалтерский баланс компаний не показывал ни стоимость используемого актива, ни полную сумму арендных обязательств. Вместо отражения полученного займа или приобретения актива компаниям предлагался учет арендных операций за балансом. С принятием МСФО 17 положение кардинально изменилось.

В МСФО 17 для разграничения понятий «лизинг» и «аренда» используются термины financial leases и operational leases, которые дословно переводятся как «финансовая аренда» и «операционная аренда». В российском понятийном аппарате финансовую аренду часто называют лизингом.

В МСФО аренда классифицируется в зависимости от экономического содержания сделки, а не от формы заключенного контракта. И при лизинге, и при операционной аренде происходит передача прав пользования активом от одной компании другой за определенное вознаграждение. Принципиальное отличие лизинга (финансовой аренды) от аренды (операционной аренды) заключается в распределении рисков и выгод.

Под рисками и данном случае нужно понимать возможность получения убытков вследствие простоев оборудования, устаревания технологий, сокращения доходов в связи с инфляцией и по другим причинам. Экономические выгоды могут быть представлены ожиданием прибыли от использования объекта аренды в течение срока его полезного использования, повышения его стоимости или чистой цены продажи. В основе такого подхода к классификации арендных отношений лежит принцип превалирования экономической; сущности над юридической формой.

При финансовой аренде все риски и преимущества, возникающие в процессе владения активом, переходят к арендатору (лизингополучателю). Право собственности на имущество может и не передаваться.

МСФО не содержат четкого определения существенности перехода рисков и выгод на лизингополучателя, однако приводится ряд ситуаций, позволяющих классифицировать аренду как финансовую. Остановимся на них.

1. Арендатор использует актив на протяжении срока, большего срока его экономической службы. Сложность применения этого положения для классификации аренды как лизинга (финансовой аренды) заключается в отсутствии определения термина «большая часть». В подобных ситуациях решение принимается на основе профессионального суждения бухгалтера.

2. В конце срока аренды право собственности на объект аренды переходит к арендатору. Наиболее простой случай, когда сделка мо­жет быть классифицирована как лизинг, — это переход права соб­ственности на имущество к лизингополучателю по истечении срока аренды.

3. Лизингополучатель имеет возможность купить актив по цене, значительно меньшей справедливой (рыночной) стоимости. Воз­можность выкупа актива должна быть оговорена на начальном этапе, например при заключении договора. Рыночная стоимость актива устанавливается экспертным методом в результате анализа существующих рыночных цен на аналогичное имущество. Вопрос определения справедливой стоимости в России достаточно проб­лематичен. Обычно компании используют один из следующих ва­риантов решения этого вопроса: привлечение независимого оцен­щика, который предоставит заключение о справедливой стоимости актива, или использование данных по аналогичным сделкам.

4. Приведенная дисконтированная стоимость платежей, гаран­тированных арендатором, существенно не отличается от стоимо­сти покупки арендованного объекта. В начале срока лизинга дис­контированная стоимость всех минимальных арендных платежей равна или составляет существенную часть справедливой стоимости имущества, переданного в лизинг. Это означает, что если аренда­тор полностью выплачивает стоимость переданного ему актива, то аренду следует классифицировать как лизинг.

Дополнительными признаками, на основании которых аренд­ные отношения нужно классифицировать как лизинг, согласно МСФО 17 являются следующие:

• арендатор несет расходы, ложащиеся обычно на собственни­ка актива (например, страховые, эксплуатационные платежи, убытки от простоя);

• арендатор получает право выкупа арендованного объекта по договорной цене, и на дату заключения договора вероятность наступления этого события достаточно велика;

• при расторжении договора аренды арендатором на него ло­жатся все связанные с этим убытки арендодателя;

• арендатор имеет возможность продолжить аренду на после­ дующий период

• существует возможность продления договора аренды на бо­лее выгодных условиях — по цене, значительно меньшей ры­ночного уровня;

• прибыли (убытки), возникающие в связи с колебаниями справедливой остаточной стоимости арендованного объекта, признаются в отчетности арендатора.

Если аренда не классифицируется как финансовая, она является операционной. Операционная аренда в отличие от финансовой не влечет за собой перехода рисков и экономических выгод.

Классификация аренды проводится на этапе заключения договора. Очевидно, что с течением времени к заключенному договору по соглашению сторон могут приниматься дополнительные соглашения или изменения, которые способны повлиять на первоначальную классификацию аренды. Внесение таких изменений учитывается в соответствии с МСФО 17 как заключение нового договора.

Признание и оценка финансовой аренды. В соответствии с международными принципами арендные отношения следует учитывать и отражать в финансовой отчетности компании исходя из их экономической сущности. Взятый в аренду арендатором объект, являясь по юридической форме собственностью арендодателя, соответствует признакам признания актива в балансе арендатора:

• его эксплуатация обеспечивает арендатору экономические выгоды;

• стоимость актива может быть надежно оценена.

Вот почему МСФО 17 устанавливает, что финансовая аренда должна признаваться в качестве актива и обязательства в бухгалтерском балансе арендатора. Оценка аренды осуществляется по суммам, равным на начало срока аренды справедливой стоимости арендуемого имущества, или, если она ниже, по дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей. Коэффициентом дисконтирования является процентная ставка, заложенная в аренду, если ее можно измерить; если нет, то должна использоваться приростная ставка на заемный капитал, т.е. ставка, по которой арендатор мот бы привлечь дополнительное финансирование. При этом в соответствии с МСФО 1 обязательства должны быть разделены на долго- и краткосрочные.

У арендодателя актив, сдаваемый в финансовую аренду, признается в балансе как дебиторская задолженность в оценке, равной чистым вложениям в аренду. Под чистыми инвестициями подразумеваются валовые инвестиции в аренду за вычетом ожидаемого финансового дохода. Валовые инвестиции в данном контексте означают сумму минимальных арендных платежей, с точки зрения арендодателя, и любую причитающуюся ему негарантированную остаточную стоимость нематериального актива, относительно получения которой у арендодателя нет уверенности.