Глава 4

АРЕНДА (МСФО 17)

4.1. Экономическое содержание аренды

Экономическая сущность арендных операций состоит в том, что арендодатель передает арендатору на установленное договором вре­мя право пользования имуществом, принадлежащим арендодате­лю. По договору аренды арендатору передается право использовать собственность, но не предусматривается передача ему юридических прав на эту собственность.

Сроком начала аренды считают дату заключения договора арен­ды или дату принятия сторонами обязательств в отношении основ­ных условий аренды в зависимости от того, какая из них наступит раньше.

С одной стороны, получая согласно заключенному договору права пользования имуществом, арендатор принимает на себя обя­занность уплаты арендодателю суммы, близкой к цепе имущества, а чаще — превышающей ее. То есть арендатор попал в такое же по­ложение, как если бы он взял кредит на условиях регулярного его возврата по согласованной процентной ставке.

С другой стороны, арендатор должен страховать имущество, обслуживать, ремонтировать его, поддерживая его потребительные качества, т.е. относиться к нему так, как если бы он был реальным владельцем полученного актива.

Таким образом, экономическое содержание договора аренды состоит в том, что арендатор имеет актив и обязательство, хотя юридические права на предмет аренды остаются за арендодателем. Отсюда следует основное правило учета аренды, содержащееся в МСФО: если в результате заключения договора аренды стороны приобретают права и обязательства, подобные тем, которые они получили бы в результате законной сделки купли-продажи, то учет следует вести так же, как если бы это была сделка купли-продажи.

В этом случае у арендатора увеличиваются внеоборотные актины и возрастают обязательства. Если же заключенный договор пред­усматривает сдачу имущества на короткий срок, то его эксплуата­цию отражают в учете арендатора путем увеличения понесенных им расходов.

Договор аренды следует отличать от сделок купли-продажи с отсрочкой платежа, что иллюстрируется примером.

Пример 4.1

,_, Компания А заключила договор аренды сроком на 10 лет. Согласно дого-it вору за полученное имущество ей предстоит ежегодно выплачивать арендода-% телю 4000 долл. Справедливая стоимость приобретенного актива составляет § ^! 30 000 долл., срок полезного использования - 10 лет. Е~ Необходимо отразить указанную операцию на бухгалтерских счетах.

Приведенные условия договора позволяют квалифицировать экономиче­ское содержание проведенной компанией А операции как куплю-продажу. Продажа осуществлена в рассрочку. Сумма основного долга компании А со­ставляет 30 000 долл, процентных платежей — 10 000 долл. (4000 долл. х х 10 лет-30 000 долл.).

Принцип превалирования экономического содержания над юридической формой, как отмечалось в гл. 1 учебника, является одним из главных в МСФО. Этим обстоятельством необходимо руководствоваться при отражении указанной хозяйственной операции. Охарактеризуем последовательность действий.

1. По заключении договора в бухгалтерском учете компании А нужно соста­ вить бухгалтерскую запись:

Д-тсч. «Арендованный актив»

К-т сч. «Обязательства по аренде» 30 000 долл.

2. В конце первого года компания А осуществила платеж в сумме 4000 долл. Как уже отмечалось, частично он идет на погашение основной суммы долга, ча­ стично - на погашение задолженности по процентам²³.

Если допустить, что в первый год аренды процентная составляющая по расче­там компании А равнялась 2500 долл., то после перечисления 4000 долл. в кон­це первого года договора выполняется бухгалтерская запись:

Д-т сч. «Обязательства по аренде» 1500 долл.

Д-т сч. «Прибыли и убытки», субсчет «Расходы про процентам» 2500 долл. К-т сч. «Денежные средства» 4000 долл.

3. Вконце первого года компании А следует начислить амортизацию. При использовании линейного метода ее сумма составит 3000 долл.:

Д-т сч. «Прибыли и убытки», субсчет «Амортизация»

К-т сч. «Арендованный актив», субсчет «Амортизация» 3000 долл.

К концу второго года аренды указанные записи будут сделаны вновь, однако сумма процентной составляющей, как отмечалось ранее, должна быть пересчи­тана. К концу второго года она может равняться, к примеру, 2000 долл., к концу третьего года - 1800 долл.

Компания может заключить соглашение, предполагающее одну или несколько взаимосвязанных операций, которое по своей юри­дической форме не является договором аренды, но передает право на использование актива (например, объекта основных средств) в обмен на один или несколько платежей. Примерами служат:

• соглашения о привлечении внешних подрядчиков (такие, как передача сторонним организациям функций обработки дан­ных предприятия);

• соглашения в телекоммуникационной отрасли, когда про­вайдеры сетевой емкости предоставляют покупателям право на соответствующую емкость;

• договоры типа «принимай или плати» и аналогичные догово­ры, по которым покупатель обязан произвести оговоренные платежи независимо от того, принимает он поставку огово­ренных в договоре товаров или услуг (например, договор типа «принимай или плати» на приобретение практически всей энергии, вырабатываемой электрогенератором поставщика).

При организации бухгалтерского учета подобных договоров возникает вопрос: являются ли такие соглашения в целом или их отдельные элементы договором аренды, который следует отражать в учете в соответствии с МСФО 17?

В некоторых случаях актив, составляющий основу договорных отношений и являющийся предметом аренды, представляет собой часть более крупного актива. Подобные ситуации порождают иной вопрос: к каким учетным объектам следует применить МСФО 17?

Для решения этих и других задач была принята Интерпрета­ция (IFRIC) 4 «Определение наличия в сделке отношений аренды», подлежащая применению в отношении годовых периодов, начи­нающихся 1 января 2006 г. или после этой даты. Интерпретация отвечает на следующие проблемные вопросы:

1. как выяснить, является ли соглашение в целом или отдель­ные его элементы договором аренды в значении, определенном в МСФО 17;

2. когда следует проводить оценку или переоценку того, является ли соглашение в целом или отдельные его элементы договором аренды;

3. если соглашение в целом или отдельный его элемент являет­ся договором аренды, как отделить арендные платежи от платежей по другим элементам соглашения?